Interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.76.2023.1.AW

W zakresie ustalenia czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich lub praw własności przemysłowej, ewentualnie z tytułu korzystania przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli z tytułu udzielania klientowi licencji), uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem) stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2023 r. o wydanie interpretacjiindywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia m.in. czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich lub praw własności przemysłowej, ewentualnie z tytułu korzystania przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli z tytułu udzielania klientowi licencji), uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem) stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług programistycznych w Polsce i nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka świadczy (i będzie świadczyć) usługi programistyczne, w ramach których tworzone są (i będą) programy komputerowe. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Spółka zajmuje się (i będzie w przyszłości) tworzeniem oraz rozwojem innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych programów komputerowych. Spółka tworzy, rozwija oraz ulepsza (i będzie to robić w przyszłości) programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców. Wykonywanie opisanych wyżej usług programistycznych stanowi jeden z elementów świadczenia Wnioskodawcy na rzecz jego klienta. Oprócz nich, co do zasady w ramach umowy z klientem, Spółka świadczy (i będzie świadczyć w przyszłości) na rzecz swoich klientów także inne usługi (ustalone zgodnie z zapotrzebowaniem danego klienta), w tym m.in.:

 1) doradztwa i konsultacji w zakresie programów komputerowych, tj. w szczególności w zakresie:

a) architektury oprogramowania;

b) infrastruktury systemów informatycznych;

c) procesów wytwarzania oprogramowania;

 2) testowania oprogramowania;

 3) projektowania oprogramowania, tj. w szczególności w zakresie:

a) product designu,

b) badania rynku i walidacji pomysłu,

c) testów z użytkownikami;

 4) utrzymania oprogramowania, tj. w szczególności w zakresie:

a) usług supportu po godzinach pracy;

b) utrzymywania systemów IT/serwisowania oprogramowania;

c) drugiej linii pomocy technicznej;

 5) pośrednictwa/znajdowania podwykonawców w zakresie technologicznym poza zakresem specjalizacji Wnioskodawcy, tj. w szczególności w zakresie zarządzania podwykonawcami;

 6) audytów oprogramowania, tj. w szczególności w zakresie:

a) audytów jakości kodu źródłowego;

b) audytów wydajności oprogramowania;

c) audytów podatności bezpieczeństwa systemów IT;

d) audytów SEO;

e) audytów kosztów infrastruktury/hostingu;

 f) audytów architektury testów automatycznych;

g) audytów Dostępności (Accessibility).

Jeżeli w ramach powyżej wskazanych usług (poza programowaniem) powstaną jakieś utwory i majątkowe prawa autorskie do nich, to są one przenoszone na klienta lub Spółka udziela klientowi na nie licencji. Zasady określenia wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu przeniesienie praw autorskich lub ich licencjonowania są analogiczne, jak w przypadku wynagrodzenia za przeniesienie lub licencjonowanie autorskich praw majątkowych do tworzonych przez Spółkę programów komputerowych, które zostały opisane poniżej.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi programistyczne, a tworzone w ich ramach oprogramowanie jest (i będzie):

 1) oryginalnym oprogramowaniem tworzonym indywidualnie i od podstaw na zamówienie konkretnego klienta przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nie posiada gotowego oprogramowania w rozumieniu produktu, który jedynie odsprzedawałby klientom);

 2) tworzone przez Wnioskodawcę zgodnie z zapotrzebowaniem konkretnych klientów;

 3) zawierającym rozwiązania innowacyjne w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

 4) tworzonym przy pomocy pracowników, zleceniobiorców i współpracowników (B2B) Wnioskodawcy, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą przez Wnioskodawcę metodyką działania, przy wykorzystaniu wiedzy (know-how), w tym technicznej i organizacyjnej, wypracowanego w ramach własnej działalności Wnioskodawcy.

