Interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.879.2022.2.AN

Czy dochód związany ze sprzedażą wyrobów objętych decyzją o wsparciu, których element procesu produkcyjnego realizowany jest przez podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2022 r., za pośrednictwem poczty wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód związany ze sprzedażą wyrobów objętych decyzją o wsparciu, których element procesu produkcyjnego realizowany jest przez podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 6 lutego 2023 r. (data wpływu do Organu 9 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), posiada siedzibę na terytorium Polski oraz na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka od początku swojej działalności działa na rynku artykułów papierniczych i opakowań. Przedsiębiorstwo funkcjonuje prężnie zarówno na krajowym, jak i zagranicznym rynku (…).

Spółka produkuje przede wszystkim markę X a także gry (...). Spółka od 2004 roku jest licencjobiorcą takich marek jak (…). Wobec tego w ofercie znajdują się produkty znanych (...) Oferta firmy w tym zakresie to szeroka gama artykułów niezbędnych do nauki, zabawy i pracy. Wnioskodawca jest również producentem w branży opakowaniowej.

Wnioskodawca oprócz produkcji artykułów biurowych oraz opakowań świadczy również usługi poligraficzne tj. działa jako drukarnia usługowa w zakresie:

-druku offsetowego;

-druku technologią UV LED;

-sztancowania;

-falcowania;

-foliowania;

-sklejania;

-spiralowania;

-wykonywania opraw zeszytowych;

-wykonywania projektów graficznych;

-impozycji / naświetlania form drukowanych w systemie CTP.

Przedsiębiorstwo uzyskuje również nieznaczne przychody w ramach handlu towarami, wyrobami papierniczymi, tekstyliami szkolnymi i artykułami biurowymi, jednak działalność handlowa zostanie wydzielona i nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego.

Wnioskodawca, 30 września 2022 r. decyzją wydaną przez Specjalną Strefę Ekonomiczną Sp. z o.o. na podstawie art. 13, art. 14 i art. 15 ustawy dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „ustawa o WNI”), w związku z § 3, § 4, § 7 i § 8 ust. 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: „Rozporządzenie”), z § 1 Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu (...) Specjalną Strefą Ekonomiczną wydania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu oraz na podstawie § 1 pkt 8) Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, działającej w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii po rozpatrzeniu wniosku Spółki otrzymał wsparcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Udzielone wsparcie dotyczy działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) Głównego Urzędu Statystycznego (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług):

Sekcja C, dział 17, klasa 17.21

-papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury.

Klasa 17.23

-artykuły piśmienne.

Sekcja C, dział 18, klasa 18.12

-pozostałe usługi poligraficzne.

Sekcja E, dział 38, klasa 38.11.5

-odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu.

Zgodnie z Decyzją o wsparciu (dalej: „DoW”), Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji nowej inwestycji. Planowana inwestycja będzie realizowana w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w miejscowości (…), na działkach gruntowych nr (…).

Planowane przedsięwzięcie polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa poprzez nabycie:

-nieruchomości gruntowej (…) o powierzchni 0,8734 ha zlokalizowanej w (…). Działka ta będzie wykorzystywana w ramach działalności strefowej początkowo jako magazyn zwrotów, a następnie spółka nie wyklucza po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń posadowienia na niej części instalacji fotowoltaicznej;

-maszyny do Hot stampingu czyli do wykonywania uszlachetnień arkuszy, które polega na pokrywaniu arkuszy foliami na gorąco w różnych kolorach, najczęściej złotym lub srebrnym. Hot stamping wykonywany jest na opakowaniach artykułów spożywczych, past do zębów czy kosmetyków, a ponadto na produktach papierniczych typu teczki i zeszyty. Spółka jest producentem galanterii papierniczej dla dzieci (zeszyty, bloki rysunkowe, teczki). Warto zwrócić uwagę na fakt, że w najbliższych latach trendy artykułów papierniczych będą szły w kierunku takich uszlachetnień. Aby firma mogła sprostać rzeczywistemu popytowi na te dane produkty bez konieczności zlecania wykonywania hot stampingu na zewnątrz zasadniczym staje się zakup wspomnianej maszyny;

