Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.840.2022.2.MK

Uznanie przychodu wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uznania przychodu wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony 9 marca 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. została założona w Polsce w ramach realizacji projektu otwarcia wschodnioeuropejskiego centrum badawczo-rozwojowego i inżynierii dla rozwoju (...) i technologii (dalej: X lub Spółka) dla grupy kapitałowej X1. Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową mającą na celu tworzenie, rozwój oraz optymalizację innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz technologii (...). Spółka rozwija i dostarcza innowacyjne produkty i technologie, które są wykorzystywane do produkcji, przetwarzania i dostarczania (...).

W celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej X zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników, którzy są zaangażowani w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, dalej zwani Pracownikami B+R, do których zalicza się inżynierów oraz kadrę menedżerską (w tym dyrektorów) wykonujących prace badawczo-rozwojowe.

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia również innych wysoko wykwalifikowanych pracowników, innych niż Pracownicy B+R, którzy nie są wprawdzie bezpośrednio zaangażowani w prace badawczo-rozwojowe, ale którzy wspierają te prace i są niezbędni dla działalności Spółki - są to tzw. pracownicy z grupy informatycznej, dalej zwani: Pracownikami IT Group. Zajmują oni w szczególności stanowiska takie jak:

•IT (...)

•IT (...)

•IT (...)

•IT (...)

•IT (...)

•IT (...)

•IT (...)

•IT (...)

•IT (...)

•Senior IT (...)

•Senior (...)

•Manager (...).

Zakres obowiązków pracowników, w tym Pracowników IT Group, jest określony w szczególności w opisach stanowisk (ang. Job Description).

W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, zarówno Pracownicy B+R, jak i Pracownicy IT Group, w wyniku kreatywnej i indywidualnej pracy tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wśród tych utworów można wyróżnić m.in. kody źródłowe programów komputerowych, aplikacji webowych, internetowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), materiały audio-video czy prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że pracownicy poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu tych przepisów.

Oprócz czynności i rezultatów twórczych, wykazanych powyżej, pracownicy X wykonują również inne czynności niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, menedżerskie czy techniczne.

Umowy o pracę z pracownikami Spółki zawierają m.in. postanowienia o przeniesieniu na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz postanowienia o podziale wynagrodzenia miesięcznego, które się składa z dwóch części: wyodrębnionego honorarium autorskiego oraz wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie utworów pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego.

Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

2.każdorazowe dokonanie przez Spółkę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

3.precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę jako pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz

4.dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art 22 ust. 9b Ustawy o PIT (w szczególności pkt 1 i 8).

Spółka spełnia zatem warunki prawidłowego dokumentowania i ustalania wynagrodzenia (honorarium autorskiego), które zostały określone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 września 2020 r., sygn. DD3.8201.1.2018.

X otrzymała interpretację indywidualną wydaną (...) 2014 r. z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ...), uznającą stanowisko X za prawidłowe w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów będących rezultatem prac pracowników.

Niemniej jednak w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2018 r. nowych zasad korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu, w szczególności nowego postanowienia art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, w tym dotyczącego „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” (pkt 1 ww. przepisu), po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące ich stosowania w odniesieniu do Pracowników IT Group.

Wniosek ten oraz pytanie odnosi się zatem do Pracowników IT Group, tj. pracowników, którzy nie zostali zatrudnieni dla celów prac badawczo-rozwojowych, ani nie są bezpośrednio zaangażowani w takie prace, ale których prace wspierają tą działalność i mogą - przynajmniej w ocenie Spółki - kwalifikować się jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT. Pracownicy IT Group w ramach swoich obowiązków pracowniczych nie tworzą bowiem wyłącznie kodów źródłowych, ale kreują również inne utwory, które są związane z procesem lub których celem jest tworzenie (w tym współtworzenie) programu komputerowego przez pracowników Spółki (zarówno przez Pracowników B+R, jak i Pracowników IT Group).

W przypadku pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, czyli Pracowników B+R, Spółka nie ma wątpliwości, iż uzyskiwane przez nich honorarium autorskie kwalifikuje się jako przychód uzyskiwany z działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT.