Wytworzone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy utwory (programy komputerowe) - stanowią (i będą stanowić) przedmiot autorskich praw majątkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że nie osiąga (i nie będzie osiągał) w ogóle albo osiąga (i będzie osiągał) mniej niż 50% przychodów z działalności (z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług) z:

 1) wierzytelności;

 2) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek;

 3) z części odsetkowej raty leasingowej;

 4) z poręczeń i gwarancji;

 5) zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;

 6) transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzania wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Natomiast Wnioskodawca osiąga (i będzie osiągał) przychody z działalności (z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług) z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich lub praw własności przemysłowej, ewentualnie z tytułu korzystania przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli z tytułu udzielania klientowi licencji) lub prawami własności przemysłowej, z tym, że:

 1) od 2022 r. do umów zawieranych z klientami (na moment złożenia niniejszego Wniosku dotyczy to 4 umowy) w zakresie świadczenia na ich rzecz usług, Wnioskodawca wprowadził zapisy wyodrębniające w wynagrodzeniu Wnioskodawcy - wynagrodzenie/honorarium za przeniesienie na klienta praw autorskich lub za korzystanie przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli za udzielanie klientowi licencji):

 a) wyodrębnienie wynagrodzenia/honorarium za przeniesienie praw autorskich lub za korzystanie przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli za udzielanie klientowi licencji), dokonywane jest w treści samej umowy albo w specyfikacji warunków zamówienia, stanowiącej załącznik do umowy z klientem, będący jej integralną częścią;

 b) zgodnie z tymi zapisami wynagrodzenie/honorarium za przeniesienie praw autorskich lub za korzystanie przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli za udzielanie klientowi licencji) stanowi nie więcej niż 50% wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług na rzecz klienta; na moment złożenia niniejszego wniosku, wynagrodzenie/honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich/udzielenie licencji, wyodrębnione w umowach oscyluje w zakresie 30-33% wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług na podstawie tych umów;

 2) w pozostałej części umów nie ma wyraźnie wyodrębnionego wynagrodzenia/honorarium za przeniesienie praw autorskich przez Wnioskodawcę na klientów ani za korzystanie przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli za udzielanie klientowi licencji). Niemniej, każda z umów zawartych przez Wnioskodawcę zawiera postanowienia, zgodnie z którymi przenosi on na klienta prawa autorskie (lub udziela licencji do stworzonych w oparciu o umowę utworów objętych prawami autorskimi), a przeniesienie to/udzielenie licencji następuje odpłatnie - w ramach wynagrodzenia określonego daną umową.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie umowy z klientami Spółki zawierane są na porównywalnych warunkach, tj. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić rodzajowo podobne umowy na świadczenie usług (programistycznych oraz innych usług wskazanych powyżej).

Podsumowując:

 1) wszystkie umowy zawierane przez Wnioskodawcę zawierają postanowienia, zgodnie z którymi przenosi on na klienta prawa autorskie (lub udziela klientowi licencji do stworzonych w oparciu o umowę utworów objętych prawami autorskimi), a przeniesienie to następuje odpłatnie,

 2) w części tych umów (na dzień złożenia niniejszego wniosku) w wynagrodzeniu należnym Wnioskodawcy wyodrębniono wyraźnie część będącą wynagrodzeniem/honorarium za przeniesienie na klienta praw autorskich lub za korzystanie przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli za udzielanie klientowi licencji); część przypadająca na wynagrodzenie/honorarium Wnioskodawcy za przeniesienie na klienta praw autorskich lub za korzystanie przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli za udzielanie klientowi licencji) wynosi nie więcej niż 50% wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług na rzecz klienta; na moment złożenia niniejszego wniosku, wynagrodzenie/honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich/udzielenie licencji, wyodrębnione w umowach oscyluje w zakresie 30-33% wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług na podstawie tych umów;

 3) w pozostałej części umów zawieranych przez Wnioskodawcę wynagrodzenie/honorarium za przeniesienie na klienta praw autorskich lub za korzystanie przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli za udzielanie klientowi licencji) nie zostało wyraźnie (procentowo) wyodrębnione, natomiast każdorazowo stanowi ono jeden ze składników wynagrodzenia określonego w każdej z tych umów.

