Interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.179.2023.1.MKA

Skutki podatkowe dotyczące wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających kwotę podatku należnego, uwzględniania dla celów VAT faktur korygujących zwiększających i zmniejszających kwotę podatku naliczonego, odliczenie podatku VAT z faktur na których jako nabywca wskazana jest Spółka Dzielona, korygowania danych nabywcy notą księgowa i rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WNT/importu usług w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (pytania nr 11-17) jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wzakresie skutków podatkowych dotyczących wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających kwotę podatku należnego, uwzględniania dla celów VAT faktur korygujących zwiększających i zmniejszających kwotę podatku naliczonego, odliczenia podatku VAT z faktur na których jako nabywca wskazana jest Spółka Dzielona, korygowania danych nabywcy notą księgową i rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WNT/importu usług w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie, tj. przeniesieniem działu D. oraz C. na Spółkę Przejmującą.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w zakresie podatku VAT)

A.Wstęp

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej: Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka Dzielona” lub „A.” lub „Wnioskodawca”) oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „B.”), są podmiotami należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej ... (dalej: „Grupa”). Grupa jest obecna w Polsce (...).

W ramach prowadzonej w Grupie reorganizacji, B. nabyła część majątku A. w drodze podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „KSH”), który został zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, tj. poprzez przeniesienie Działu D. oraz C. (które zostały opisane poniżej) na Spółkę Przejmującą (dalej: „Transakcja”). Podział przez wydzielenie został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 1 września 2022 r. (dalej także jako: „Dzień Wydzielenia”). W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i kontynuuje swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie.

Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, tj. A., prowadziła działalność poprzez wyodrębnione wewnętrznie działy: M., I., D. oraz C. (dalej także jako: „Działy”), z których:

‒M. stanowił główny trzon działalności A.;

‒I. stanowił trzon działalności A. prowadzący działalność w dziedzinie rozwiązań oferowanych sektorowi cywilnemu;

‒D. oraz C. stanowiły trzon działalności A. prowadzący działalność w dziedzinie rozwiązań oferowanych sektorowi obronności (...).

Ze względu na czynniki biznesowe (transakcja z podmiotem niepowiązanym dotycząca Działu M.) Grupa przeprowadziła wydzielenie do B. działów D. oraz C. z A., tj. części biznesu prowadzącej działalność w dziedzinie obronności.

Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są czynnymi podatnikami podatku VAT oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są spółkami powiązanymi.

B.Zakres Transakcji

Jak wskazano powyżej, celem podziału było przeniesienie na Spółkę Przejmującą Działu D. oraz C. prowadzącego działalność w dziedzinie rozwiązań oferowanych sektorowi obronności. Działy D. oraz C. stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w ramach A., obejmującą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co potwierdzała wewnętrzna uchwała zarządu Spółki Dzielonej.

Szczegółowe zasady przypisania praw i obowiązków do wydzielonego ZCP reguluje plan podziału. Niemniej zasadniczo Spółka Przejmująca przejęła prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działu D. oraz C. w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. Ponadto, na Spółkę Przejmującą przeniesione zostały zawarte przez Spółkę Dzieloną umowy dotyczące Działu D. oraz C.. Co więcej, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, pozostających w związku z Działem D. oraz C., a które w Dniu Wydzielenia pozostawały wiążące bądź nie upłynął jeszcze termin przedawnienia roszczeń z takich umów zostały przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Wszelkie pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej (aktywa i pasywa), umowy, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działem D. oraz C., pozostały przy Spółce Dzielonej.

W ramach Transakcji doszło do przeniesienia w szczególności:

‒Pracowników Działu D. oraz C.: przeniesionych zostało wszystkich 11 pracowników przypisanych do Działów D. oraz C.;

‒Nie nastąpiła zmiana miejsca wykonywania pracy przez pracowników i pracują przy użyciu dotychczasowego sprzętu (w tym komputerów i telefonów);

‒Aktywa Działu D. oraz C., w tym laptopy i telefony używane przez pracowników:

‒Wszystkie aktywa związane z Działem D. oraz C. zostały przeniesione;

‒Przeniesienie było ograniczone do tych aktywów (nie były przenoszone żadne dodatkowe aktywa, które nie są przypisane do Działu D. oraz C.);

‒Umowy przypisane do Działu D. oraz C.. Niektóre umowy z dostawcami związane z Działem D. oraz C. zostały zawarte odrębnie po Transakcji przez B.;

‒Zobowiązania przypisane do Działu D. oraz C..

