Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.23.2023.1.AD

Czy obowiązek podatkowy ulegnie odnowieniu, w trybie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w dacie sporządzenia Aktu/uprawomocnienia się Postanowienia? Co stanowi podstawę opodatkowania w wypadku masy spadkowej obciążonej zapisem?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 9 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie niezgłoszonego do opodatkowania nabycia spadku obciążonego zapisem.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Na mocy umowy sprzedaży z (…) 1949 r. (…)  (dalej: Spadkodawczyni) zakupiła działkę budowlaną (dalej: Działka), dla której prowadzona jest obecnie księga wieczysta. Na Nieruchomości znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny (dalej: Budynek), wybudowany przez Spadkodawczynię w 1949 r. (dalej łącznie z Działką jako: Nieruchomość). Budowa Budynku została rozpoczęta przez Spadkodawczynię jeszcze przed zakupem Działki od poprzedniego właściciela, a zakończyła się już po formalnym zakupie Działki przez Spadkodawczynię. Ponadto na nieruchomości znajduje się budynek gospodarczy, w skład którego wchodzi m.in. garaż, wybudowany i rozbudowywany w latach siedemdziesiątych XX w.

Na mocy umowy darowizny z 1985 r. (dalej: Umowa darowizny) Spadkodawczyni dokonała darowizny udziału wynoszącego ½ części Nieruchomości na rzecz swojego syna – (…)  (dalej: Wnioskodawca) oraz swojej synowej (…) (małżonki Wnioskodawcy) do majątku objętego ich małżeńską wspólnością ustawową. Pozostały udział w Nieruchomości (nieobjęty Umową darowizny), wynoszący ½ (dalej: Udział), pozostał własnością Spadkodawczyni. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w Umowie darowizny, Nieruchomość stanowiła majątek odrębny Spadkodawczyni – Nieruchomość została bowiem nabyta przez Spadkodawczynię za środki zgromadzone przed zawarciem przez nią związku małżeńskiego.

Spadkodawczyni zmarła w (…) 1996 r. W efekcie, w tym dniu nastąpiło otwarcie spadku po Spadkodawczyni – stosownie do art. 924 ustawy Kodeks cywilny. W skład masy spadkowej pozostałej po Spadkodawczyni (dalej: Masa spadkowa) weszły:

-Udział oraz

-rzeczy ruchome o istotnej wartości (szacowanej przez Wnioskodawcę na kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych) znajdujące się w Budynku, tj. w szczególności wyposażenie, w tym zabytkowe meble, pamiątki rodzinne, srebrna zastawa, rzeczy codziennego użytku (dalej: Aktywa).

W (…)  1997 r. do Sądu Rejonowego wpłynął wniosek Wnioskodawcy (będącego jedynym spadkobiercą ustawowym Spadkodawczyni) o stwierdzenie nabycia spadku po Spadkodawczyni. Pismem z (…)  1997 r. Wnioskodawca wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na brak możliwości opłacenia kosztów sądowych i skarbowych w sprawie. Postanowieniem z (…)  1997 r. sąd umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie to stało się prawomocne (…) 1997 r.

Z uwagi na fakt, że w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym Wnioskodawca dowiedział się o tytule swojego powołania do Masy spadkowej (co nastąpiło w dniu śmierci Spadkodawczyni) nie złożył on sądowego/notarialnego oświadczenia o przyjęciu/odrzuceniu Masy spadkowej, Wnioskodawca nabył Masę spadkową wprost (tj. bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe – stosownie do art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym do (…) 2015 r.) (dalej: Przyjęcie Spadku).

Do dnia sporządzenia wniosku, nabycie Masy spadkowej przez Wnioskodawcę (co nastąpiło w dacie śmierci Spadkodawczyni – w myśl art. 924 w zw. z art. 925 Kodeksu cywilnego), nie zostało formalnie potwierdzone w drodze postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub aktu poświadczenia dziedziczenia.

Oznacza to w szczególności, że w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości jako jej właściciele nadal figurują:

-Spadkodawczyni (w odniesieniu do Udziału) oraz

-Wnioskodawca i jego małżonka (którzy nabyli pozostały udział w Nieruchomości na podstawie Umowy darowizny).