Wnioskodawca na moment:

1) wyboru ryczałtu od dochodów spółek,

2) złożenia niniejszego wniosku,

zatrudniał na podstawie umowy o pracę około 80 osób w przeliczeniu na pełne etaty, które jednocześnie nie są wspólnikami Wnioskodawcy.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Wspólnikami Wnioskodawcy byli i są wyłącznie osoby fizyczne, które:

 1) posiadają lub nie posiadają udziałów w innych spółkach;

 2) nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca nie posiada:

 1) udziałów (akcji) w kapitale innej spółki;

 2) tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania;

 3) ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

 4) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadzić) księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz nie sporządza (i nie będzie sporządzać) sprawozdań finansowych zgodnie z MSR, Wnioskodawca sporządza (i będzie sporządzał) sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ponadto Wnioskodawca nie jest:

 1) przedsiębiorstwem finansowym, czyli:

a) bankiem krajowym,

b) instytucją kredytową,

c) spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową;

d) firmą inwestycyjną;

e) towarzystwem, zarządzającym alternatywną spółką inwestycyjną, spółką zarządzającą oraz zarządzającym z Unii Europejskiej;

 f) krajowym zakładem ubezpieczeń oraz zagranicznym zakładem ubezpieczeń;

g) krajowym zakładem reasekuracji oraz zagranicznym zakładem reasekuracji;

h) dobrowolnym funduszem emerytalnym;

 i) otwartym funduszem emerytalnym:

 j) pracowniczym funduszem emerytalnym;

k) towarzystwem emerytalnym;

 l) pracodawcą zagranicznym;

m) zarządzającym zagranicznym;

n) funduszem inwestycyjnym otwartym oraz alternatywnym funduszem inwestycyjnym;

o) kontrahentem centralnym;

p) centralnym depozytem papierów wartościowych;

 2) instytucją pożyczkową,

 3) podatnikiem osiągającym dochody z:

a) działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

b) działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu;

 4) podatnikiem postawionym w stan upadłości lub likwidacji;

 5) podmiotem uczestniczącym w podziale, łączeniu;

 6) podmiotem podzielonym przez wydzielenie;

 7) podmiotem wnoszącym uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo o wartości przekraczającej równowartość w złotych kwoty 10 000 euro lub składników majątku uzyskanych przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, w przypadku gdyby Wnioskodawca posiadał udziały/akcje tych innych likwidowanych podatników;

 8) podatnikiem nowo utworzonym, Wnioskodawca został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców KRS w 2012 r.

Wnioskodawca w styczniu 2022 r. złożył zawiadomienie o wyborze opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, Wnioskodawca w ostatnim sprawozdaniu poprzedzającym rozpoczęcie stosowanie ryczałtu od dochodów spółek dokonał wyodrębnienia kapitałów, ponadto Wnioskodawca zamknął księgi rachunkowe na 31 grudzień 2021 r., a zeznaniu podatkowym za 2021 r. oraz złożonym załączniku CIT/KW przedstawił przychody i koszty oraz podatek, o których mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca opodatkowuje swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2022 r.

Pytanie

Czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich lub praw własności przemysłowej, ewentualnie z tytułu korzystania przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli z tytułu udzielania klientowi licencji), uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem) stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich lub praw własności przemysłowej, ewentualnie z tytułu korzystania przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli z tytułu udzielania klientowi licencji) uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca przewidział szereg przesłanek, które muszą być spełnione, aby dany podmiot mógł skorzystać z opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek. Jedną z nich jest struktura przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

(...)

 2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Przewodnik”) podkreślił znaczenie wykładni przepisów podatkowych:

Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Z poglądów doktryny i większości orzecznictwa wynika, że dyrektywa wykładni językowej odgrywa szczególnie ważną rolę w procesie wykładni prawa podatkowego przede wszystkim dlatego, iż prawo podatkowe nakłada obowiązki zabezpieczone sankcjami i dlatego jego wykładnia nie może wykraczać poza istotę interpretowanych przepisów. Dla ustalenia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, dopuszcza się stosowanie dyrektywy wykładni językowej wspólnie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej.

