Interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.44.2023.2.AW

W zakresie ustalenia czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy ciąży na nim obowiązek podatkowy w związku z powyższym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy ciąży na nim obowiązek podatkowy w związku z powyższym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 marca 2023 r. (data wpływu 3 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca był komplementariuszem spółki komandytowej I. (…) Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej: „SK”) z prawem do udziału w zyskach tej spółki wynoszącym 1%. W dniu 7 grudnia 2022 r. podjęta została uchwała o połączeniu obydwu podmiotów w trybie art. 492 §1 pkt 1 w zw. z art. 491 §1 K.S.H. (tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, w zamian za udziały przyznane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej - połączenie przez przejęcie), przy czym Wnioskodawca był podmiotem przejmującym, zaś SK podmiotem przejmowanym. Obydwie spółki wykazywały na dzień połączenia dochód podatkowy i nie posiadały strat podatkowych z lat ubiegłych. Połączenie nie miało celu fiskalnego. Jedynym jego celem byłoby ograniczenie kosztów utrzymywania dwóch spółek oraz polepszenie wskaźników finansowych i zdolności kredytowej spółki połączonej. Wpis połączenia i wykreślenie SK (jako spółki przejmowanej) z rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiło 4 stycznia 2023 r. Wartość rynkowa majątku SK (spółki przejmowanej) na dzień połączenia wyniosła 28.077.500 zł. Wskutek połączenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy uległ podwyższeniu o ww. kwotę.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 24 marca 2023 r., wskazali Państwo, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale podstawowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym. Wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej przypadająca na udział Wnioskodawcy przekraczała koszty nabycia tego udziału.

Wnioskodawca na dzień poprzedzający dzień połączenia posiadał w kapitale zakładowym spółki przejmowanej mniej niż 10% udziałów.

Połączenie przeprowadzone zostało wyłącznie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Pytanie

Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT i czy ciąży na nim obowiązek podatkowy w związku z powyższym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z połączeniem z SK po jego stronie nie powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT i w związku z powyższym nie ciąży na nim obowiązek podatkowy związany z połączeniem.

Uzasadnienie stanowiska do pytania:

Co do zasady połączenie spółek prawa handlowego o ile nie jest dokonywane dla celów fiskalnych, jest neutralne z punktu widzenia przepisów Ustawy CIT. Jednym z wyjątków od tej zasady jest sytuacja, w której podmiot przejmujący posiadał udział w podmiocie przejmowanym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT przychodem po stronie spółki przejmującej, która posiadała udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT po stronie spółki przejmującej do jej przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Innymi słowy, jeśli udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jest niższy niż 10%, powstaje po jej stronie (proporcjonalnie do posiadanego udziału) obowiązek odprowadzenia podatku od nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad cenę nabycia udziałów spółki przejmowanej.

We wspomnianym art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT mowa jest jednak o sytuacji, w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Jakkolwiek wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej przez jej wspólników odzwierciedlana jest w bilansie spółki jako kapitał (fundusz) podstawowy, to jednak nie jest kapitałem zakładowym w rozumieniu KSH. Co więcej, wspólnicy spółki komandytowej mają nie tyle udział w tym kapitale, co udział w zyskach spółki. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania w przypadku połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytową, w której jest ona komplementariuszem. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy połączenie z SK nie skutkowało po jego stronie powstaniem przychodu, o którym mowa w tym przepisie i w związku z tym nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Z powołanych przepisów wynika, że ekwiwalentem za przyjęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Ponadto, prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,

2. osobowych spółek handlowych,

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz z jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca był komplementariuszem spółki komandytowej z prawem do udziału w zyskach tej spółki wynoszącym 1%. W dniu 7 grudnia 2022 r. podjęta została uchwała o połączeniu obydwu podmiotów w trybie art. 492 §1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 K.S.H. (tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, w zamian za udziały przyznane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej - połączenie przez przejęcie). Wskutek połączenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy uległ podwyższeniu.

Wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej przypadająca na udział Wnioskodawcy przekraczała koszty nabycia tego udziału. Wnioskodawca na dzień poprzedzający dzień połączenia posiadał w kapitale zakładowym spółki przejmowanej mniej niż 10% udziałów.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT i czy ciąży na nim obowiązek podatkowy w związku z powyższym.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości ponownie wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT,

W świetle art. 4a pkt 18 ustawy o CIT,

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym (podstawowym) spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Powyższe przepisy mają zastosowanie również w sytuacji, gdy podmiotem przejmowanym jest Spółka Komandytowa, w której udział (ogółu praw i obowiązków) posiada Spółka Przejmująca (Wnioskodawca).

Zastosowanie powyższych przepisów będzie dotyczyć tej części przejętego majątku, która przypada w proporcji określonej w tym przepisie, na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Komandytowej. W związku z tym Spółka Przejmująca uzyska przychód w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku przejmowanego podmiotu (w przypadającej na nią części) ponad cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w podmiocie przejmowanym.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale podstawowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę (Sp. z o.o.) Spółki Komandytowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Ponadto, dla spółki przejmującej będącej równocześnie wspólnikiem spółki przejmowanej przewidziane jest wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym (podstawowym) spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) posiadała w kapitale zakładowym spółki przejmowanej mniej niż 10% udziałów.

Zatem, do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Komandytową nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT i na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy związany z połączeniem ze Spółką Komandytową.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko, że w związku z połączeniem ze Spółką Komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT i w związku z powyższym nie ciąży na nim obowiązek podatkowy związany z połączeniem, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).