Ponadto, do chwili obecnej nabycie Masy spadkowej (w ramach spadkobrania ustawowego) nie zostało zgłoszone przez Wnioskodawcę do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Pod koniec 2018 r. odnaleziony został testament sporządzony własnoręcznie przez Spadkodawczynię, datowany na (…) 1988 r. (dalej: Testament). W Testamencie Spadkodawczyni zapisała – wskazawszy, że: „(...) niniejszym zapisuję należącą do mnie część posesji (...)”– należący do niej Udział na rzecz swoich wnuków (dzieci Wnioskodawcy),  tj. (…) oraz (…) (dalej łącznie jako: Zapisobiercy).

Wnioskodawca planuje uregulować stan prawny dotyczący Masy spadkowej. W tym celu zamierza on wystąpić do notariusza o sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia, potwierdzającego formalne nabycie Masy spadkowej przez Wnioskodawcę na mocy dziedziczenia ustawowego (dalej: Akt). Gdyby jednak sporządzenie Aktu nie było możliwe, formalne potwierdzenie nabycia przezeń Masy spadkowej (z mocy ustawy) nastąpi w drodze prawomocnego postanowienia właściwego sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, wydanego po przeprowadzeniu stosownego postępowania sądowego (dalej: Postanowienie).

Jednocześnie, po sporządzeniu Aktu/wydaniu Postanowienia, zamiarem Wnioskodawcy jest wykonanie zapisu, którym obciążona jest Masa spadkowa (dalej: Zapis), co nastąpi w drodze przeniesienia Udziału na rzecz Zapisobierców. Zapis zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie własności Udziału na Zapisobierców w formie aktu notarialnego, co zostanie potwierdzone stosownym wpisem do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości – ujawniającym Zapisobierców jako właścicieli Udziału.

Pytania

1.Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia Masy spadkowej, który powstał po stronie Wnioskodawcy w dacie Przyjęcia Spadku, ulegnie odnowieniu, w trybie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w dacie sporządzenia Aktu/uprawomocnienia się Postanowienia?

2.Czy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia Masy spadkowej przez Wnioskodawcę stanowić będzie wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, składających się na Masę Spadkową, ustalona według ich stanu w dniu nabycia przez Wnioskodawcę (tj. w dniu śmierci Spadkodawczyni) oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. dnia sporządzenia Aktu/uprawomocnienia się Postanowienia), pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu Zapisu?

Pana stanowisko w sprawie

1.Pana zdaniem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia Masy spadkowej, który powstał po Pana stronie w dacie Przyjęcia Spadku, ulegnie odnowieniu, w trybie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w dacie sporządzenia Aktu/uprawomocnienia się Postanowienia.

2.Pana zdaniem, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Pana Masy spadkowej, stanowić będzie wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, składających się na Masę spadkową, ustalona według ich stanu w dniu nabycia przez Pana (tj. w dniu śmierci Spadkodawczyni) oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. dnia sporządzenia Aktu/uprawomocnienia się Postanowienia), pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu Zapisu.

Uzasadnienie szczegółowe Pana stanowiska.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 925 w zw. z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (tj. z chwilą śmierci spadkodawcy). Art. 926 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, przewiduje, że powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu; przy czym dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo gdy żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą. W myśl art. 961 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadkodawca przeznaczył oznaczonej osobie w testamencie poszczególne przedmioty majątkowe, które wyczerpują prawie cały spadek, osobę tę poczytuje się w razie wątpliwości nie za zapisobiercę, lecz za spadkobiercę powołanego do całego spadku. Jeżeli takie rozrządzenie testamentowe zostało dokonane na rzecz kilku osób, osoby te poczytuje się w razie wątpliwości za powołane do całego spadku w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi wartości przeznaczonych im przedmiotów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 968 § 1 ww. ustawy, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z art. 970 cyt. ustawy, wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. Jednakże zapisobierca obciążony dalszym zapisem może powstrzymać się z jego wykonaniem aż do chwili wykonania zapisu przez spadkobiercę.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (tj. np. spadkobiercy lub zapisobiercy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Zasadniczo przyjęcie spadku następuje w drodze oświadczenia o przyjęciu spadku złożonego przez spadkobiercę w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (tj. np. śmierci spadkodawcy – w przypadku spadkobrania ustawowego) – art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego. Jak wspomniano, stosownie do art. 1015  § 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 18 października 2015 r., brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie był jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku (tj. bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe). Art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje natomiast, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (tzw. odnowienie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 1995 r.) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. W myśl ust. 2 tego przepisu (w obecnym brzmieniu, obowiązującym od dnia 23 października 2011 r.), jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. W poprzednim brzmieniu (obowiązującym w dniach 24 sierpnia 1995 r. – 23 października 2011 r. ), przepis ten przewidywał, że jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

