Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.815.2022.2.IM

Przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń za prowadzenie spraw spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 17 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 12 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym działającym jako partner spółki prowadzącej działalność gospodarczą w przedmiocie działalności prawniczej, a także w przedmiocie działalności wspomagającej usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emertytalne, działalności firm centralnych (head offices), doradztwa związanego z zarządzaniem, wynajmu i dzierżawy oraz pozostałych, pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej nieskwalifikowanych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Do prowadzenia spraw spółki uprawniony jest każdy partner samodzielnie. Partnerzy Wnioskodawcy dokonali zmiany umowy spółki, poprzez dodanie do niej następującego paragrafu:

Przez sformułowanie „prowadzenie spraw spółki” należy rozumieć prowadzenie spraw spółki w rozumieniu art. 46 Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca informuje, że „prowadzenie spraw spółki”, o którym mowa w stanie faktycznym, to podejmowanie wszystkich decyzji biznesowych oraz organizacyjnych dotyczących funkcjonowania spółki, tak długo jak decyzje te nie stanowią zmiany zasad określonych w umowie spółki.

Prowadzenie spraw spółki może obejmować zarówno strefę zewnętrzną – np. decyzje planistyczne, decyzje w sprawie podjęcia lub zaniechania świadczenia danej usługi w ofercie, jak i strefę zewnętrzną – np. decyzje w sprawie nawiązywania współpracy z innymi osobami, decyzje dotyczące promowania działalności Spółki określonymi kanałami marketingowymi. Przez prowadzenie spraw spółki rozumie się także wszystkie czynności dotyczące czynności wewnątrz spółki, czyli przykładowo czuwanie nad wykonywaniem zawartych umów, prowadzenie ksiąg rachunkowych, nadzór nad pracownikami, przygotowanie ofert i budżetów, a także podejmowanie decyzji we wszystkich innych istotnych dla spółki sprawach.

Po przyjęciu stosownych uchwał partnerzy spółki zaczęli otrzymywać wynagrodzenie z tytułu ww. prowadzenia spraw spółki. Wykonywane czynności oraz wypłacane wynagrodzenie mają swoją podstawę wyłącznie w umowie spółki oraz z mocy ustawy. Nie zaistniał między spółką a wspólnikami zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny, nie zostały zawarte żadne dodatkowe umowy.

Ww. wynagrodzenie przyznane Partnerom za prowadzenie spraw Spółki jest niezależne od zysku z tytułu udziału w Spółce.

Pytanie

1. Czy przychody Partnera Spółki Partnerskiej z tytułu wynagrodzeń za „prowadzenie spraw spółki” wypłacanych zgodnie ze zmienioną umową spółki i dopuszczalnych ze względu na art. 46 i 39 Kodeksu Spółek Handlowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wydatki Spółki z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki, opisane w stanie faktycznym, są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla Podatnika?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – wynagrodzenie Partnera z tytułu prowadzenia spraw spółki opisane w stanie faktycznym, tj. wynagrodzenie wynikające ze zmienionej umowy spółki i dopuszczalne na podstawie art. 46 i 39 Kodeksu spółek handlowych, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 9 ustawy o PIT, tj. jako inne źródła przychodu.

Zgodnie z art. 39 § 1 Kodeksy spółek handlowych (dalej: k.s.h.) każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W doktrynie prowadzenie spraw spółki jest definiowane szeroko i obejmuje zarówno bieżące administrowanie jej działalnością i funkcjonowaniem, jak i problemy o strategicznym dla niej znaczeniu. Podkreślane jest, iż przedmiotem odrębnej umowy pomiędzy wspólnikiem a spółką nie może być powierzenie wykonywania na rzecz spółki czynności, również wymagających posiadania specjalistycznej wiedzy czy umiejętności, które mieszczą się w zakresie prowadzenia spraw danej spółki (K. Kopaczyńska-Pieczniak [w:] Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-150, red. A. Kidyba, Warszawa 2017, art. 39.). Co do zasady, zgodnie z art. 46 Kodeksu spółek handlowych za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Zawarta w art. 46 k.s.h. norma ma charakter dyspozytywny z uwagi na przepis art. 37 § 1 k.s.h., który stanowi, że przepis z art. 46 k.s.h. ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Z uwagi na powyższe w umowie spółki możliwe jest określenie wynagrodzenia wspólników za prowadzenie spraw spółki, które to wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie ustawowego, a nie wynikającego z umowy, obowiązku prowadzenia spraw spółki. Podkreślić należy, iż ww. wynagrodzenie wypłacane jest wyłącznie z tytułu wykonywania czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki i nie wynika z oraz nie ma wpływu na czynności dokonywane przez partnerów, a związane z wykonywaniem zawodu radcy prawnego.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art.14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Wykorzystanie przez ustawodawcę w ww. przepisie formuły „w szczególności” oznacza, iż wymieniony katalog źródeł przychodu kwalifikujących się jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, stanowi katalog otwarty. Oznacza to, iż jako przychody z innych źródeł należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o PIT.