Ponadto:

‒B. kontynuuje działalność Działu D. oraz C.;

‒Istnieją biznesowe/ekonomiczne powody Transakcji, a celem reorganizacji nie jest uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej w Polsce (w rzeczywistości reorganizacja ma charakter wyłącznie biznesowy).

Zgodnie z przyjętym planem podziału, wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej wynikające z przepisów podatkowych, ciążące na Spółce Dzielonej w szczególności jako podatniku lub płatniku podatku dające się przypisać odrębnie do ZCP, zostały przeniesione w drodze sukcesji na B. na mocy art. 531 § 1 KSH oraz art. 93c Ordynacji podatkowej, przy czym również w razie ujawnienia lub powstania obowiązku zapłaty podatków, kar podatkowych lub podobnych zobowiązań przez Spółkę Dzieloną w okresie po Dniu Wydzielenia, koszty te zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, w zakresie w jakim dotyczą wydzielonego ZCP. Ponadto, zobowiązania podatkowe związane z pracownikami przechodzącymi oraz z tytułu ubezpieczeń społecznych Spółki Dzielonej, które nie zostały jeszcze uiszczone przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia ze względu na brak upływu ustawowego terminu zapłaty, w szczególności w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie pracowników wydzielonego ZCP miały zostać przejęte i miały być wykonywane przez B. Mając jednak na uwadze trudności operacyjnie, Strony podjęły decyzję o nieprzenoszeniu tych zobowiązań na Spółkę Przejmującą i ich wykonaniu przez Spółkę Dzieloną. Wartość zobowiązań nie miała wpływu na funkcjonowanie Wydzielanego ZCP.

C.Szczegóły dotyczące kwestii będących przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku

Podatek VAT

Działalność Działu D. oraz C. w ramach A. obejmowała świadczenie usług i dostawy towarów, m.in eksport usług, usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. Wykonywane usługi oraz dostarczane towary związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Działu D. oraz C. były dokumentowane na podstawie faktur wystawianych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy VAT. W związku z prowadzoną przez Dział D. oraz C. działalnością, zaistniały następujące sytuacje dotyczące rozpoznawania VAT należnego:

1)Dział D. oraz C. był zaangażowany w realizację dostaw i usług, które zostały wykonane przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

2)Dział D. oraz C. był zaangażowany w realizację usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dla których upływ okresu do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpił przed Dniem Wydzielenia, lub też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

3)Dział D. oraz C. był zaangażowany w świadczenie usług najmu/dzierżawy oraz dostawy mediów, dla których zgodnie z ustaleniami faktura była wystawiana z góry (np. do 10 danego miesiąca) lub z dołu (w ostatnim dniu miesiąca lub też do 15 dnia kolejnego miesiąca). Zaistniały zatem sytuacje dla których faktura VAT została wystawiona przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, lub też w Dniu lub po Dniu Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą.

Ponadto, w zakresie rozliczeń podatku VAT dotyczących działalności Działu D. i C., w związku z Transakcją występowały następujące sytuacje dotyczące VAT naliczonego:

1)Faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów lub usług zostały wystawione i otrzymane przed Dniem Wydzielenia, przy czym wykonanie prawa do odliczenia możliwe było także w rozliczeniu za okres obejmujący Dzień Wydzielenia, lub w niektórych przypadkach także w kolejnych okresach rozliczeniowych (zasadniczo dotyczy faktur dla których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie Spółki Dzielonej pomiędzy czerwcem, a sierpniem 2022 r.).

2)Faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów lub usług zostały wystawione przed Dniem Wydzielenia i otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przy czym faktury te zostały wystawione na dane Spółki Dzielonej.

3)Faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów lub usług zostały wystawione i otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przy czym część tych faktur została wystawiona na dane Spółki Dzielonej, a część na dane Spółki Przejmującej.

Ponadto możliwe, że w przyszłości konieczne będzie skorygowanie sprzedaży i zakupów związanych z Działem D. oraz C., zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia oraz rozliczonych dla celów VAT przez Spółkę Dzieloną.