W art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawodawca przewidział, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z ust. 3 tego przepisu wynika natomiast, że wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zawarty został również szereg zwolnień od podatku. Dla przykładu, z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (który wszedł w życie 1 stycznia 2007 r.) wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego m.in. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy (nabycie w drodze zapisu zwykłego),  a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie z art. 4a  ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej (które nie znajdują zastosowania w analizowanych okolicznościach).

Stan prawny dotyczący Masy spadkowej.

W praktyce przyjmuje się powszechnie, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spadków nie przewidują możliwości powołania spadkobierców przez spadkodawcę do poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład spadku, ani też do wyodrębnionych gospodarczo części majątku spadkowego. Uznaje się bowiem, że dopuszczalne jest powołanie spadkobiercy lub spadkobierców jedynie do całego spadku, albo do jego ułamkowej części (tak np. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 19 października 2000 r. sygn. akt II CKN 505/00).

Z powyższego wynika, że rozporządzenie konkretnymi aktywami (rzeczami/prawami majątkowymi), wchodzącymi w skład masy spadkowej, powinno być traktowane jako zapis, natomiast osoba, na rzecz której ma nastąpić przysporzenie, jako zapisobierca. W razie wątpliwości czy rozporządzenie spadkodawcy należy traktować jako testament, czy jako zapis, z reguły osobę wymienioną w testamencie należy uznać za zapisobiercę, a jedynie wyjątkowo za spadkobiercę – tj. gdy zapisane jej przedmioty wyczerpują cały spadek (stosownie do art. 961 Kodeksu cywilnego). Nie jest bowiem dopuszczalne dziedziczenie testamentowe co do pewnych przedmiotów, a co do pozostałych dziedziczenie ustawowe (w tym zakresie vide np. postanowienie Sądu Rejonowego dla Warszawy-Mokotowa w Warszawie z dnia 21 września 2015 r., sygn. II Ns 701/10).

W związku z powyższym postanowienie testamentowe, na podstawie którego spadkodawca rozporządza konkretną rzeczą/prawem majątkowym na rzecz wybranej osoby (w szczególności poprzez posłużenie się w testamencie sformułowaniem „zapisuję” – jak to miało miejsce w przypadku Testamentu, na mocy którego Zapisobiercom zapisany został Udział przez Spadkodawczynię) nie powinno być traktowane jako powołanie tej osoby do spadku, lecz jako zapis. Tym samym, w sytuacji, w której testament nie zawiera powołania jakiejkolwiek osoby do spadku (w całości/w części), lecz uwzględnia zapis testamentowy, należy przyjąć, że: (i) do całości spadku powołani są spadkobiercy ustawowi (o ile takowi istnieją), (ii) spadek obciążony jest zapisem testamentowym (do wykonania którego zobowiązani są spadkobiercy ustawowi).

