Interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.71.2023.1.SP

Możliwość uznania Stałego Wynagrodzenia za przychód uzyskany na poczet spłat nabytych wierzytelności, które zostaną pomniejszone o Stałe Wynagrodzenie, z chwilą poniesienia kosztu Zmiennego Wynagrodzenia, do wysokości Stałego Wynagrodzenia, w związku z tym, że przychód związany z przyszłym nabyciem wierzytelności powstanie wcześniej niż poniesiony koszt w postaci Zmiennego Wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości uznania Stałego Wynagrodzenia za przychód uzyskany na poczet spłat nabytych wierzytelności, które zostaną pomniejszone o Stałe Wynagrodzenie, z chwilą poniesienia kosztu Zmiennego Wynagrodzenia, do wysokości Stałego Wynagrodzenia, w związku z tym, że przychód związany z przyszłym nabyciem wierzytelności powstanie wcześniej niż poniesiony koszt w postaci Zmiennego Wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanym jako podatnik VAT zwolniony, podlegający opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm., dalej: „CIT”).

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem profesjonalnie zajmującym się m.in. zabezpieczaniem i przejmowaniem ryzyka kredytowego, dochodzeniem wierzytelności działając w imieniu własnym lub na zlecenie. Wnioskodawca działa w imieniu własnym w sytuacjach, w których nabył dochodzone wierzytelności w ramach realizacji umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności na Wnioskodawcę. Wnioskodawca dopuszcza także możliwość zbycia uprzednio nabytych wierzytelności.

W związku z występującym w podmiotach udzielających pożyczek ryzykiem nieściągalności udzielonych pożyczek oraz odsetek i opłat wynikających z umowy pożyczki (ryzyko kredytowe), które obciąża wynik finansowy oraz prowadzi do utraty przychodów (odsetek, prowizji, innych opłat), implikującym w tych podmiotach kolejne ryzyko utraty potencjalnych przyszłych przychodów, które mogłyby być osiągnięte z kolejnych umów pożyczek, które zostałyby udzielone, gdyby pożyczki, odsetki i opłaty były spłacane, oraz w związku ze stałym ryzykiem związanym z nieściągalnością wierzytelności pożyczkowych, jakie towarzyszy działalności pożyczkowej podmiotów udzielających pożyczek, jak również dostępnymi na rynku produktami finansowymi, których celem jest zabezpieczenie ryzyka nieściągalności określonych wierzytelności, Wnioskodawca rozważa udzielenia zabezpieczenia powyższej wskazanego ryzyka kredytowego, tj. braku spłaty wierzytelności wynikających z udzielanych przez podmiot udzielający pożyczek, odsetek oraz innych opłat wynikających z zawartych umów pożyczek poprzez zawieranie umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne typu swap, w tym przypadku Swap Ryzyka Kredytowego (dalej: „SRK”). SRK polega na tym, że jeden podmiot przenosi ryzyko kredytowe związane z udzielaniem pożyczek i nieściągalnością wierzytelności wynikających z umów pożyczek na inny podmiot, który przejmuje to ryzyko w zamian za ustalone wynagrodzenie.

Zgodnie z planowaną umową, podmiot udzielający pożyczek występować będzie w transakcjach SRK jako podmiot przenoszący ryzyko (wyzbywający się ryzyka, Kupujący Zabezpieczenie), zaś Wnioskodawca będzie Sprzedającym Zabezpieczenie - podmiotem przejmującym ryzyko w zamian za wynagrodzenie.

Zgodnie z planowaną umową: „transakcja jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której Sprzedający Zabezpieczenie, w zamian za spełnienie przez Wnioskodawcę (tj. Kupującego Zabezpieczenie) wskazanego w Warunkach Transakcji świadczenia pieniężnego (wg treści planowanej umowy „Opłata za Zabezpieczenie” dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej części „Stałe wynagrodzenie”), zobowiązuje się, że w przypadku wystąpienia wskazanego w Warunkach Transakcji zdarzenia (wg planowanej umowy „Zdarzenie” - dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej części „Zdarzenie kredytowe”) spełni na rzecz Wnioskodawcy (tj. Kupującego Zabezpieczenie) wskazane w Warunkach Transakcji świadczenie pieniężne (wg planowanej umowy „Rozliczenie Finansowe”, dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej części „Zmienne wynagrodzenie”). Kupujący Zabezpieczenie będzie polską spółką, która w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się udzielaniem pożyczek, będzie instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF), której podstawowym przedmiotem działalności jest udzielanie kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 246). Kupujący Zabezpieczenie nie jest i nie będzie powiązany z Wnioskodawcą kapitałowo, osobowo, ani w żaden inny sposób określony w art. 11a CIT.