W tym zakresie mogą wystąpić następujące sytuacje:

a.konieczne będzie wystawienie faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego, dla których:

i.przyczyna korekty zaistniała przed Dniem Wydzielenia (np. wynika z błędów i pomyłek),

ii.przyczyna korekty zaistniała w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (np. rabaty sprzedażowe, do których prawo powstało po Transakcji),

b.konieczne będzie wystawienie faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego - w szczególności, dla których Spółka Przejmująca po Dniu Wydzielenia uzyska dokumentację, z której będzie wynikać, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz że warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją,

c.zostanie wystawiona faktura korygująca zwiększająca kwotę podatku naliczonego - w szczególności w Dniu lub po Dniu Wydzielenia na dane Spółki Dzielonej lub Spółki Przejmującej,

d.zostaniewystawiona faktura korygująca zmniejszająca kwotę podatku naliczonego, w szczególności dla których:

i. warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Wydzielenia i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione w Dniu lub po Dniu Wydzielenia,

ii.warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Co więcej, po Dniu Wydzielenia Spółka Dzielona otrzymała faktury dokumentujące import usług, dla których usługi zostały wykonane przed Dniem Wydzielenia. Niewykluczone również, że po Dniu Wydzielenia zostaną otrzymane także inne faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT) lub import usług, dla których obowiązek podatkowy powstał przed Dniem Wydzielenia, lub w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (numeracja pytań według wskazania we wniosku)

11.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działów D. oraz C. rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia:

a.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe sprzed Dnia Wydzielenia, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło przed Dniem Wydzielenia (wynikających np. z błędów i pomyłek) - jest Spółka Dzielona?

b.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej związanej z działalnością Działów D. oraz C. przed podziałem, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (np. rabaty sprzedażowe, do których prawo powstało po podziale) - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę Dzieloną)?

12.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działów D. oraz C.:

a.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, a Spółka Dzielona jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca?

b.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, ale Spółka Dzielona nie była w posiadaniu dokumentacji, z której wynikało, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz że warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast Spółka Przejmująca uzyskała tę dokumentację po Dniu Wydzielenia, wówczas to Spółka Przejmująca jest zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację?

c.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, a Spółka Przejmująca jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację?

13.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działów D. oraz C.:

a.w przypadku faktur korygujących dotyczących działalności Działów D. oraz C. wystawionych:

i. na Spółkę Dzieloną w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu lub

ii. na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu

- otrzymanych przez Spółkę Przejmującą - jest Spółka Przejmująca?

b.w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia a otrzymanych w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione na Spółkę Dzieloną oraz faktury korygujące zostały wystawione na Spółkę Dzieloną)?

c.w przypadku faktur korygujących wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną i otrzymanych przed Dniem Wydzielenia - jest Spółka Dzielona?

14.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działów D. oraz C.:

a. jest Spółka Dzielona, jeżeli warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Wydzielenia?

b. jest Spółka Przejmująca, jeżeli:

- warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Wydzielenia i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione w dniu lub po Dniu Wydzielenia?

- warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia?

15.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie Spółki Przejmującej (na podstawie faktury wystawionej przed Dniem Wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy?

16.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy faktura dotycząca Działu D. oraz C. została wystawiona na dane Spółki Dzielonej w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, Spółka Przejmująca jest uprawiona do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej?

17.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku WNT lub importu usług, jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT/importu usług (związanego z działalnością Działów D. oraz C.) powstał przed Dniem Wydzielenia, zobowiązaną do jego rozpoznania jest Spółka Dzielona, natomiast jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT/importu usług powstał w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, wówczas zobowiązaną do jego rozpoznania jest Spółka Przejmująca, a tym samym, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT/importu usług przysługuje podmiotowi zobowiązanemu do wykazania podatku VAT należnego w okresie jego wykazania lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku VAT

Ad. 11. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działów D. oraz C. rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia:

a.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe sprzed Dnia Wydzielenia, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło przed Dniem Wydzielenia (wynikających np. z błędów i pomyłek) - jest Spółka Dzielona.

b.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej związanej z działalnością Działów D. oraz C. przed podziałem, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (np. rabaty sprzedażowe, do których prawo powstało po podziale) - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę Dzieloną).

Ad. 12. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działów D. oraz C.:

a.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, a Spółka Dzielona jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

b.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, ale Spółka Dzielona nie była w posiadaniu dokumentacji, z której wynikało, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz że warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast Spółka Przejmująca uzyskała tę dokumentację po Dniu Wydzielenia, wówczas to Spółka Przejmująca jest zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację.

c.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, a Spółka Przejmująca jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację.