-maszyny do oczyszczania (ażurowania) - czyli oczyszczanie wykrojów z nadmiaru papieru pozostałego po sztancowaniu. Dotychczas ten żmudny i pracochłonny etap był wykonywany ręcznie przez pracowników firmy. Maszyna do oczyszczania (ażurowania) zautomatyzuje oczyszczanie z wykrojów oraz pozwoli oddelegować osoby dotychczas się tym zajmujące do innych niezbędnych prac na terenie zakładu;

-sterowników PLC - czyli małe komputery przemysłowe z modułowymi komponentami zaprojektowanymi do automatyzacji procesów sterowania. Czujniki PLC będą zbierały dane z maszyn na terenie firmy. Będą to dane takie jak czas pracy maszyny nad danym zleceniem, prędkość pracy maszyny, ilość dobrych i złych arkuszy druku. Podłączenie tych czujników do posiadanego oprogramowania pozwoli na oszacowanie czasów i zlokalizowanie wąskich gardeł co z kolei pozwoli technologom usprawnić procesy produkcyjne i układać je w sposób pozwalający na sprawniejsze działanie całej firmy;

-paneli fotowoltaicznych - montaż paneli fotowoltaicznych umożliwi produkcję energii elektrycznej dla Wnioskodawcy - procesy produkcyjne z branży opakowaniowej są energochłonne.

Planowane wydatki inwestycyjne zostaną poniesione do dnia zakończenia inwestycji określonej w DoW. Wymienione wyżej wydatki inwestycyjne były elementem biznesplanu będącego jednym z elementów wniosku aplikacyjnego o DoW.

W ramach usług poligraficznych (PKWiU 18.12) Wnioskodawca wykonuje:

-kalendarze, katalogi, segregatory, zawieszki,

-foldery, plakaty, informatory,

-gazetki, broszury, książki w tym kreatywne,

-druk na tworzywach sztucznych (niewsiąkliwych) w tym również na podłożach magnetycznych,

-kolorowanki dla dorosłych,

-metki,

-podkładki pod ciasto,

-ulotki, etykiety, oklejki do segregatorów i pudeł zbiorczych,

-podkłady na biurko,

-planery, stickery, przekładki do zeszytów, notesów i segregatorów,

-karty lojalnościowe,

-prospekty,

-mapy,

-kartki pocztowe,

-zeszyty, bloki, teczki.

Natomiast, w ramach działalności produkcyjnej Wnioskodawca produkuje następujące wyroby zgodnie z klasyfikacją PKWiU:

Papier Falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury (PKWiU 17.21)

W tej kategorii zawierają się produkty takie jak:

-opakowania na: gilzy papierosowe, wyroby cukiernicze, artykuły farmaceutyczne, chemię, kosmetyki, kwiaty, sadzonki, drzewa, żywność, rękawiczki,

-opakowania dla przemysłu,

-opakowania na plastelinę, kredki, farbki, ołówki, długopisy i inne artykuły piśmiennicze, blistry,

-opakowania zbiorcze z tektury falistej i litej, standy, displeje.

Artykuły Piśmienne (PKWiU 17.23)

W tej kategorii zawierają się produkty takie jak:

-bloki papierów kolorowych i białych do rysowania i techniczne, samoprzylepne, kreacyjne, bazgrowniki, notatniki, kolorowanki,

-koperty, torby papierowe,

-papier samokopiujący, akta osobowe, teczki,

-zeszyty, notesy na spirali.

Produkcja towarów Wnioskodawcy jest wieloetapowa. Produkcja każdego z rodzajów wyżej opisanych asortymentów rozpoczyna się na etapie koncepcji, w który zaangażowane są:

-Dział Sprzedaży;

-Dział Marketingu;

-Dział Projektowy;

-Dział Graficzny;

-Dział Technologii;

-Dział Produkcji.

W wyniku przygotowanych założeń koncepcyjnych Dział Projektowy i Graficzny wraz z technologami przygotowują projekt, skład materiałowy, wzór opakowania gotowego produktu (plecaka, worka, piórnika lub dowolnego innego produktu) przy wykorzystaniu specjalistycznego oprogramowania na które składa się: Prinect, Adobe (pakiet oprogramowania), Harlequin, Corel (pakiet oprogramowania), Nfocus.