W ramach umowy obejmującej SRK, Kupujący Zabezpieczenie przeniesie na Sprzedającego Zabezpieczenie ryzyko kredytowe w zamian za ustalone z góry przy zawarciu danej transakcji wynagrodzenie tj. Stałe Wynagrodzenie, które będzie stanowić co do zasady określony procent wartości zabezpieczanego portfela (może być też ono odniesione np. tylko do wartości kapitału pożyczek albo określone z góry w inny sposób).

Z chwilą zawarcia transakcji Wnioskodawca (Sprzedający Zabezpieczenie) w zamian za Stałe Wynagrodzenie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe - co oznacza, że po upływie ustalonego okresu jest zobowiązany do zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia uzależnionego od wartości wierzytelności, wobec których w dacie rozliczenia transakcji wystąpi Zdarzenie kredytowe. Kwota oraz ilość wierzytelności, które zostaną przedstawione przez Kupującego Zabezpieczenie do rozliczenia w ramach Zmiennego Wynagrodzenia Wnioskodawcy (Sprzedającemu Zabezpieczenie) nie jest znana na moment zawarcia poszczególnej transakcji - jest to ryzyko Wnioskodawcy (Sprzedającego Zabezpieczenie) oraz istota transakcji swapowej. W wyniku realizacji zobowiązań nastąpi cesja wierzytelności przedstawionych przez Kupującego Zabezpieczenie do rozliczenia w ramach Zmiennego wynagrodzenia Wnioskodawcy (Sprzedającego Zabezpieczenie).

Należy podkreślić, że wartość zabezpieczanego portfela jest znacząco większa niż wartość wierzytelności, które będą przedmiotem cesji na Sprzedającego (celem wyłącznie przykładu obrazującego relacje pomiędzy wartością zabezpieczanego portfela a wartością wierzytelności będących ostatecznie przedmiotem cesji: zakładana wartość zabezpieczanego portfela wynosi 1.000.000 zł, ale ostatecznie na moment Zdarzenia kredytowego, przedmiotem cesji będą tylko wierzytelności nieuregulowane np. tylko na kwotę 70.000 zł, bo znacząca większość wierzytelności jest regulowana przez pożyczkobiorców, na moment zawarcia transakcji nie jest wiadome jednak, które to konkretnie wierzytelności nie będą uregulowane, jaka będzie ich ostateczna wartość oraz ilość, ale jest to znacząca mniejszość całego portfela). Strony mogą zastrzec, że w szczególnych przypadkach niektóre wierzytelności nie będą podlegać przedstawieniu do rozliczenia w ramach Zmiennego wynagrodzenia - w szczególności dotyczy to pożyczek udzielonych na skutek oszustwa popełnionego przez pożyczkobiorcę albo też sytuacji, gdy pożyczkobiorca zmarł przed rozliczeniem SRK albo też została ogłoszona upadłość takiego pożyczkobiorcy. W takich sytuacjach bowiem istnieje wątpliwość co do prawnej skuteczności przeniesienia wierzytelności. Dotyczyć to będzie jednak nieznacznej liczby wierzytelności. Zdarzeniem kredytowym, tj. zdarzeniem, które uruchamia realizację funkcji zabezpieczającej instrumentu SRK i obowiązek Wnioskodawcy (Sprzedającego Zabezpieczenie) w zakresie wypłaty Zmiennego wynagrodzenia, jest brak spłaty wierzytelności wynikających z zawartych umów pożyczki (kapitału, odsetek, innych opłat w tym prowizji za udzielenie pożyczki) przez pożyczkobiorcę w określonym przez strony terminie.

W przypadku częściowej spłaty przez pożyczkobiorcę przyjmuje się, że zdarzenie kredytowe wystąpiło tylko w odniesieniu do niespłaconej części pożyczki. Zmienne wynagrodzenie odpowiada co do zasady nominalnej wartości zabezpieczanych wierzytelności, którą musieliby spłacić lub zapłacić pożyczkobiorcy. W następstwie zapłaty przez Kupującego Zabezpieczenie i Sprzedającego Zabezpieczenie (Wnioskodawcę) odpowiednio Stałego Wynagrodzenia i Zmiennego Wynagrodzenia (to jest realizacji pochodnego instrumentu finansowego) nastąpi cesja wierzytelności przedstawionych przez Kupującego Zabezpieczenie do rozliczenia w ramach Zmiennego Wynagrodzenia z Kupującego Zabezpieczenie na Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie).

