Interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.55.2023.2.SP

Ustalenie czy spłata towaru w formie ratalnej na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowiła dla Spółki ukrytego zysku i nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spłata towaru w formie ratalnej na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowiła dla Spółki ukrytego zysku i nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy spłata towaru w formie ratalnej na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowiła dla Spółki ukrytego zysku i nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) planuje wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estoński CIT). Wnioskodawca działa pod firmą A. Sp. z o. o. od (…) 2022 r., pod adresem (…), zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: (…), numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Spółka jest tzw. małym podatnikiem CIT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich (PKD.45.40.Z).

Jeden ze wspólników Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.). Wspólnik ten posiada 80% udziałów w Spółce, ponadto jest prezesem jej zarządu.

Wnioskodawca planuje zakupić od jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika, będącego prezesem jej zarządu, towar. Niemniej spółka nie ma wystarczającej ilość środków pieniężnych, aby spłacić jednorazowo (w całości) zakupiony towar. Pomiędzy Spółką a jednoosobową działalnością gospodarczą zostanie zawarta ugoda, na mocy której spłata towaru została zaplanowana w formie ratalnej, według przewidzianego harmonogramu. Potencjalnie zostanie ustalony procent dla jednoosobowej działalności gospodarczej od umowy sprzedaży towaru w formie ratalnej.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka została zarejestrowana (…) 2023 roku (winno być (…) 2022 r.) i od tego dnia prowadzi działalność gospodarczą.

Przedmiotowa działalność JDG polega na sprzedaży różnych towarów (tj. części motocyklowe, końcówki do szczoteczek, maseczki, a także sprzęt elektroniczny. Sprzedaż towarów odbywa się w przeważającym zakresie online. Od 2023 roku, kiedy JDG wybrało opodatkowanie ryczałtem, nie sprzedaje już jednak części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Forma opodatkowania w JDG to ryczałt.

Spółka wykupiła od podmiotu powiązanego część dotychczasowych zapasów magazynowych JDG, na co składała się przede wszystkim chemia motoryzacyjna, oleje, części motocyklowe oraz akcesoria motocyklowe. Od 2023 roku, kiedy JDG wybrało opodatkowanie ryczałtem, nie sprzedaje już jednak części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Forma opodatkowania w JDG to ryczałt.

Procent od umowy sprzedaży w formie ratalnej został ustalony w oparciu o rynkowe warunki dla transakcji ratalnych.

W związku z reorganizacją działalności, przedmiotowa transakcja z podmiotem powiązanym wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Dodany procent stanowi wynagrodzenie analogiczne do zasad udzielenia pożyczki, za możliwość dokonania sprzedaży ratalnej, ustalone w oparciu o wartość rynkową zarówno towaru, jak i rozłożenia na raty.

Spółka planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem w miesiącu, w którym zostanie uzyskana interpretacja indywidualna, ze względu na niepewność co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Wówczas więc wejdzie ona w reżim CIT estońskiego od pierwszego dnia tego miesiąca.

Spółka planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem w miesiącu, w którym zostanie uzyskana interpretacja indywidualna, ze względu na niepewność co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego.

Spółka spełnia warunki opisane w art. 28j ustawy o CIT, za wyjątkiem warunku zatrudnienia. W tym przedmiocie, w odrębnie procedowanym wniosku o interpretację indywidualną zostało zadane pytanie numer 1.

„1. Czy Wnioskodawca będzie mógł korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estońskiego CIT-u), jeżeli wymóg zatrudnienia, o którym mowa w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT zostanie spełniony, jeśli Wnioskodawca zatrudni większą niż 3 liczbę osób w niepełnym wymiarze, które po zsumowaniu wyniosą 3 pełne etaty? Czy w kontekście tego, że Spółka jest małym podatnikiem CIT, zasadnym będzie skorzystanie z uproszczenia wynikającego z przepisu art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT i zatrudnienie w pierwszym roku podatkowym kilku osób, których suma etatów wyniesie jeden pełny etat?”

Ze względu na precyzyjny opis stanu faktycznego oraz zadane pytanie, w tym zakresie podatnik posiada wątpliwość, czy spełnia warunek, jednak jest to kwestia interpretacji art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a. W związku z powyższym w tym zakresie, podatnik co do spełnienia wskazanego warunku jako kwestię interpretacji przepisów prawa podatkowego, pozostawia Organowi.

Do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy, o których mowa w art. 28k ww. Ustawy.

Zasady transakcji według najlepszej wiedzy i intencji stron, zostały ustalone na zasadach rynkowych.

Powiązanie podmiotów nie wpłynęło na warunki zawarcia transakcji, wymiana odbyła się w cenie rynkowej.

Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu zawartej transakcji zakupu towarów nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Spółka posiada majątek wystarczający do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej, podobnie jak osoba fizyczna, która prowadzi działalność jednoosobową.

Warunki transakcji zostałyby zaproponowane w identycznej formule, gdyby stronami były podmioty niepowiązane.

JDG sprzedaje również towary do podmiotów niepowiązanych kapitałowo lub osobowo - zarówno przed jak i po opisywanej transakcji.

Spółka dokonuje zakupów również od innych kontrahentów, niepowiązanych z nią.

Pytanie

Czy spłata towaru w formie ratalnej dla jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika (będącego jednocześnie prezesem zarządu) będzie stanowiła dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a.fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b.trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wspólnik (będący prezesem zarządu), o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, jest dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ten sam inny podmiot lub

‒małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d)podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnik, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, posiada 80% udziałów w Spółce, ponadto jest prezesem jej zarządu. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione.

Wspólnik ze swojej jednoosobowej działalności gospodarczej sprzedał do Spółki towar, z tytułu czego otrzyma on zapłatę w formie ratalnej oraz ewentualny procent od tej sprzedaży. Zapłata rat będzie następować przelewem, na numer rachunku bankowego jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Będą stanowić one odpłatne świadczenia pieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

– wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że towar zakupiony od wspólnika (będącego prezesem zarządu) jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Wnioskodawca uznał, iż warunki przedstawione mu przez wybranego podwykonawcę, najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań. Ponadto umowa sprzedaży towaru od wspólnika nie będzie wykonywana w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - umowa ta jest wykonywana przez wspólnika w ramach jego jednoosobowej działalności, gospodarczej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanej umowy przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dojdzie do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym rozłożona na raty płatność, która będzie wypłacana wspólnikowi oraz procent z tytułu sprzedaży towaru do Spółki w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie stanowić dla Spółki ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”) zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W świetle art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy spłata towaru w formie ratalnej dla jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika (będącego jednocześnie prezesem zarządu) będzie stanowiła dla Państwa ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po Państwa stronie.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Warto także zauważyć, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki czy wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”), na stronie 35 wskazano:

„Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.

W relacji spółka – wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).”

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Z powyższego wynika, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka istnieje od sierpnia 2022 r. i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich. Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, dojdzie do zakupienia towaru od Państwa wspólnika – podmiotu powiązanego (będącego jednocześnie Państwa Prezesem zarządu). Nie dysponujecie Państwo środkami aby spłacić w całości (jednorazowo) zakupiony towar. Płatność za towar zostanie rozłożona na raty, zgodnie z przewidzianym harmonogramem. W związku z odroczeniem terminu płatności dotyczącej transakcji zakupu towarów, dojdzie do wypłaty na rzecz podmiotu powiązanego dodatkowego wynagrodzenia (dodany procent). Dodany procent stanowi wynagrodzenie analogiczne do zasad udzielenia pożyczki, za możliwość dokonania sprzedaży ratalnej, ustalone w oparciu o wartość rynkową zarówno towaru, jak i rozłożenia na raty.

W przedmiotowej sprawie uzasadnione jest zbadanie możliwości powstania dochodu z ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 updop, a nie jak wskazali Państwo we wniosku – na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 3 updop.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że opisana we wniosku transakcja posiada cechy podobne do umowy pożyczki. Nie podlega zanegowaniu konieczność nabycia towaru przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej ani to, że opisane czynności zostaną przeprowadzone w oparciu o wartość rynkową zarówno towaru, jak i rozłożenia płatności za niego w ratach. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 updop, za ukryty zysk uznaje się także „odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi”. Jak wcześniej wskazano, art. 28m ust. 3 updop ma charakter otwarty, zawiera przykładowy katalog czynności prowadzących do powstania ukrytego zysku. Należy zatem stwierdzić, że czynności, zawarte umowy, które nie zostały we wskazanym przepisie wprost opisane, lecz posiadają cechy tożsame lub zbliżone – w tym przypadku do umowy pożyczki – decydują o powstaniu dochodu z ukrytych zysków.

Dodatkowe wynagrodzenie związane z możliwością rozłożenia płatności za nabyty towar powoduje, że zawarta pomiędzy Spółką a Wspólnikiem ugoda posiada charakter umowy pożyczki. Bezpośrednim beneficjentem powstałego świadczenia będzie podmiot z Państwem powiązany (Wspólnik, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w podobnym zakresie, a jednocześnie posiadający 80% udziałów w Spółce i jej Prezes Zarządu). Zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 28m ust. 3 udpop, a dodany procent od opisanej transakcji sprzedaży towaru stanowi ukryty zysk.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).