W pierwszej kolejności należy zatem zastosować zasady wykładni językowej i odnieść się do znaczenia użytych słów w powołanym przepisie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje własnej definicji „praw autorskich” oraz „praw własności przemysłowej”, dlatego niezbędne jest odwołanie się do przepisów szczególnych. Zakres praw autorskich oraz praw własności przemysłowej należy interpretować zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.) oraz ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o prawie własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 324 ze zm.). Przy czym, programy komputerowe, jako utwory, podlegają ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Rozdział 6b ustawy o CIT nie wprowadził też swojej definicji przychodu, ani nie przewiduje konieczności stosowania przepisów ustawy o rachunkowości w tym zakresie, dlatego należy przyjąć, że przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustalany jest zgodnie z zasadami wynikającymi z CIT klasycznego, czyli na podstawie art. 12 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, przychodem z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym ze zbycia tych praw, będzie każde świadczenie (w tym wynagrodzenie, czy honorarium autorskie), które podatnik uzyskuje z tytułu odpłatnego przeniesienia tych praw lub ich odpłatnego udostępnienia na rzecz innego podmiotu (np. licencje).

Tak określony zakres art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT jest bardzo szeroki i obejmuje w praktyce ogromną część podatników. Przepis nie precyzuje jednak, czy m.in.:

 1) dotyczy to praw autorskich i praw własności przemysłowej nabytych przez podatnika od innego podmiotu, czy również tych praw autorskich i praw własności przemysłowej do utworów, które zostały wytworzone, ulepszone, rozwinięte i zmodyfikowane we własnym zakresie własnej (operacyjnej) działalności podatnika;

 2) przychody z praw autorskich i praw własności przemysłowej, dotyczą wyłącznie sytuacji, w której stanowią odrębny przedmiot umowy, czy również gdy uwzględnione są w sprzedawanych na rynku produktach lub usługach.

Zakładając, że przepis ten dotyczy jakichkolwiek przychodów praw autorskich lub praw własności przemysłowej, z zakresu podmiotów uprawnionych do CIT estońskiego wykluczonych zostałoby ogrom podmiotów działających na rynku, a jednocześnie prowadzących aktywną działalność gospodarczą. Przykładowo można wskazać podmioty świadczące usługi lub sprzedające towary, które przy tak rozumianym przepisie nie mogłyby korzystać z CIT estońskiego:

1) usługi programistyczne,

2) usługi architektoniczne i projektowe,

3) usługi reklamowe, copyrighting, filmowe,

4) designerskie meble, ceramika, sztućce,

5) designerska odzież, galanteria skórzana, obuwie,

6) przybory piśmiennicze,

7) maszyny i urządzenia.

Jak widać, w szczególności na to wyłączenie narażone są przedsiębiorstwa działające w branżach innowacyjnych, które skupiają się właśnie na rozwoju, wytwarzaniu nowych usług i produktów, w ramach których powstają prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej, podlegające ochronie prawnoautorskiej lub ochronie na podstawie przepisów o prawie własności przemysłowej. Przedsiębiorstwa takie nie mogłyby skorzystać z CIT estońskiego, podczas gdy ta forma opodatkowania wprowadzona została głównie z myślą o nich. To one bowiem, ponosząc bardzo duże wydatki związane z innowacjami, potrzebują wsparcia płynności, akumulacji pieniądza i możliwości reinwestowania środków, które w CIT klasycznym wydatkowane byłyby na zapłatę bieżących zaliczek na podatek dochodowy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że wykładnia językowa powyższego przepisu:

1) nie daje jednoznacznych rezultatów - możliwych jest kilka wyników, które są ze sobą sprzeczne,

2) tym samym prowadzi do absurdu, bowiem:

 a) nie daje możliwości jednoznacznego określenia podmiotów wyłączonych z możliwości zastosowania CIT estońskiego;

 b) przy najszerszym możliwym rezultacie wykładni - wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ogromną grupę podatników, co nie było zamiarem prawodawcy, dla czego nie sposób znaleźć racjonalnych powodów, a ponadto niweczy ratio legis powyższego przepisu, którym jest objęcie tą formą opodatkowania podatników prowadzących aktywną i rzeczywistą działalność gospodarczą, w szczególności o charakterze innowacyjnym.

Ponadto należy wskazać, na art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W tym względnie należy również powołać się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. Znak: PK4.8022.44.2015, zgodnie z którą:

(...) Pojęcie „rozstrzygania” występuje w Ordynacji podatkowe, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygnięcia przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Pośrednim adresatem normy z art. 2a Ordynacji podatkowej może być także podatnik. Może on powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy - jego zdaniem - w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, a organ podatkowy nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej.