Z uwagi jednak na powyższe wątpliwości dotyczące Pracowników IT Group Wnioskodawca dotychczas kwalifikował jako utwory będące efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wyłącznie te utwory, które stanowiły programy komputerowe (kody źródłowe) i podlegały ochronie w reżimie przewidzianym dla programów komputerowych (rozdz. 7 ustawy o prawie autorskim). Z tego też powodu pozostałe kategorie utworów tworzonych przez Pracowników IT Group, niebędące składnikami programu komputerowego, takie jak np.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań systemowych, raporty, podręczniki etc., a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne) czy też interfejsy użytkownika, które powstawały u Wnioskodawcy w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego przez pracowników X dotychczas nie były kwalifikowane przez Spółkę jako efekt działalności twórczej z zakresie programów komputerowych. Wynika to z faktu, że utwory tego typu nie są programem komputerowym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, co oznacza, iż nie podlegają ochronie w reżimie przewidzianym dla programów komputerowych. Utwory tego typu mogą jednak podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy.

Wnioskodawcy znana jest treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r., której celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy ww. interpretacja ogólna nie rozstrzyga istotnych kwestii podniesionych przez Wnioskodawcę w tym wniosku. Przede wszystkim przedmiotowa interpretacja nie odnosi się do wykładni pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” użytego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która jest przedmiotem poniższego zapytania.

Uzupełnienie wniosku

Wniosek dotyczy takich „wszelkich utworów”, które są efektem prac Pracowników IT Group, jak:

•kody źródłowe programów komputerowych, aplikacji webowych, internetowych,

•bazy oraz struktury danych,

•dokumentacja techniczna, specyfikacje, plany, projekty, prototypy nowych rozwiązań i produktów,

•analizy, opinie, rekomendacje,

•projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika),

•materiały audio-video,

•prezentacje,

•inne utwory, takie jak: projekty diagramów, przypadków użycia, przejść stanów procesów, struktury organizacyjne, projekty sieci teleinformatycznej, konfiguracji, opisy koncepcji, opisy funkcjonalności, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań systemowych, architektura oprogramowania, raporty, podręczniki, materiały szkoleniowe, dokumentacja użytkownika.

Utwory, które powstają w efekcie pracy Pracowników IT Group zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, indywidulanym charakterem, są efektem wykreowania przez tych pracowników nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, której rezultaty da się z góry określić lub przewidzieć jako mającej charakter powtarzalny. Pracownicy Grupy IT są twórcami utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych i przenoszą na Spółkę (pracodawcę) majątkowe prawa autorskie do tych utworów.

Przez „ogół działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych” Spółka rozumie szereg działań składających się na proces tworzenia programów komputerowych. Jest to złożony proces , który nie polega wyłącznie na pisaniu czy modyfikowaniu samego kodu źródłowego, ale obejmuje szereg innych czynności, w szczególności takich jak: przygotowanie (planowanie) projektu programu komputerowego (np. analiza potrzeb, zrozumienia problemu, możliwości, wyzwań, tworzenie specyfikacji, projektowanie charakterystyki programu, projektowanie architektury programu, przygotowanie dokumentacji projektu, przygotowanie prezentacji projektu, rozwiązań, analiza zadań, przydzielanie zadań, ustalanie priorytetów, ustalanie harmonogramu, narzędzi), integrację rozwiązań informatycznych, testowanie programu, tworzenie dokumentacji powykonawczej, instrukcji, szkolenia dla użytkowników, wdrożenie, prezentacje oprogramowania, rozwiązań, wsparcie poprodukcyjne, optymalizację oprogramowania.

Wykonanie tych wszystkich czynności jest niezbędne dla stworzenia programu komputerowego. Etap przygotowania (planowania, projektowania) jest kluczowym etapem tworzenia programu komputerowego, ponieważ w jego wyniku powstaje kształt nowego programu komputerowego, który zostaje następnie zaimplementowany poprzez napisanie kodu źródłowego. Pozostałe czynności opisane powyżej następujące po etapie przygotowania (planowania, projektowania) i napisaniu kodu źródłowego stanowią również istotne i niezbędne etapy procesu tworzenia programu komputerowego.

Poszczególne utwory, które są efektem pracy Pracowników IT Group składają się na powstanie programu komputerowego (choć nie są sensu stricto składnikami programu komputerowego) lub przyczyniają się, służą, mają na celu powstanie, stworzenie programu komputerowego.

Pracowników IT Group można uznać za współtwórców (w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych) programów komputerowych, które są tworzone w X.

