Interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.34.2023.3.BS

Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest (…). Nowoczesne sposoby produkcji i charakterystyka użytych materiałów dają Podatnikowi możliwość oferowania swoich produktów w wielu formach, tj. m.in. (…).

Wnioskodawca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca do dnia 29 sierpnia 2022 r. funkcjonował jako spółka komandytowa.

Z dniem 1 stycznia 2021 r., na skutek ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”), spółki komandytowe traktowane dotychczas jako podmioty transparentne podatkowo zostały objęte regulacjami podatku dochodowego od osób prawnych, stając się podatnikami tego podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca zgodnie z ustępem 2 art. 12 ustawy nowelizującej postanowił, iż z dniem 1 maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym na 30 kwietnia 2021 r. dokonano zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego.

W dniu 30 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca dokonał przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co zostało potwierdzone wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego.

W rezultacie na dzień 29 sierpnia 2022 r. Podatnik dokonał zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki komandytowej zgodnie art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 dalej: UoR) oraz sporządził sprawozdanie finansowe za okres 1 stycznia 2022 r. - 29 sierpnia 2022 r.

Z dniem 30 sierpnia rozpoczął się nowy okres rozliczeniowy Wnioskodawcy, funkcjonującego od tej pory jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, trwający od 30 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Wskutek przekształcenia doszło jedynie do zmiany formy prawnej przedsiębiorcy, który zachował ciągłość w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 r., Wnioskodawca planuje wdrożyć opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych wprowadzonym na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Warunki niezbędne do skorzystania z powyższej formy opodatkowania wyznacza art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

 1) (uchylony)

 2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

 3) podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. la i Ib ustawy o rachunkowości;

 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Analiza powyższych przepisów wykazała, że Wnioskodawca spełnia powyższe warunki niezbędne do skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

W art. 28k ustawy o CIT przewidziane zostały również wykluczenia z możliwości stosowania estońskiego CIT, ze względu na charakter danego podmiotu (przesłanki podmiotowe), odnoszące się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

 a) w wyniku połączenia lub podziału albo

 b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

 c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

 6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Wnioskodawca, wyklucza przynależność do wskazanej powyżej grupy podmiotów, do których nie stosuje się przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT.

Wnioskodawca przewiduje, że w okresie opodatkowania estońskim CIT, może zgodnie z umową Spółki wypłacać wspólnikom w trakcie roku zaliczki na poczet dywidendy, pochodzące z zysku wypracowanego w trakcie okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dokona stosownych wyodrębnień ewidencyjnych w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT.

W tym celu wskazane wyodrębnienia pozwolą na ustalenie:

- kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz

- kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe wyodrębnienie zysków i strat będzie wykazywane w sprawozdaniach finansowych sporządzanych przez Podatnika, zgodnie z przepisami UoR w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostaną ewentualne zyski lub pokryte ewentualne straty.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 kwietnia 2023 r. wskazali Państwo m.in., że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej są przepisy art. 7aa ust. 2 pkt 3, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej również: „ustawa o CIT”).

Pytanie

Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 5 kwietnia 2023 r.)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 5 kwietnia 2023 r.)

Wnioskodawca przekształcił się ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem wpisu przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego tj. 30 sierpnia 2022 r. W rezultacie na dzień 29 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca dokonał zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. UoR. Wnioskodawca sporządził również sprawozdanie finansowe spółki komandytowej za okres 1 styczeń 2022 r. - 29 sierpień 2022 r. oraz otworzył z dniem 30 sierpnia 2022 r. księgi rachunkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej sukcesorem generalnym spółki komandytowej. Pierwszy po przekształceniu rok obrotowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością trwa od 30 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje rozpoczęcie opodatkowania dochodem od ryczałtu spółek z dniem 1 stycznia 2023 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do ustalenia dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.

Powyżej przepis wskazuje wyłącznie na sytuację, kiedy to podatnik został utworzony w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

W przedmiotowej sytuacji pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych nie będzie pierwszym rokiem podatkowym po przekształceniu spółki.

Mając na uwadze powyższe w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalenia dochodu z przekształcenia spółki, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż w okolicznościach przedstawionych we wniosku, pierwszy rok podatkowy Spółki po przekształceniu nie będzie jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 7aa ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7aa ust. 4 updop:

W myśl art. 7aa ust. 5 updop:

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 updop:

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnicy powstali w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updop:

W myśl art. 8 ust. 6 updop:

Z kolei art. 28e ust. 1 updop stanowi, że:

Jak wynika zaś z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy są Państwo zobowiązani do ustalenia dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała 30 sierpnia 2022 r. z przekształcenia spółki komandytowej. Z dniem 30 sierpnia rozpoczął się nowy okres rozliczeniowy Wnioskodawcy, funkcjonującego od tej pory jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, trwający od 30 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 r., Wnioskodawca planuje wdrożyć opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych.

Skoro jak wynika z opisu sprawy, pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy po przekształceniu (trwający od 30 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.), nie będzie równocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (ten będzie trwał 1 stycznia 2023 r. i zakończy się 31 grudnia 2023 r.), to po stronie Wnioskodawcy nie powstawanie dochód z przekształcenia.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalenia dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).