(...)

Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych. (...)

Tym samym, Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, powinien wydać interpretację indywidualną na korzyść Wnioskodawcy. Tym bardziej, w przypadku gdy wyniki wykładni językowej dają kilka sprzecznych ze sobą rezultatów z uwagi na niejednoznaczne określenie przepisu, a ponadto wynik wykładni językowej prowadzi do absurdu, nie można znaleźć racjonalnych powodów dla takiego rezultatu wykładni oraz jest on niezgodny z ratio legis przepisów dotyczących CIT estońskiego, o czym była mowa powyżej. Organ wydając interpretację indywidualną powinien zatem zmodyfikować, czyli doprecyzować i zawęzić zbyt szeroki wynik wykładni językowej, poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej i systemowej oraz wskazać, w jaki sposób należy określić przychód z praw majątkowych i praw własności przemysłowej na gruncie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane powyżej, Prawodawca nie określił wprost, czy w zakresie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT mieszczą się nie tylko przychody z praw autorskich i praw własności przemysłowej (w tym ze zbycia tych praw), ale również takie przychody uwzględnione w cenie sprzedaży produktów lub usług podatnika. Wobec powyższego niezbędne jest sięgnięcie do wykładni funkcjonalnej i systemowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać na wyodrębnienie systemowe przychodów z praw autorskich i praw własności przemysłowej, w tym z ich zbycia oraz przychodów z praw autorskich i praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Taki podział widoczny jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie regulacji dotyczących:

1) CFC

Prawodawca definiując zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje m.in. na kategorie przychodów, które determinują to, czy dana jednostka jest zagraniczną jednostką kontrolowaną. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

(...)

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

(...)

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

- z wierzytelności,

- z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze.

- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

- z części odsetkowej raty leasingowej,

- z poręczeń i gwarancji.

- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

2) IP Box

Prawodawca wskazując dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazał na sposoby ustalania takiego dochodu. Zgodnie z art. 24d ust. 7 i 8 ustawy o CIT

7. Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

8. Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Abstrahując od tego, czy przychody te mają charakter pasywny czy aktywny, to prawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dodatkowo rozróżnienie sytuacji, w których przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej są lub nie są uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi Wobec powyższego, należy je traktować jako dwie odrębne kategorie przychodów/dochodów.

Odnosząc się natomiast do art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że prawodawca wskazał jedynie pierwszą z kategorii przychodów, czyli przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym ze zbycia tych praw, czyli w sytuacji, w której wynagrodzenie/honorarium z tym związane zostało wyraźnie określone pomiędzy stronami.

Jednocześnie prawodawca nie wprowadził odesłania do zasad ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów, jakimi są programy komputerowe, ani za ich licencjonowanie, tak jak w przypadku przepisów dotyczących IP Box - art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, co również potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że w takim przypadku honorarium autorskie Wnioskodawcy nie powinno być uwzględniane przy obliczeniu przychodów z praw autorskich i praw własności przemysłowej, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której nie dochodzi do wyodrębnienia honorarium autorskiego za przeniesienie lub korzystanie/licencjonowania praw autorskich w cenie usług programistycznych oraz/lub innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, nie mamy do czynienia z przychodem, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, bowiem nie zostało to wyraźnie wskazane przez ustawodawcę w przepisie, tak jak w przypadku wskazanych powyżej przepisów dotyczących CFC lub IP Box.

Tym samym, Wnioskodawca określając przychód na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT uwzględnia jedynie to wynagrodzenie/honorarium autorskie, które zostało wyraźnie wskazane przez Wnioskodawcę w umowie z klientami jako wynagrodzenie/honorarium autorskie za przeniesienie lub korzystanie/licencjonowanie praw autorskich.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca nie uzyskuje jedynie przychodów z praw autorskich, w tym z ich zbycia, gdyż - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca świadczy również na rzecz swoich klientów szereg różnych innych usług, w ramach tej samej umowy z klientem. W konsekwencji Organ nie jest uprawniony do stwierdzenia, że 100% wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług na rzecz klientów stanowi wynagrodzenie/honorarium autorskie za przeniesienie lub korzystanie/licencjonowanie praw autorskich.