Wnioskodawca posiada zastrzeżone wzory, znaki towarowe/marki oraz umowy licencyjne na wykorzystywanie następujących bohaterów i wizerunków (…).

Następnym krokiem jest zamówienie próbnej partii u kilku podwykonawców, którzy najczęściej ze względu na posiadane doświadczenie oraz koszty produkcji posiadają zakłady produkcyjne w Azji. Firma posiada stałych, sprawdzonych partnerów. Jeśli nie wprowadza nowych produktów współpracuje cały czas z tymi samymi fabrykami. Jeśli natomiast pojawia się nowa grupa asortymentowa w ramach kodów PKWiU 17.21 i 17.23, firma szuka nowych dostawców w momencie, gdy obecni nie są w stanie wyprodukować produktów, które Spółka zamierza wprowadzać do swojej oferty. Dział Zakupów na etapie poszukiwania podwykonawców zamawia w kilku firmach próbną partię produktu, która w ciągu 5 tygodni dostarczana jest do zakładu produkcyjnego Spółki.

Po dostarczeniu wszystkich próbnych partii pracownicy wszystkich działów (Działu Jakości, Dział produkcji, Dział marketingu, Dział technologii, Dział sprzedaży, Dział projektowy, Dział graficzny) dokładnie sprawdzają i testują przysłane próbki w celu oceny ich pod kątem

wykonania i zgodności z projektem oraz dokonują oszacowania wskaźnika wartości/ceny. W przypadku, gdy występuje konieczność Spółka zgłasza się do partnerów o skorygowanie przesłanego asortymentu.

Na kolejnym etapie podejmowana jest ostateczna decyzja o wdrożeniu wybranego asortymentu do oferty produktowej i wybrany jest najlepszy podwykonawca u którego Dział Zakupów będzie zamawiał partie produkcyjne.

Po dostawie od podwykonawcy gotowej partii następuje kontrola jakości pod kątem norm jakości i procedur posiadanych przez spółkę, na które składają się:

-Sprawdzenie jakości materiałów, wykonania łączeń, kolorystyki zadruku.

-Sprawdzenie zgodności użytych materiałów z wytycznymi umów licencyjnych.

-Sprawdzenie pod względem przydatności do użytkowania przez dzieci.

Kolejnym etapem procesu produkcyjnego jest:

-wykonanie przez Spółkę sztancowanych i złoconych zawieszek licencyjnych i obrandowanie produktu jednostkowego. Służy do tego zakupiona w ramach otrzymanej DoW maszynie (…),

-pakowanie w opakowania jednostkowe i zbiorcze wykonane przez Spółkę na zakupionej w ramach otrzymanej DoW maszynie (…),

-wykonanie i przyklejenie indywidualnych etykiet wykonanych na zakupionej maszynie (…) zgodnie z wymogami odbiorców.

W związku z powyższym, specjalnie w tym celu stworzono linię w skład której wchodzi system transportująco-etykietujący (…).

Gotowe produkty są składowane na magazynie produktów gotowych, gdzie oczekują na wysyłkę do Klientów.

Istotnym faktem jest, że cały proces produkcyjny kontrolowany jest przez oprogramowanie zarządzające sterownikami PLC do optymalizacji zarządzania procesów produkcyjnych sztancowania, złocenia, pakowania i etykietowania wraz z niezbędną infrastrukturą. Zakup tego oprogramowania został zrealizowany w ramach DoW. Dodatkowo w ramach DoW zostanie zakupiona maszyna do pakowania i etykieciarka.

Jak już wcześniej wspomniano towary Wnioskodawcy będą powstawały w ramach wieloetapowego procesu produkcji, gdzie jednym z nich jest skorzystanie z usług podwykonawców.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla że:

1.usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedynie jedną z faz produkcji wyrobów wytwarzanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, przy czym produkcja i sprzedaż wyrobów pozyskiwanych od zewnętrznych kooperantów mieści się w zakresie PKWiU określonym w decyzji o wsparciu;

2.towary produkowane przez Wnioskodawcę mają nową jakość dodaną tzn. nabywany od podmiotów zewnętrznych element (półprodukt) łączony jest wraz z innymi elementami w jedną całość, w wyniku czego element „zewnętrzny” otrzymuje nową jakość dodaną;

3.istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie określonym w DoW, a czynnościami wykonanymi poza tym terenem, przy czym te ostatnie mają charakter pomocniczy wobec tych wykonanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;

4.kluczowe decyzje podejmowane są na terenie geograficznym wskazanym w decyzji o wsparciu.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 6 lutego 2023 r., na zadane pytania, wskazaliście Państwo w sposób następujący:

-Co rozumieją Państwo pod pojęciem „półproduktu”, o którym mowa we wniosku.