Ad. 13. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działów D. oraz C.:

a.w przypadku faktur korygujących dotyczących działalności Działów D. oraz C. wystawionych:

i.na Spółkę Dzieloną w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu lub

ii.na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu

- otrzymanych przez Spółkę Przejmującą - jest Spółka Przejmująca.

b.w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia a otrzymanych w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione na Spółkę Dzieloną oraz faktury korygujące zostały wystawione na Spółkę Dzieloną).

c.w przypadku faktur korygujących wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną i otrzymanych przed Dniem Wydzielenia - jest Spółka Dzielona.

Ad. 14. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działów D. oraz C.:

a.jest Spółka Dzielona, jeżeli warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Wydzielenia.

b.jest Spółka Przejmująca, jeżeli:

-warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Wydzielenia i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione w dniu lub po Dniu Wydzielenia.

-warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia.

Ad. 15. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie Spółki Przejmującej (na podstawie faktury wystawionej przed Dniem Wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy.

Ad. 16. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy faktura dotycząca Działu D. oraz C. została wystawiona na dane Spółki Dzielonej w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, Spółka Przejmująca jest uprawiona do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Ad. 17. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku WNT lub importu usług, jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT/importu usług (związanego z działalnością Działów D. oraz C.) powstał przed Dniem Wydzielenia, zobowiązaną do jego rozpoznania jest Spółka Dzielona, natomiast jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT/importu usług powstał w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, wówczas zobowiązaną do jego rozpoznania jest Spółka Przejmująca, a tym samym, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT/importu usług przysługuje podmiotowi zobowiązanemu do wykazania podatku VAT należnego w okresie jego wykazania lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Uzasadnienie

Wprowadzenie

Podział spółek handlowych regulowany jest przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, doszło do podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci majątku Działu D. oraz C. służącego do prowadzenia działalności w dziedzinie rozwiązań oferowanych sektorowi obronności i wniesienia go do Spółki Przejmującej.

W analizowanym stanie faktycznym majątek przejęty na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą (Dział D. oraz C.) oraz majątek Spółki Dzielonej stanowiły ZCP, a w konsekwencji do Transakcji opisanej w stanie faktycznym ma zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie do Pytania 11

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest, iż w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do działalności Działu D. oraz C. rozliczonej do Dnia Wydzielenia.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zasady wystawiania faktur korygujących zawarte zostały w art. 106j ustawy VAT. W regulacji tej postanowiono, że „w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony),

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.”

Należy zwrócić uwagę, iż brak jest w ustawie VAT regulacji dotyczących momentu ujmowania faktur korygujących zwiększających.

W jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych wskazuje się, iż w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) - korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodnione podwyższenie ceny, kwota zwiększenia wartości podstawy sprzedaży nie była znana w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy) korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie.

Pokreślić zatem należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie, co do zasady zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez Spółkę Przejmującą. Należy bowiem rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed podziałem deklaracji podatkowych.

Należy wskazać zatem, iż w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności Działu D. oraz C., które winny były być wystawione i ujęte w deklaracjach złożonych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka Dzielona nie zaś Spółka Przejmująca. Jedynie Spółka Dzielona jest bowiem uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku konieczności wystawienia po Dniu Wydzielenia faktur korygujących, związanych z działalnością Działu D. oraz C., które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po podziale, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po Dniu Wydzielenia nie będzie już Spółka Dzielona, a Spółka Przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej.

Reasumując, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działów D. oraz C. rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia:

a.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe sprzed Dnia Wydzielenia, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło przed Dniem Wydzielenia (wynikających np. z błędów i pomyłek) - jest Spółka Dzielona;

b.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej związanej z działalnością Działów D. oraz C. przed podziałem, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (np. rabaty sprzedażowe, do których prawo powstało po podziale) - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę Dzieloną).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w podobnym stanie faktycznym przez organy podatkowe. Tytułem przykładu tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r. 0111-KDIB3-3.4012.512.2021.2.PK.

Uzasadnienie do Pytania 12

Jeżeli chodzi o faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, to w opinii Wnioskodawcy decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktury korygującej oraz korekty wysokości obrotu będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

W przypadku faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, to zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r., „w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.”

W konsekwencji, faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania związane z działalnością Działu D. oraz C. będzie w każdym przypadku należało ujmować w miesiącu wystawienia, z tym, że jeżeli dokumentacja, z której wynika, że uzgodniono z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, zostanie uzyskana po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, to faktura ta będzie ujmowana w rozliczeniu za okres uzyskania dokumentacji.

Jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r. 0111-KDIB3-3.4012.512.2021.2.PK na gruncie podobnego stanu faktycznego:

„Zatem w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, a Spółka dzielona będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

W sytuacji natomiast, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, ale Spółka dzielona nie będzie w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po dniu podziału, wówczas to Nabywca będzie zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania.

Z kolei sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie w dniu lub po dniu podziału, a Nabywca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Nabywca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.”

Reasumując, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działów D. oraz C.:

a.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, a Spółka Dzielona jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca;

b.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, ale Spółka Dzielona nie była w posiadaniu dokumentacji, z której wynikało, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz że warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast Spółka Przejmująca uzyskała tę dokumentację po Dniu Wydzielenia, wówczas to Spółka Przejmująca jest zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację;

c.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, a Spółka Przejmująca jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację.

Uzasadnienie do Pytania 13

Z uwagi na dokonywane zakupy towarów oraz świadczenie usług na rzecz Działu D. oraz C. Spółki Dzielonej, przez różne podmioty, możliwa jest również sytuacja, w której powstanie konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę Dzieloną towarów i usług. Kontrahenci Spółki Dzielonej mogą wystawiać je zarówno przed, jak i po Dniu Wydzielenia. W przypadku faktur wystawionych przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona albo Spółka Przejmująca może część z nich otrzymać zarówno przed, jak i po Dniu Wydzielenia. Koniecznym jest zatem dokonanie przyporządkowania obowiązku rozliczenia poszczególnych faktur korygujących przez Spółkę Dzieloną albo Spółkę Przejmującą.

Należy wskazać, że podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura pierwotna i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Brak jest w ustawie VAT uregulowań dotyczących momentu ujmowania faktur korygujących zakupowych zwiększających podstawę opodatkowania. Należy jednak wskazać, iż w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy VAT. Terminem odliczenia VAT naliczonego będzie więc co do zasady, okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, iż w przypadku faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, odliczenie tak zwiększonej kwoty podatku powinno być dokonane w miesiącu otrzymania faktury korygującej (o ile ustawa VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania prawa do odliczenia od takiej faktury). W konsekwencji uprawnionym do odliczenia tak zwiększonej kwoty podatku naliczonego, w stosunku do faktur otrzymanych w Dniu Wydzielenia i później jest Spółka Przyjmująca.

W przypadku zaś, gdy faktura korygująca zwiększająca wystawiona przed Dniem Wydzielenia zostanie doręczona przed Dniem Wydzielenia, wówczas korekta powinna być ujęta w rozliczeniu za okres przed Dniem Wydzielenia. W konsekwencji uprawnionym/ zobowiązanym do rozliczenia takiej faktury korygującej jest Spółka Dzielona, bowiem to ona otrzyma korektę faktury przed Dniem Wydzielenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Dzielona jest zobowiązana do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatkowych faktur zwiększających kwoty podatku naliczonego jedynie w przypadku, gdy te faktury korygujące zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia. W przypadku zaś faktur korygujących otrzymanych w Dniu Wydzielenia i po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest Spółka Przejmująca.

Reasumując, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działów D. oraz C.:

a.w przypadku faktur korygujących dotyczących działalności Działów D. oraz C. wystawionych:

i.na Spółkę Dzieloną w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu lub

ii.na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu

- otrzymanych przez Spółkę Przejmującą - jest Spółka Przejmująca;

b.w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia a otrzymanych w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione na Spółkę Dzieloną oraz faktury korygujące zostały wystawione na Spółkę Dzieloną);

c.w przypadku faktur korygujących wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną i otrzymanych przed Dniem Wydzielenia - jest Spółka Dzielona.

Stanowisko Wnioskodawcy jest również zbieżne ze stanowiskiem, które zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r. 0111-KDIB3-3.4012.512.2021.2.PK.

Uzasadnienie do pytania 14

Jeżeli natomiast chodzi o faktury zakupowe korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, to decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Na mocy art. 86 ust. 19a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r. 0111-KDIB3-3.4012.512.2021.2.PK na gruncie podobnego stanu faktycznego:

„1. Podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie Spółka dzielona, jeżeli:

-warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Podziału, lub

-warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Podziału i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli spełnienie nastąpi w Dniu lub po Dniu Podziału.

2.Podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie Nabywca, jeżeli:

-warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Podziału i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione po Dniu Podziału, lub - warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu lub po Dniu Podziału.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działów D. oraz C.:

a.jest Spółka Dzielona, jeżeli warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Wydzielenia;

b.jest Spółka Przejmująca, jeżeli:

‒warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Wydzielenia i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione w dniu lub po Dniu Wydzielenia;

‒warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia.