Należy zatem przyjąć, że wspomniane w opisie rozporządzenie przez Spadkodawczynię, na mocy Testamentu, przysługującym jej Udziałem (który Spadkodawczyni „zapisała” Zapisobiercom) nie stanowi powołania Zapisobierców do całości spadku (Masy spadkowej) przez Spadkodawczynię (jako spadkobierców testamentowych), lecz powinno być traktowane jako zapis zwykły (w myśl art. 968 Kodeksu cywilnego), którym obciążona jest masa spadkowa (Zapis). W efekcie, stan uprawnień/roszczeń do Masy spadkowej przedstawia się obecnie następująco:

1.Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą ustawowym Spadkodawczyni, który nabył w całości Masę spadkową w dacie śmierci Spadkodawczyni (jak wspomniano, z uwagi na domniemanie zawarte w art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego, w brzmieniu obowiązującym do 18 października 2015 r., Wnioskodawca przyjął Masę spadkową wprost);

2.Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania Zapisu, którym obciążona jest Masa spadkowa, poprzez przeniesienie Udziału na Zapisobierców; oznacza to, że Zapisobiercom przysługuje roszczenie do Wnioskodawcy o wykonanie Zapisu na ich rzecz (podstawę roszczenia o wykonanie Zapisu stanowi Testament).

Należy przy tym dodać, że w analizowanych okolicznościach nie znajdzie zastosowania  art. 961 Kodeksu cywilnego, nakazujący traktować osobę (tu: Zapisobierców), której przeznaczono w testamencie poszczególne przedmioty majątkowe, które wyczerpują prawie cały spadek, nie jako zapisobiercę, lecz jako spadkobiercę testamentowego powołanego do całego spadku. Wynika to z faktu, że Udział (zapisany Zapisobiercom na podstawie Testamentu) nie wyczerpuje całej lub prawie całej Masy spadkowej. Jak bowiem wspomniano, w skład Masy spadkowej (oprócz Udziału) wchodzą również Aktywa o istotnej wartości (szacowanej przez Wnioskodawcę na kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych).

Ad. 1

W Pana ocenie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia Masy spadkowej, który powstał po Pana stronie w dacie Przyjęcia Spadku, ulegnie odnowieniu, w trybie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w dacie sporządzenia Aktu/uprawomocnienia się Postanowienia.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że do nabycia przez Pana Masy spadkowej zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej (tj. przed 1 stycznia 2007 r.) – stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wynika to z faktu, że nabycie Masy spadkowej przez Wnioskodawcę nastąpiło w dacie otwarcia spadku, tj. w chwili śmierci Spadkodawczyni 5 września 1996 r.

W związku z powyższym należy przyjąć, że obowiązek podatkowy (pierwotny) w podatku od spadków i darowizn powstał po Pana stronie w dacie Przyjęcia Spadku – co nastąpiło po upływie sześciu miesięcy od dnia, w którym dowiedział się Pan o tytule swojego powołania do Masy spadkowej (co miało miejsce w dniu śmierci Spadkodawczyni) – stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (którego brzmienie nie uległo zmianie od dnia wejścia w życie ustawy, tj. od dnia 11 sierpnia 1983 r.). Jak bowiem wspomniano, nie złożył Pan sądowego/notarialnego oświadczenia o przyjęciu/odrzuceniu Masy spadkowej, w związku z czym nabył Pan Masę spadkową wprost (stosownie do art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 października 2015 r.).

Mając na względzie, że do dnia sporządzenia wniosku nabycie Masy spadkowej (w ramach dziedziczenia ustawowego) nie zostało zgłoszone przez Pana do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, uzasadnione jest stwierdzenie, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie instytucja tzw. odnowienia obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (który w obecnym brzmieniu obowiązywał również w dacie nabycia przez Pana Masy spadkowej).

W efekcie, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia Masy spadkowej (w ramach spadkobrania ustawowego) powstanie (ulegnie odnowieniu) po Pana stronie z chwilą sporządzenia pisma, tj. w dacie sporządzenia Aktu lub uprawomocnienia się Postanowienia.

Ad. 2

W Pana ocenie, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Pana Masy spadkowej stanowić będzie wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, składających się na Masę spadkową, ustalona według ich stanu w dniu nabycia przez Pana (tj. w dniu śmierci Spadkodawczyni) oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. dnia sporządzenia Aktu/uprawomocnienia się Postanowienia), pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu Zapisu.

Jak wspomniano, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (który w aktualnym brzmieniu obowiązuje od 24 sierpnia 1995 r.) podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, na mocy art. 7 ust. 2 cyt. ustawy (który w brzmieniu zbliżonym do aktualnego obowiązywał także w dacie śmierci Spadkodawczyni) wartość obciążenia z tytułu zapisu stanowi ciężar spadku.