Przede wszystkim, należy podkreślić, że półproduktów jest wiele i często znacząco różnią się one pod względem poziomu skomplikowania. Poniżej prezentujemy kilka przykładów, mających na celu zobrazowanie Organowi niniejszą kwestię. Pozwoli to na udzielenie odpowiedzi i „zdefiniowanie” sformułowania „półprodukt” użytego w złożonym wniosku. Ważnym jednak jest fakt, iż żaden z półproduktów nie nadaje się do bezpośredniego wprowadzenia na rynek bez dalszej pracy nad nim. Gotowy produkt, który można wprowadzić na rynek powstaje dopiero w firmie Wnioskodawcy.

Jednym z przykładów mogą być ołówki, które docierają do Wnioskodawcy „luzem” wyłącznie w opakowaniu zbiorczym. Cały proces zaczyna się jednak w firmie Wnioskodawcy. Musi On dobrać jakość, w tym odpowiednią twardość dopasowaną do odpowiednich czynności (szkicowania, kreślenia, pisania). Wnioskodawca czyni również działania w celu uzyskania optymalnych, odpowiednich do danych grup wiekowych kształtów i wielkości. Projektowana jest również grafika jaka ma się znaleźć na gotowym produkcie. W trakcie prac, każdorazowo dokonywana jest także kontrola jakości każdego półproduktu. W międzyczasie należy wyprodukować skin, tj. podkładkę kolorową z zadrukiem i o określonym kształcie. W dalszej kolejności trzeba przytwierdzić ołówek (jedną sztukę, trzy sztuki lub dowolną inną ilość jaką sobie życzy klient) do tego skina za pomocą specjalnej folii.

Podkładka (skin), o której mowa wyżej, jest produkowana przez Wnioskodawcę. W skład produkcji wchodzą takie operacje jak zaprojektowanie blistra pod względem wielkości, kształtu oraz grafiki jaka ma się pojawić na skinie, druk, nanoszenie specjalnego lakieru, który pod wpływem temperatury zamienia się w klej, sztancowanie (tj. wykrawanie kształtów za pomocą wykrojnika), ażurowanie. Następnym etapem jest zgrzanie ze specjalną folią. Na koniec każdy produkt przechodzi kontrolę jakości i dopiero wtedy jest opatrzony znakami towarowymi Wnioskodawcy oraz znakami licencyjnymi. W ten sposób powstaje produkt jednostkowy. Do tego produktu należy zaprojektować i wykonać opakowanie typu display lub ekspozytor w zależności od wymagań klienta. Tu również cały proces odbywa się na terenie firmy Wnioskodawcy, na który składa się projektowanie kształtu i wielkości, projektowanie grafiki, druk, sztancowanie, ażurowanie opakowań, klejenie opakowań. Kolejnym etapem jest projektowanie i wykonanie opakowania zbiorczego.

Kolejny przykład może stanowić grupa: kredki, długopisy, farbki.

Produkty Wnioskodawca otrzymuje w opakowaniach zbiorczych jednak zanim one powstaną, Wnioskodawca musi samodzielnie zaprojektować m.in. kształt, wagę itp. Przy farbach ustalany jest również ich skład by mieć pewność, że są one najwyższej jakości, a ich użytkowanie będzie sprawiało radość nie tylko dzieciom, ale i dorosłym oraz bardzo wymagającym hobbystom.

Podobnie jak poprzednim razem, projektowana jest przez Wnioskodawcę również grafika, która ma się znaleźć na produkcie.