Pytanie

Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, kierując się przede wszystkim wykładnią językową analizowanego przepisu, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia (w tym współtworzenia) programów komputerowych (kodów źródłowych). W tym znaczeniu, oprócz kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także pozostałe utwory, niebędące wprawdzie składnikami programu komputerowego, ale które powstają w związku z tworzeniem programu komputerowego takie jak m.in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań systemowych, raporty, podręczniki etc., a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne) czy też interfejsy użytkownika, o ile powstają w związku z tworzonym programem komputerowym.

Zarówno przed, jak i po zmianie wprowadzonej nowym przepisem art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b (...).

Jednakże w myśl art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu określonych w tym przepisie działalności, tj.:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentaiistyki;

3)produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)działalności publicystycznej;

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)działalności konserwatorskiej;

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w powołanych wyżej przepisach, takich jak „twórca” lub „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Największe znaczenie dla Wnioskodawcy w kontekście wniosku ma ustalenie sensu pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o PIT, ani w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie powyższego przepisu, jak i sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc budzić wątpliwości w szczególności w odniesieniu do Pracowników IT Group, którzy nie są programistami (nie tworzą kodów źródłowych), a którzy wspierają proces tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) przez pracowników Spółki.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, iż takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mimo to, w ustawie tej przewidziano przepisy szczególne dedykowane dla programów komputerowych. Programem komputerowym dla potrzeb prawno-autorskiej ochrony jest zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M.M. Walter, Computer Program Directive [w:] M.M. Walter, S. von Lewiński, European copyright law. A commentary, Oxford 2010, s. 101. Tak też M.-C. Janssens [w:] I. Stamatoudi, P. Torremans, EU Copyright Law. A commentary, Edward Elgar Publishing 2014, s. 98).

Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (za J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09.

Z uwagi na fakt, że ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”, dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową. I tak - zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia 2. dotyczący twórców. Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Ponadto wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3 wskazuje, iż wspomniana działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż pojęcie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, o którym mowa wart. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (czyli przejawów działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, oprócz kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także pozostałe utwory, niebędące wprawdzie składnikami programu komputerowego, ale które powstają w związku z tworzeniem programu komputerowego jak: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań systemowych, raporty, podręczniki etc., a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne) czy też interfejsy użytkownika, o ile powstają w związku z tworzonym programem komputerowym. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, twórcze działania (noszące cechy nowości o indywidualnym charakterze) podejmowane przez pracowników z IT Group, które wspierają proces tworzenia programów komputerowych spełniają definicję pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”.

Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi postanowieniami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Dlatego też ograniczenie rozumienia ww. przepisu wyłącznie do kodu źródłowego stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia tej regulacji. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i złożonym, twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych) byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, analityków, specjalistów, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego).

W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że pojęcie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (czyli przejawów działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, oprócz kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także pozostałe utwory, niebędące wprawdzie składnikami programu komputerowego, ale które powstają w związku z tworzeniem programu komputerowego jak: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań systemowych, raporty, podręczniki etc., a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne) czy też interfejsy użytkownika, o ile powstają w związku z tworzonym programem komputerowym.

Ponadto Spółka wskazuje, że w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe w licznych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA z 1 czerwca 2018 r., interpretacji nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA z 6 czerwca 2018 r., interpretacji nr 0112-KDIL3-3.4011.251.2018.2.TW z 24 sierpnia 2018 r., interpretacji nr 0113-KDIPT3.4011.442.2019.1.ID z 22 listopada 2019 r., interpretacji nr 0113-KDIPT2-3.4011.815.2019.1.SJ z 24 marca 2020 r., interpretacji nr 0114-KDIP3-2.4011.413.2020.2.AK z 7 września 2020 r., interpretacji nr 0115-KDIT1.4011.873.2021.1 MN z 18 lutego 2022 r. czy też interpretacji nr 0112-KDIL2-1.4011.26.2022.1.AMN z 8 kwietnia 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in.:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 tej ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)działalności publicystycznej;

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)działalności konserwatorskiej;

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne;

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 ww. ustawy:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1)trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2)tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3)rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2)„dotyczący twórców”.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis okoliczności sprawy – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

–mają charakter twórczy,

–są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

–w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacane pracownikom w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwa autorskich praw majątkowych do utworów składających się na powstanie programu komputerowego będzie stanowić przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).