Z przywołanych przepisów wynika, że będzie Pan zobowiązany zadeklarować dla potrzeb podatku od spadków i darowizn czystą wartość Masy spadkowej (na którą składają się Udział i Aktywa), tj. wartość Masy spadkowej po potrąceniu ciężaru w postaci Zapisu (obejmującego obowiązek wydania przez Pana Udziału Zapisobiercom) – czyli de facto wartość Aktywów (Masa Spadkowa - Udział = Aktywa). Przy tym, na potrzeby rozliczenia przez Pana podatku od spadków i darowizn w stosunku do Aktywów powinna zostać wzięta pod uwagę wartość Aktywów ustalona według (i) ich stanu z dnia nabycia przez Pana (co, jak wskazano, nastąpiło w dacie śmierci Spadkodawczyni) oraz (ii) cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (w tym przypadku – obowiązku podatkowego odnowionego w dacie sporządzenia Aktu/uprawomocnienia się Postanowienia).

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się Pan na interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko dotyczące podatku od spadków i darowizn, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629 ze zm.):

Ponieważ śmierć spadkodawczyni nastąpiła – jak zostało wskazane we wniosku – przed 1 stycznia 2007 r., w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy  o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn  (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.):

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia  1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy:

Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 926 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z treścią art. 959 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 960 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 961 cyt. ustawy:

Stosownie do treści art. 968 § 1-2 ww. ustawy:

Z powyższego wynika, że powołanie do spadku następuje z ustawy albo z testamentu.

Dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy:

-spadkodawca w ogóle nie sporządził testamentu lub

-spadkodawca sporządził testament, lecz jego treść ogranicza się do innych rozrządzeń (zapisy, polecenia, wydziedziczenie), a nie zawiera powołania spadkobiercy.

Stosownie do treści art. 1025 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (t. j. Dz.U. z 2022 r.  poz. 1799):

W myśl art. 95p ww. ustawy:

Jak wynika z przywołanych przepisów, nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia).

Z przedstawionego przez Pana zdarzenia wynika, że w 1996 r. zmarła Spadkodawczyni. W skład Masy Spadkowej pozostałej po Spadkodawczyni – wg Pana opisu – weszły: Udział (udział w ½ nieruchomości, którą stanowi działka oraz znajdujący się na niej budynek mieszkalny jednorodzinny) oraz Aktywa (rzeczy ruchome o istotnej wartości znajdujące się w ww. budynku). W (…) 1997 r. złożył Pan wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po Spadkodawczyni. Postępowanie to zostało umorzone (…) 1997 r. z uwagi na brak możliwości opłacenia przez Pana kosztów sądowych i skarbowych. Nie złożył Pan sądowego/notarialnego oświadczenia o przyjęciu/odrzuceniu masy spadkowej (nabył Pan masę spadkową wprost). Pod koniec 2018 r. odnaleziony został testament sporządzony własnoręcznie przez Spadkodawczynię, datowany na (…) 1988 r. W testamencie Spadkodawczyni zapisała należącą do niej część posesji (Udział) na rzecz swoich wnuków (Pana dwójki dzieci – Zapisobierców). Planuje Pan uregulować stan prawny dotyczący Masy spadkowej. W tym celu zamierza Pan wystąpić do notariusza o sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia lub przeprowadzić stosowne postępowanie sądowe. Jednocześnie, po sporządzeniu Aktu/wydaniu Postanowienia Pana zamiarem jest wykonanie zapisu, którym obciążona jest Masa spadkowa (Zapis), co nastąpi w drodze przeniesienia Udziału na rzecz Zapisobierców. Zapis zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie własności Udziału na Zapisobierców w formie aktu notarialnego, co zostanie potwierdzone stosownym wpisem do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości – ujawniającym Zapisobierców jako właścicieli Udziału.

Zatem, wg przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia:

-w skład masy spadkowej weszły zarówno Aktywa (o wartości szacowanej przez Pana na kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych) oraz Udział;

-w Testamencie Spadkodawczyni zapisała na rzecz swoich wnuków (Pana dzieci) tylko Udział – czyli konkretne prawo do nieruchomości (prawo własności).