Należy zwrócić uwagę, że strony umowy SRK każdorazowo określają rodzaj wierzytelności objętych zakresem zabezpieczenia ryzyka kredytowego udzielanego przez Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie, tj. kapitał, prowizja, odsetki, inne opłaty), choć zazwyczaj przedmiotem transakcji są wszystkie rodzaje wierzytelności wobec danego pożyczkobiorcy wymagalne w danym okresie rozliczeniowym. Wartość ustalonego przez Sprzedającego Zabezpieczenie świadczenia pieniężnego spełnianego na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w związku z wystąpieniem Zdarzenia kredytowego zależy zatem od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swoich zobowiązań oraz od łącznej kwoty zobowiązań niespłaconych – stąd wynagrodzenie to jest nazywane „Zmiennym Wynagrodzeniem”, gdyż jak wyżej wskazano, jego wysokość nie jest znana na moment zawierania transakcji SRK, a ostatecznie krystalizuje się dopiero na moment Rozliczenia Finansowego.

Rozliczenie Finansowe transakcji będzie polegało na ustaleniu zakresu odpowiedzialności przez Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie) wyrażonej w pieniądzu i określanej jako Zmienne Wynagrodzenie oraz na dokonaniu przelewu (cesji) tych wierzytelności na Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie). Na Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie) z chwilą rozliczenia i zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia zostaną przeniesione nieodwołalnie prawa do tych wierzytelności i będzie mógł ich dochodzić od pożyczkobiorców we własnym zakresie lub zbyć.