Należy w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 623/22 (orzeczenie nieprawomocne):

Zatem organ w sposób ewidentny w części dokonującej ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia pominął element „nieodpłatności” licencji i w konsekwencji ocenił inny stan faktyczny aniżeli został mu przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ w żaden sposób nie ocenił tego elementu stanu faktycznego, a jest on istotny dla prawidłowości stanowiska czy przychody przyszłej spółki będą pochodziły z praw autorskich.

Organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy, nie może przyjmować, że tam, gdzie nie ma ustalonego wynagrodzenia za przeniesienie utworów będących przedmiotem ochrony prawnoautorskiej, tj. programów komputerowych lub z tytułu ich licencjonowania, należy przyjmować, że 100% wynagrodzenia Wnioskodawcy pochodzi z tych praw autorskich, skoro Spółka nie tylko tworzy programy komputerowe, ale zarazem na podstawie jednej umowy świadczy szereg różnorodnych usług na rzecz swojego klienta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 1, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich lub praw własności przemysłowej, ewentualnie z tytułu korzystania przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli z tytułu udzielania klientowi licencji), uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem) stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: „ustawy o PAiPP”):

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o PAiPP:

Przedmiotem prawa autorskiego jest więc utwór, stanowiący niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od przedmiotu materialnego (fizycznego nośnika, czyli przykładowo płyty DVD, Blu-ray Disc), który służy do jego utrwalenia.

Prawa autorskie majątkowe wiążą się więc z możliwością wykorzystywania utworu, np. poprzez jego utrwalanie, rozpowszechnianie, udostępnianie, zwielokrotnianie, obrót oryginałem i egzemplarzami utworu, a także czerpanie z tego tytułu korzyści. Prawa te pierwotnie przysługują twórcy (lub współtwórcom). Powyższe oznacza, że twórca może swobodnie korzystać i rozporządzać utworem. Twórca (uprawniony) może zawrzeć umowę przenoszącą autorskie prawa majątkowe w taki sposób że nabywca będzie mógł swobodnie nimi dysponować w zasadzie w sposób nieograniczony. Twórca może również udzielić klientowi licencji, która pozwoli na korzystanie z autorskich praw majątkowych autora.

Przechodząc zatem do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w tym przepisie. W lit. e tego przepisu zostały wymienione przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

W opisie sprawy wskazują Państwo, że Spółka świadczy (i będzie świadczyć) usługi programistyczne, w ramach których tworzone są (i będą) programy komputerowe. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) działalność związana z oprogramowaniem. Wykonywanie usług programistycznych stanowi jeden z elementów świadczenia Wnioskodawcy na rzecz jego klienta. Jeżeli w ramach usług (poza programowaniem) powstaną jakieś utwory i majątkowe prawa autorskie do nich, to są one przenoszone na klienta lub Spółka udziela klientowi na nie licencji. Wytworzone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy utwory (programy komputerowe) - stanowią (i będą stanowić) przedmiot autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca osiąga (i będzie osiągał) przychody z działalności (z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług) z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich lub praw własności przemysłowej, ewentualnie z tytułu korzystania przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli z tytułu udzielania klientowi licencji) lub prawami własności przemysłowej.

Zatem, mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro przenoszą Państwo na klienta przysługujące Spółce prawa autorskie lub udzielają Państwo w stosunku do tych prawach autorskich (utworów) klientowi licencji, to osiągają Państwo przychody z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich lub praw własności przemysłowej, ewentualnie z tytułu udzielania klientowi licencji, uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (a niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem).

W związku z powyższym należy uznać, że przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich lub praw własności przemysłowej, ewentualnie z tytułu korzystania przez klienta z utworów objętych prawem autorskim (czyli z tytułu udzielania klientowi licencji), uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem) stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Na marginesie wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Zatem Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W pozostałym zakresie wniosku, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, Nr 3 oraz Nr 4 zostało (zostanie) wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego wskazać należy, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie podatnika i nie jest wiążąca w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).