Uzasadnienie do pytania 15

Jak zostało to już wskazane powyżej, Spółka Przejmująca jako następca prawno-podatkowy Spółki Dzielonej jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących Działu D. oraz C. przeniesionych na Spółkę Przejmującą m.in. na podstawie (i) faktur VAT wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, jak i (ii) faktur VAT wystawionych na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą.

Z przytoczonych powyżej przepisów art. 86 ust. 10 i 10b ustawy VAT jednoznacznie wynika, że zasadniczo dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych warunków, tj. po pierwsze u sprzedawcy musi powstać obowiązek podatkowy oraz po drugie, nabywca musi otrzymać fakturę, bądź dokument celny potwierdzający nabycie towarów, bądź usług. W sytuacji, gdy faktury VAT zostały wystawione na dane Spółki Dzielonej przed Dniem Wydzielenia, natomiast zostały otrzymane już przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy. Tak wystawione faktury, w momencie ich wystawienia, były bowiem dokumentami poprawnie wystawionymi, zaś późniejszy podział Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu D. i C. na Spółkę Przejmującą nie stanowi podstawy do uznania ich za wadliwe oraz do odmowy Spółce Przejmującej prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Stanowisko zaprezentowane powyżej jest zgodne z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych, zaprezentowaną m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.140.2020.1.IZ oraz z 13 lipca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.340.2018.1.SJ.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie Spółki Przejmującej (na podstawie faktury wystawionej przed Dniem Wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy.

Uzasadnienie do pytania 16

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w nazwie i adresie nabywcy oraz jego numerze NIP. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń. Niemniej nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury (zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy VAT).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy dostawcy towarów lub usług wystawią w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury dotyczące Działu D. lub C., na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, to Spółka Przejmująca jest uprawniona do wystawienia not korygujących dane nabywcy (w tym korygując m.in. nazwę, adres i numer NIP nabywcy). Ustawa VAT przewiduje, iż zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura VAT. Wobec powyższego, jeżeli sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w danych nabywcy jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.140.2020.1.IZ oraz z 26 kwietnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.5.2017.1.KB.

Tym samym, w sytuacji, gdy faktura dotyczące Działu D. oraz C. została wystawiona na dane Spółki Dzielonej w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, Spółka Przejmująca jest uprawiona do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Uzasadnienie do pytania 17

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym do konano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ustawa VAT nie zawiera natomiast szczególnych regulacji w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. w dacie wykonania usługi, ale nie później niż w momencie otrzymania całości lub części zapłaty.

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę występującą na gruncie podatkowym sukcesję praw i obowiązków, do ujęcia w deklaracji podatkowej VAT WNT i importu usług zobowiązany jest ten podmiot, u którego powstał obowiązek podatkowy. W praktyce zatem, jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT/importu usług związanego z Działem D. oraz C. powstał przed Dniem Wydzielenia, zobowiązaną do jego rozpoznania jest Spółka Dzielona. Natomiast jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT/importu usług powstał w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, wówczas zobowiązaną do jego rozpoznania jest Spółka Przejmująca.

Zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku WNT i importu usług powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, przy spełnieniu dodatkowych warunków wynikających z art. 86 ust. 10b ustawy VAT.

Tym samym, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT/importu usług przysługuje podmiotowi zobowiązanemu do wykazania VAT należnego - odpowiednio Spółce Dzielonej lub Spółce Przejmującej - w okresie jego wykazania lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.84.2019.1.KS oraz z 17 października 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.592.2017.1.KO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie skutków dotyczących wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających kwotę podatku należnego, uwzględniania dla celów VAT faktur korygujących zwiększających i zmniejszających kwotę podatku naliczonego, odliczenia podatku VAT z faktur na których jako nabywca wskazana jest Spółka Dzielona, korygowania danych nabywcy notą księgową i rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WNT/importu usług w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie, tj. przeniesieniem działu D. oraz C. na Spółkę Przejmującą (pytania 11-17) jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja swoim rozstrzygnięciem obejmuje wyłącznie zagadnienia w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 11-17),w zakresie rozliczenia podatku VAT należnego, prawa do odliczenia VAT naliczonego (pytanie nr 10 pkt a-d) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W kwestii odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych już wydane zostały dla Państwa odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.