Wnioskodawca planuje zawierać z Kupującym Zabezpieczenie transakcje SRK cyklicznie na podstawie Umowy Ramowej (zasadniczo co miesiąc, ale strony mogą ustalić inny termin rozliczeń, w zależności od okoliczności rynkowych, zapotrzebowania oraz ustaleń). Przedmiotem każdej z transakcji cyklicznych (okresowych) będzie określony każdorazowo portfel wierzytelności wynikających z zawartych umów i udzielonych pożyczek. Transakcją SRK będą zabezpieczane wierzytelności z zawartych umów pożyczek, które w chwili zawarcia transakcji SRK nie są przeterminowane, czyli tzw. dobry portfel (w odróżnieniu od wierzytelności wątpliwych i nieściągalnych), co pozwala ograniczyć ryzyka Wnioskodawcy (Sprzedającego Zabezpieczenie) związanego z ponadprzeciętną nieściągalnością poszczególnych wierzytelności (tj. wyższą niż średnia dla całego portfela), istotą transakcji jest zabezpieczenie całego portfela wierzytelności, który na moment zawierania transakcji posiada taką samą jakość. Dniem zawarcia transakcji SRK będzie dzień uzgodnienia warunków swapa (tj. ustalenia zakresu zabezpieczanego portfela wierzytelności oraz Opłaty za Zabezpieczenie tj. Stałego Wynagrodzenia). Każdy SRK będzie zawierany pisemnie lub poprzez kanały komunikacji elektronicznej, ewentualnie ustnie i potwierdzony pisemnie w ustalonym w umowie terminie i po spełnieniu określonych warunków (np. dostarczenia i zaakceptowania określonych dokumentów). Potwierdzenie zawarcia SRK określać będzie datę zawarcia transakcji i jej zakończenia (tzw. maturity date tj. termin, na który będzie określane czy zabezpieczane wierzytelności wobec pożyczkobiorców zostały spłacone), kwotę Stałego Wynagrodzenia i datę jego zapłaty, terminy i warunki określenia Zmiennego Wynagrodzenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie Umowy Ramowej Wnioskodawca nie nabędzie jakichkolwiek wierzytelności oraz nie będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia czy też obowiązany do zapłaty wynagrodzenia. Umowa Ramowa określała będzie zasady współpracy oraz szczegółowo określała będzie, w którym momencie dochodziło będzie do zawarcia umowy SRK i jakie ustalenia są niezbędne w celu skutecznego zawarcia umowy w tym określenie zakresu zabezpieczenia, terminów rozliczeń i ich wysokości. Wnioskodawca w ramach umowy cesji nabędzie wierzytelności, które są niespłacane przez pożyczkobiorców w związku z czym jest to przesłanka do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. W stosunku do nabywanych wierzytelności nie będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne lub sądowe. Umowa Ramowa dot. sprzedaży wierzytelności nie będzie zawierać zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności. Wierzytelności w dacie ich nabycia (cesji) przez Wnioskodawcę będą stanowić wierzytelności wymagalne. Nabywane przez Wnioskodawcę wierzytelności będą wartościom odpowiadać ich wartości nominalnej obejmującej niespłacone: kapitał, prowizję, odsetki, inne opłaty wobec danego pożyczkobiorcy. Jak wskazano wcześniej wartość ustalonego przez Sprzedającego Zabezpieczenie świadczenia pieniężnego spełnianego na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w związku z wystąpieniem Zdarzenia kredytowego zależy od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swoich zobowiązań oraz od łącznej kwoty zobowiązań niespłaconych - stąd wynagrodzenie to jest nazywane „Zmiennym Wynagrodzeniem”, gdyż jak wyżej wskazano, jego wysokość nie jest znana na moment zawierania transakcji SRK, a ostatecznie krystalizuje się dopiero na moment Rozliczenia Finansowego. Wnioskodawca planuje zawierać z Kupującym Zabezpieczenie transakcje SRK cyklicznie na podstawie Umowy Ramowej (zasadniczo co miesiąc, ale strony mogą ustalić inny termin rozliczeń, w zależności od okoliczności rynkowych, zapotrzebowania oraz ustaleń). Przedmiotem każdej z transakcji cyklicznych (okresowych) będzie określony każdorazowo portfel wierzytelności wynikających z zawartych umów i udzielonych pożyczek. Transakcją SRK będą zabezpieczane wierzytelności z zawartych umów pożyczek, które w chwili zawarcia transakcji SRK nie są przeterminowane, czyli tzw. dobry portfel (w odróżnieniu od wierzytelności wątpliwych i nieściągalnych), co pozwala ograniczyć ryzyka Wnioskodawcy (Sprzedającego Zabezpieczenie) związanego z ponadprzeciętną nieściągalnością poszczególnych wierzytelności (tj. wyższą niż średnia dla całego portfela), istotą transakcji jest zabezpieczenie całego portfela wierzytelności, który na moment zawierania transakcji posiada taką samą jakość. Dniem zawarcia transakcji SRK będzie dzień uzgodnienia warunków swapa (tj. ustalenia zakresu zabezpieczanego portfela wierzytelności oraz Opłaty za Zabezpieczenie tj. Stałego Wynagrodzenia). Każdy SRK będzie zawierany pisemnie lub poprzez kanały komunikacji elektronicznej, ewentualnie ustnie i potwierdzony pisemnie w ustalonym w umowie terminie i po spełnieniu określonych warunków (np. dostarczenia i zaakceptowania określonych dokumentów). Potwierdzenie zawarcia SRK określać będzie datę zawarcia transakcji i jej zakończenia (tzw. maturity date tj. termin, na który będzie określane czy zabezpieczane wierzytelności wobec pożyczkobiorców zostały spłacone), kwotę Stałego Wynagrodzenia i datę jego zapłaty, terminy i warunki określenia Zmiennego Wynagrodzenia. Data zapłaty Stałego Wynagrodzenia każdorazowo określana będzie w potwierdzeniu zawarcia SRK. Możliwe będzie ustalenie tej daty w zakresie od dnia Potwierdzenia zawarcia SRK do dnia zapłaty Wynagrodzenia Zmiennego. Przewiduje się, że najczęściej Stałe Wynagrodzenie płatne będzie jednorazowo w terminie skorelowanym z terminem zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia.

Wynagrodzenie Stałe nie może być zwracane Kupującemu Zabezpieczenie. Zmienne wynagrodzenie odpowiada wartości wierzytelności nieuregulowanych (niespłacony kapitał, prowizje, odsetki, inne opłaty).

W analogicznym stanie sprawy Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.390.2022.3.