Wskazał Pan, że testament zawiera zapis, a Pana dzieci są zapisobiercami. Wskazał Pan również, że odziedziczył Pan całość Masy spadkowej obciążoną zapisem.

Przy tak przedstawionym opisie, chce Pan uzyskać odpowiedź, czy w opisanej sytuacji w dacie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia/uprawomocnienia się postanowienia ulegnie odnowieniu obowiązek podatkowy z tytułu nabycia Masy spadkowej, a także co będzie stanowiło podstawę opodatkowania, w szczególności czy będzie ona pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisu.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Jak wynika z powyższego, w sytuacji nabycia niezgłoszonego do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji, gdy pismem potwierdzającym nabycie spadku jest akt poświadczenia dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z dniem zarejestrowania tego aktu.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że przy nabyciu w drodze spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), ale zostało (będzie) stwierdzone pismem – w postaci aktu poświadczenia dziedziczenia lub postanowienia sądu – ma miejsce tzw. odnowienie obowiązku podatkowego (ponowne jego powstanie).

Tym samym, należy zgodzić się z Panem, że w dacie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia (a dosłownie stwierdzając – jego zarejestrowania) lub z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku ulegnie  tzw. odnowieniu obowiązek podatkowy po Pana stronie, stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (nastąpi jego ponowne powstanie).

Istotne w rozpatrywanej sprawie jest określenie podstawy opodatkowania skoro – jak Pan twierdzi w opisie – został Pan obciążony obowiązkiem wykonania zapisu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 3 cyt. ustawy:

Natomiast na mocy ww. art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, powstaje zobowiązanie między spadkobiercą (jako dłużnikiem), a zapisobiercą (jako wierzycielem), który może żądać spełnienia świadczenia objętego zapisem.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość, tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według:

1)stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia oraz

2)cen rynkowych, tj. przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku – z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli więc spadkobierca został obciążony obowiązkiem wykonania zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, przy czym w przypadku zapisu także wtedy, gdy zapis jest jeszcze niewykonany.

Tym samym – w świetle przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia – należy zgodzić się z Pana zdaniem, że podstawę opodatkowania z tytułu nabycia przez Pana spadku stanowić będzie wartość masy spadkowej pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisu. Wartość nabytych rzeczy (Aktywów) należy ustalić wg. stanu nabywanych rzeczy na dzień śmierci Spadkodawczyni (data nabycia) i cen rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub uprawomocnienia się postanowienia sądowego).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo podkreślamy, że wydając interpretacje indywidualną przyjęliśmy przedstawiony opis zdarzenia – zgodnie z którym jest Pan spadkobiercą ustawowym, a Pana dzieci zostały zapisobiorcami – jako niepodlegający ocenie. A zatem przedmiotem interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych niezgłoszonego do opodatkowania nabycia przez Pana spadku obciążonego zapisem w podatku od spadków i darowizn.

Wskazujemy również, że w przedmiotowej interpretacji Organ nie przesądza, kto i na jakiej podstawie nabył spadek po (…), a zatem czy i na jakiej podstawie nabył Pan spadek po Pana matce oraz czy spadek ten jest obciążony zapisem. W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego Organ – w ramach nadanych mu uprawnień – nie jest upoważniony.

Zaznaczyć bowiem należy, iż dokonujemy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie posiada zatem kompetencji do tego, aby rozstrzygać na gruncie aktów prawnych innych niż podatkowe (takich jak np. ustawa Kodeks cywilny) kto i jakim tytułem dziedziczy oraz co nabywa po spadkodawcy. Organ interpretacyjny nie przeprowadza też w sprawach dotyczących wydawania interpretacji postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku (i jego uzupełnienia) – czyli stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W stosunku do tych okoliczności (stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu na zagadnienie podatkowe (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Dokonując rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie, oparliśmy się więc na zawartym przez Pana opisie zdarzenia, w którym przedstawił Pan, iż nabył Pan – na podstawie dziedziczenia ustawowego – po matce spadek obciążony wg testamentu zapisem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.