Produkty są każdorazowo testowane przed rozpoczęciem nad nimi dalszych prac. Przykładowo, dla farbek należy zaprojektować opakowanie wraz z wytłoczką. Grafika musi być dopasowana do wymagań związanych z trendami oraz wymaganiami licencjodawców. Dobierany jest odpowiedni materiał - nie tylko pod względem estetycznym, ale i funkcjonalnym. Ciężkie farbki muszą być zabezpieczone przed przypadkowym rozszczelnieniem w plecaku, a w razie „wylania” po np. nieuważnym zamknięciu - maksymalnie zabezpieczyć plecak czy książki przed zniszczeniem. Nad doborem odpowiedniego materiału czuwa technolog. Oprócz grafiki podnoszone są również walory wizualne opakowania uszlachetniając je wymyślnymi lakierami czy Hotstampingiem. Opakowania takie produkowane są przez Wnioskodawcę. Tu również proces rozpoczyna się od zadruku materiału, a następnie uszlachetnienia go lakierem UV, za pomocą Hotstampingu. W dalszej kolejności arkusz poddawany jest obróbce zwanej sztancowaniem (tj. wycinaniem obrysu kartonika wraz z zaznaczeniem miejsc, w których ma się zginać i składać opakowanie). Następnie ma miejsce ażurowanie, czyli pozbycie się nadmiaru materiału i w ten sposób uzyskiwany jest półprodukt, który wędruje na urządzenie formująco-sklejające, gdzie po sklejeniu otrzymywane jest gotowe opakowanie. Podczas pakowania produktów następuje ostateczna kontrola jakości po czym gotowy produkt jest opatrywany znakami towarowymi Wnioskodawcy oraz znakami licencyjnymi. Opakowania jednostkowe pakowane są w opakowania (kartony) zbiorcze, które również wykonywane są przez Wnioskodawcę.

Innym przykładem może być plecak.

Cały proces przygotowawczy odbywa się w firmie Wnioskodawcy - tj. stworzenie projektu, dobór materiałów, zaprojektowanie wzoru użytkowego w tym określonych funkcjonalności, zaprojektowanie grafiki, która ma się znaleźć na plecaku, wykonanie wzoru (modelu). Następnie, wykonywana jest kontrola jakości produktu. Na końcu odbywa się wykonanie etykiet z informacjami o licencji, o produkcie wraz ze sposobem użytkowania. Etykiety mają różne wielkości, kształty i sposoby wykonania (tj. druku, lakierowania UV, Hotstampingu, sztancowania, ażurowania). Jak we wcześniej opisanych przypadkach - każdy produkt przechodzi kontrolę jakości i dopiero wtedy jest opatrywany znakami towarowymi Wnioskodawcy oraz znakami licencyjnymi. Wielu z odbiorów Wnioskodawcy, życzy sobie, aby do tych produktów wykonywane były opakowania indywidualne a zatem każdy taki plecak otrzymuje opakowanie jednostkowe, bardzo bogato zdobione, aby przyciągało uwagę wśród innych produktów, innych marek czy producentów. I tutaj również cały proces od projektu do zapakowania leży po stronie Wnioskodawcy i odbywa się na Jego terenie.

Zupełnie odmienną grupą są tzw. sety, czyli pakiety produktów (w tym na przykład wyprawki).

Przykładem często sprzedawanych pakietów, są komplety, na które składają się bloki w całości wyprodukowane przez Wnioskodawcę, z kredkami lub ołówkami lub zeszyty (które również są w całości wyprodukowane przez Wnioskodawcę) z długopisami. Są również plecaki z wyposażeniem typu zeszyty i bloki. Te produkty stale zyskują popularność, przede wszystkim z uwagi na fakt, że „w zestawie taniej”, a ponadto, jest to doskonała forma prezentu, chociażby ze względu na ładne często okazjonalne opakowania tych produktów (również w całości są wykonywane przez Wnioskodawcę). Cały proces odbywa się od pomysłu i projektu co ma się znaleźć w takim secie, poprzez druk i uszlachetnianie po jego końcowe spakowanie i pełną kontrolę jakości na każdym etapie wykonania.

-Jakie konkretnie czynności wykonują Państwa pracownicy w toku wytwarzania wyrobów, których dotyczy wniosek.