W ramach interpretacji Organ wskazał Wnioskodawcy, że:

1)Stałe Wynagrodzenie jakie ma otrzymywać Wnioskodawca (Sprzedający Zabezpieczenie) w związku z transakcjami SRK, będzie stanowić przychód innych źródeł niż z zysków kapitałowych o których mowa w art. 7b CIT. Stałe Wynagrodzenie nie stanowi bowiem przychodu z pochodnych instrumentów finansowych.

2)Stałe Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma jako Sprzedający winno stanowić przychód w momencie określonym na podstawie art. 12 ust. 3a CIT.

3)Zmienne Wynagrodzenie, które zapłaci Wnioskodawca należy uznać jako koszt nabycia pakietu wierzytelności i rozliczać zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami art. 15ba CIT.

4)Przychody, które osiągnie Wnioskodawca z tytułu spłaty przez pożyczkobiorców nabytych wierzytelności nie będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych.

Po analizie otrzymanej interpretacji Wnioskodawca podjął wątpliwość jak klasyfikować poszczególne przepływy pieniężne, oraz czy dobrze zrozumiał mechanizm ustalania przychodów i kosztów podatkowych ponoszonych w jednym momencie, powodującą konieczność wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

Pytania

Czy w związku z uznaniem przez Dyrektora KIS, że Zmienne Wynagrodzenie stanowi wydatek Wnioskodawcy związany z nabyciem wierzytelności, to Stałe Wynagrodzenie należy traktować jako przychody uzyskiwane na poczet spłat nabytych wierzytelności, które zostaną pomniejszone o Stałe Wynagrodzenie, z chwilą poniesienia kosztu Zmiennego Wynagrodzenia, do wysokości Stałego Wynagrodzenia, w związku z tym, że przychód związany z przyszłym nabyciem wierzytelności powstanie wcześniej niż zostanie poniesiony koszt w postaci Zmiennego wynagrodzenia?

Państwa stanowisko

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty Zmiennego Wynagrodzenia powinny zostać rozpatrzone w kosztach podatkowych jako wydatki na nabycie wierzytelności w wartości wynikającej z pomniejszenia ich o Stałe Wynagrodzenie stanowiące de facto w ujęciu ekonomicznym ich spłatę. O takiej kwalifikacji świadczy opis zdarzenia przyszłego ujęty w opisie zdarzenia przyszłego, z którego wynika m.in. że cena nabywanych przez Wnioskodawcę wierzytelności będzie odpowiadać ich wartości nominalnej obejmującej niespłacone: kapitał, prowizję, odsetki, inne opłaty wobec danego pożyczkobiorcy a przed poniesieniem tego wydatku nastąpi przychód, który powinien być rozpoznawany jako bezpośrednio związany z kosztem.

Jak wskazano we wniosku wartość ustalonego przez Sprzedającego Zabezpieczenie świadczenia pieniężnego spełnianego na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w związku z wystąpieniem Zdarzenia kredytowego zależy zatem od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swoich zobowiązań oraz od łącznej kwoty zobowiązań niespłaconych - stąd wynagrodzenie to jest nazywane „Zmiennym Wynagrodzeniem”, gdyż jak wyżej wskazano, jego wysokość nie jest znana na moment zawierania transakcji SRK, a ostatecznie krystalizuje się dopiero na moment Rozliczenia Finansowego w ramach którego Wnioskodawca otrzymuje spłatę wierzytelności w wysokości Stałego Wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesienie wydatku ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 CIT.

Regulacje dotyczące pakietów wierzytelności zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 15ba ust. 1 CIT, w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Zgodnie z art. 15ba ust. 2 CIT, przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Stosownie do art. 15ba ust. 3 CIT, przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności.

W myśl art. 15ba ust. 4 CIT, koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 15ba ust. 5 CIT, przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności. Zgodnie zatem z dyspozycją wyrażoną w cyt. powyżej art. 15ba ust. 4 CIT, koszty nabycia pakietu wierzytelności oraz zgodnie z art. 15ba ust. 5 CIT koszty nabycia pojedynczej wierzytelności, potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności/pojedynczej wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Z powołanych regulacji wynika zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu powinno skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku.

Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano: (...) Po zmianie przepisów koszty nabycia wierzytelności bądź pakietów wierzytelności, będą rozpoznawane „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku (tj. innymi słowy, do momentu rozliczenia całości wydatków na nabycie określonej wierzytelności bądź pakietu wierzytelności). (...)

Należy zatem uznać, że otrzymane Stałe Wynagrodzenie jest bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności w ramach Zmiennego Wynagrodzenia i jest ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia.