Z uwagi na to, iż obowiązek prowadzenia spraw spółki jest obowiązkiem ustawowym wspólnika, a źródło do wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki ma swoje umocowanie w umowie spółki, a także nie zawarto i nie można zawrzeć żadnej innej umowy regulującej czynności wykonywane przez wspólnika w ramach prowadzenia spraw spółki, nie można zaklasyfikować wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki przez wspólnika jako żadnego innego źródła przychodu, a w szczególności jako działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f), pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) czy kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f).

Zgodnie z art. 13 ustawy o PITza przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się między innymi:

· Art. 13 ust. 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

· Art. 13 ust. 8 – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

– osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

– właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

– przedsiębiorstwa w spadku – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

· Art. 13 ust. 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki przez Partnera nie można kwalifikować do żadnej z ww. kategorii. Nie jest to wynagrodzenie, którego źródłem jest powołanie partnera spółki do zarządu, jako że reprezentacja spółki partnerskiej przez zarząd jest odstępstwem od reguły prowadzenia spraw spółki przez wspólników i jako takie musi znaleźć swoje umocowanie w umowie spółki. W umowie wnioskującej spółki nie został powołany zarząd mający prowadzić sprawy spółki. Obowiązek prowadzenia spraw spółki przez partnerów wynika wyłącznie z normy ustawowej i nie jest oparty na żadnej innej umowie cywilnoprawnej, a wynagrodzenie należne partnerowi za prowadzenie spraw spółki ma swoje umocowanie w umowie spółki. Podkreślić należy, iż prowadzenie spraw spółki przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. W związku z powyższym art. 13 pkt 7-9 ustawy o PIT w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie spraw Spółki przez partnera nie stanowi również przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza jest działalnością:

·wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

·polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

·polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa wart.27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

O przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej mówi art. 14 ustawy u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ww. przepisami, przychodu z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki przez partnera nie można uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przyjmuje się, że do tego źródła kwalifikowane są przychody, które wynikają z prawa do udziału (akcji) w spółce.

Jak stanowi art. 24 ust. 5 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także m.in:

–przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

–dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

–dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki,

–wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki,

–w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

–wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej,

–odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę.

Sytuacje, w których podstawą dokonanej wypłaty jest tytuł prawny w postaci posiadania udziału (akcji), należy odróżnić jednak od innych przypadków, w których wypłaty dokonywane ze strony spółki nie są związane z udziałem w kapitale. Partner Wnioskodawcy otrzymuje bowiem wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, które podobnie jak wynagrodzenie członków organów spółki kapitałowej, np. zarządu czy rady nadzorczej, nie powinno być traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z uwagi na powyższe wynagrodzenia wypłacanemu wspólnikowi za prowadzenie spraw spółki nie można traktować jako przychodu ze źródeł kapitałowych.

Oznacza to, iż jak przedstawiono na wstępie, wynagrodzenie przewidziane w umowie Spółki (zgodnie z art. 46 k.s.h.) za prowadzenie spraw tej Spółki należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – zgodnie z art. 5b ust 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 przepisu ww. zasady odnosi się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Każdy ze wspólników spółki niebędącej osobą prawną jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś dochody uzyskiwane przez spółki osobowe są zatem opodatkowywane na poziomie samych wspólników w taki sposób, że do każdego ze wspólników przypisuje się przychody i odpowiednio koszty uzyskania przychodu w takim procencie, w jakim dany wspólnik uczestniczy w zysku takiej spółki. Z uwagi na art. 5b ust 2 ustawy o PIT źródłem ww. dochodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 22 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma świadomość, że wydatków Spółki w części przeznaczonej na swoje wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki, opisanego w stanie faktycznym, nie może zaliczyć do kosztów podatkowych. Kosztem podatkowym będą jednak w odpowiedniej proporcji wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki na rzecz pozostałych wspólników. W świetle wymienionych norm prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Partnerom za prowadzenie spraw spółki będzie kosztem uzyskania przychodu dla wspólników Spółki w myśl art. 22 ustawy o PIT, z wyłączeniem własnego wynagrodzenia wspólnika za prowadzenie spraw Spółki. Kwota wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki wypłaconego wspólnikowi prowadzącemu sprawy Spółki nie będzie stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, lecz jego wynagrodzenie będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu dla pozostałych wspólników Spółki w takim procencie, w jakim dany wspólnik uczestniczy w zysku takiej spółki, z uwagi na to iż jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2021 r. o nr 0112-KDIL2-2.4011.500.2021.1.KP. Tamtejsze pismo obejmowało zdarzenie związane ze spółką komandytową, jednakże spółką również należącą do spółek osobowych. Dyrektor KIS stwierdził, że:

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Pana, i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacjadotyczy wyłącznie Pana praw i obowiązków podatkowych jako podmiotu zainteresowanego jej uzyskaniem, nie odnosi się natomiast do sytuacji prawnopodatkowej pozostałych wspólników spółki partnerskiej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.