Oznacza to, że skoro Zmienne wynagrodzenie stanowi koszt nabycia wierzytelności, to Stałe wynagrodzenie, które jest czasowo skorelowane ze Zmiennym Wynagrodzeniem (tzn. strony wymieniają się w dacie rozliczenia tymi płatnościami), to Stałe Wynagrodzenie powinno również być traktowane jako spłata wartości nabywanych wierzytelności przez Kupującego Zabezpieczenie. Innymi słowy, elementem rozliczenia pomiędzy stronami jest otrzymanie Stałego Wynagrodzenia oraz wierzytelności, których realna wartość jest znacznie niższa niż cena ich nabycia (tj. wartość nominalna).

Kwota Stałego Wynagrodzenia ogranicza ryzyko ekonomiczne związane z wartością nabytych wierzytelności (nabywanych powyżej ich realnej wartości), stąd Stałe wynagrodzenie oraz spłaty nabytych wierzytelności powinny być rozpatrywane jako jednolita kategoria przepływów również z perspektywy podatkowej. Czyli w związku z tym, że istotą instrumentu SKR jest nabycie po wartości nominalnej wierzytelności, z założenia znacząco powyżej ich wartości, Stałe Wynagrodzenie należy traktować jako substytut częściowej spłaty tych wierzytelności.

W konsekwencji, cena nabycia w rozpatrywanym przypadku będzie odpowiadała wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności i zostanie pomniejszona o uzyskany przychód, w przypadku gdy przychód jest niższy od wydatków na nabycie wierzytelności pozostałe koszty mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39a CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że z przepisu art. 15ba CIT wynika, że:

1.W przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

2.Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Ponadto z art. 15ba ust. 3 CIT wynika, że przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności.

Z kolei art. 15ba ust. 5 CIT, uprawnia do odpowiedniego zastosowania art. 15ba CIT do przypadku nabycia pojedynczej wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów, w odniesieniu do przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych od Kontrahenta zastosowanie znajdzie art. 15ba CIT. Zauważyć bowiem należy, że Wierzytelności winny cechować się ustaloną ściśle określoną wartością. Tym samym winny spełniać wszelkie przesłanki pozwalające zakwalifikować je do składników majątkowych. Wartość nie powinna odbiegać od realnego ciężaru ekonomicznego ich nabycia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu otrzymania Stałego Wynagrodzenia jest bezpośrednio związany z kosztem Zmiennego Wynagrodzenia zatem może zostać pomniejszony o zapłacone Zmienne Wynagrodzenie. W przypadku gdy Zmienne Wynagrodzenie jest niższe od Stałego Wynagrodzenia po rozpoznaniu kosztu pozostanie przychód do opodatkowania a przychody ze spłaty wierzytelności stanowiły będą przychody, co do których Wnioskodawca nie rozpozna kosztu ich uzyskania zaś w sytuacji odwrotnej nierozpoznany koszt podatnik zaalokuje jako koszt nabycia pakietu wierzytelności i będzie mógł rozpoznać nierozpoznany koszt dopiero w momencie spłat wierzytelności zgodnie z zasadami przepisów art. 15ba CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT” lub „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy:

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie, którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3a updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop,

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop,

Jak wcześniej wskazano, koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące pakietów wierzytelności zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 15ba ust. 1 updop,

Zgodnie z art. 15ba ust. 2 updop,

Stosownie do art. 15ba ust. 3 updop,

W myśl art. 15ba ust. 4 updop,

Jednocześnie zgodnie z art. 15ba ust. 5 updop,

Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano: (...) Po zmianie przepisów koszty nabycia wierzytelności bądź pakietów wierzytelności, będą rozpoznawane „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku (tj. innymi słowy, do momentu rozliczenia całości wydatków na nabycie określonej wierzytelności bądź pakietu wierzytelności). (…)

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego: „Zgodnie z planowaną umową: „transakcja jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której Sprzedający Zabezpieczenie, w zamian za spełnienie przez Wnioskodawcę (tj. Kupującego Zabezpieczenie) wskazanego w Warunkach Transakcji świadczenia pieniężnego (wg treści planowanej umowy „Opłata za Zabezpieczenie” dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej części „Stałe wynagrodzenie”), zobowiązuje się, że w przypadku wystąpienia wskazanego w Warunkach Transakcji zdarzenia (wg planowanej umowy „Zdarzenie” - dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej części „Zdarzenie kredytowe”) spełni na rzecz Wnioskodawcy (tj. Kupującego Zabezpieczenie) wskazane w Warunkach Transakcji świadczenie pieniężne (wg planowanej umowy ”Rozliczenie Finansowe”, dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej części „Zmienne wynagrodzenie”). (…) Wartość ustalonego przez Sprzedającego Zabezpieczenie świadczenia pieniężnego spełnianego na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w związku z wystąpieniem Zdarzenia kredytowego zależy zatem od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swoich zobowiązań oraz od łącznej kwoty zobowiązań niespłaconych - stąd wynagrodzenie to jest nazywane „Zmiennym Wynagrodzeniem”, gdyż jak wyżej wskazano, jego wysokość nie jest znana na moment zawierania transakcji SRK, a ostatecznie krystalizuje się dopiero na moment Rozliczenia Finansowego. Rozliczenie Finansowe transakcji będzie polegało na ustaleniu zakresu odpowiedzialności przez Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie) wyrażonej w pieniądzu i określanej jako Zmienne Wynagrodzenie oraz na dokonaniu przelewu (cesji) tych wierzytelności na Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie). Na Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie) z chwilą rozliczenia i zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia zostaną przeniesione nieodwołalnie prawa do tych wierzytelności i będzie mógł ich dochodzić od pożyczkobiorców we własnym zakresie lub zbyć.”

Zgodnie z powyższym, obowiązek zapłaty Stałego Wynagrodzenia jakie przysługuje Państwu w zamian za udzielenie zabezpieczenia ryzyka kredytowego powstaje z chwilą zawarcia umowy Swapu Ryzyka Kredytowego (SRK). Wynagrodzenie to jest znane w momencie zawarcia umowy i nie podlega zmianie. Możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której wszystkie wierzytelności, których ryzyko kredytowe związane z udzielaniem pożyczek i ich nieściągalnością jest zabezpieczane ww. umową – zostaną spłacone, a Państwo nie będziecie zobowiązani do przejęcia wierzytelności wykazywany w odpowiednim Rozliczeniu Finansowym oraz do uiszczenia Zmiennego Wynagrodzenia.

Stwierdzenia zawarte w zadanym przez Państwa pytaniu oraz stanowisku, zgodnie z którymi: „(…) Czy w związku z uznaniem przez Dyrektora KIS, że Zmienne Wynagrodzenie stanowi wydatek Wnioskodawcy związany z nabyciem wierzytelności, to Stałe Wynagrodzenie należy traktować jako przychody uzyskiwane na poczet spłat nabytych wierzytelności, które zostaną pomniejszone o Stałe Wynagrodzenie (…) oraz „Poniesione przez Wnioskodawcę koszty Zmiennego Wynagrodzenia powinny zostać rozpatrzone w kosztach podatkowych jako wydatki na nabycie wierzytelności w wartości wynikającej z pomniejszenia ich o Stałe Wynagrodzenie stanowiące de facto w ujęciu ekonomicznym ich spłatę.” – są błędne.

Jak wynika z przepisów zawartych w art. 15ba updop kosztem nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia pakietu wierzytelności. Natomiast przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności. Stałe Wynagrodzenie jak już wspomniano wyżej, przysługuje Państwu niezależnie od ewentualnego obowiązku przejęcia wierzytelności podlegających Zabezpieczeniu umową SRK i nie ma wpływu na wysokość wierzytelności podlegających umowie SRK. Nie można zatem potraktować go jako przychodu uzyskanego na poczet spłaty przejętych (od podmiotu Kupującego Zabezpieczenie) wierzytelności. Po przejęciu wierzytelności w ramach Rozliczenia Finansowego będą Państwo uprawnieni do dochodzenia praw związanych z udzielonymi pożyczkami (umowa zabezpieczenia ryzyka kredytowego) we własnym zakresie lub zbycia tych praw.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.390.2022.3, Stałe Wynagrodzenie, które otrzymają Państwo jako podmiot Sprzedający Zabezpieczenie, powinno stanowić przychód w momencie określonym na podstawie art. 12 ust. 3a updop.

Zaś przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem pakietu wierzytelności oraz regulowania tych wierzytelności przez dłużników powinny zostać rozpoznane zgodnie z przepisami określonymi w art. 15ba ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).