Pracownicy Wnioskodawcy w toku wytwarzania wyrobów wykonują następujące czynności:

1.projektowanie wzorów użytkowych konkretnych przedmiotów wraz z opracowaniem technologii ich wytworzenia,

2.dobór materiałów z jakich ma być wykonany dany produkt,

3.projektowanie grafiki i uszlachetnień jakie mają się znaleźć na produkcie, na opakowaniu jednostkowym, na opakowaniu zbiorczym,

4.opracowanie technologii wykonania opakowania jednostkowego, zbiorczego w tym dobór odpowiednich materiałów, uszlachetnień,

5.produkcja opakowań jednostkowych, zbiorczych i etykiet (druk, uszlachetnianie, sztancowanie, ażurowanie, klejenie, składanie),

6.pakowanie produktów,

7.kontrola jakości,

8.znakowanie, etykietowanie produktów,

9.pakowanie w opakowania zbiorcze w tym w folię zabezpieczającą przed wpływem zmiennych warunków atmosferycznych,

10.oklejanie kodami kreskowymi i etykietami według wytycznych konkretnego klienta,

11.składowanie materiałów we własnym magazynie,

12.transport do klienta.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód związany ze sprzedażą wyrobów objętych decyzją o wsparciu, których element procesu produkcyjnego realizowany jest przez podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, całość dochodu związanego ze sprzedażą wyrobów, które będą produkowane w ramach DoW przy udziale podwykonawców będzie objęte zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie w art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, doprecyzowano, że zwolnienia podatkowe, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Wskazana przez Wnioskodawcę działalność w postaci zakupu półproduktów od dostawców działających poza terenem objętym DoW celem ich dalszego wykorzystania w procesie produkcji, stanowi działalność o charakterze pomocniczym w stosunku do zasadniczej działalności Wnioskodawcy.

Przyjmuje się, że istotne znaczenie ma Rozporządzenie Rady (EWG) nr 696/9 z 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie, które w swoim pkt 6 sekcji II lit. C za działalność pomocniczą uznaje taką działalność jednostki, która prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji towarów i usług przez tę jednostkę na rzecz innych podmiotów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić że:

1.usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedynie jedną z faz produkcji wyrobów wytwarzanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, przy czym produkcja i sprzedaż wyrobów pozyskiwanych od zewnętrznych kooperantów mieści się w zakresie PKWiU określonym w decyzji o wsparciu;

2.towary produkowane przez Wnioskodawcę mają nową jakość dodaną tzn. nabywany od podmiotów zewnętrznych element (półprodukt) łączony jest wraz z innymi elementami w jedną całość, w wyniku czego element "zewnętrzny" otrzymuje nową jakość dodaną.

3.istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie określonym w DoW, a czynnościami wykonanymi poza tym terenem, przy czym te ostatnie mają charakter pomocniczy wobec tych wykonanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;

4.kluczowe decyzje podejmowane są na terenie geograficznym wskazanym w decyzji o wsparciu.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym całość dochodu związanego ze sprzedażą wyrobu, który będzie produkowany w ramach decyzji o wsparciu będzie objęte zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT oparte jest na rozstrzygnięciach interpretacyjnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych przytoczonych poniżej, w tym dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej z uwagi na zbieżność przepisów regulujących obie kwestie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.721.2021.1.BM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: (...) „dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki z tytułu zakupu surowca tj. profili aluminiowych i usług malowania profili przez podwykonawców prowadzących działalność gospodarczą poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu, stanowiące niezbędny element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych, realizowanego przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych a dochód związany z późniejszą sprzedażą tych wyrobów z wykorzystaniem zakupionych surowców oraz usług malowania od podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.”.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko nie jest wyodrębnionym poglądem. Przytoczyć można wiele tożsamych rozstrzygnięć, prezentowanych zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Dla zobrazowania utrwalonego poglądu można zaprezentować poniższe orzeczenia:

-Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.544.2021.1.IZ: (...) „wydatki poniesione przez Spółkę na zakup opisanych usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych będę stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia, a przychód (dochód) związany z późniejszą sprzedażą takich wyrobów będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT”;

-Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.386.2020.1.PC: (…) „w pojęciu działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, mieści się również wykonywanie pewnych czynności poza jej obrębem - w tym również zakup Usług niezbędnych do produkcji wyrobu gotowego, jeżeli są one nierozerwalnie i funkcjonalnie związane z działalnością wykonywaną na terenie SSE, zgodnie z Zezwoleniem (...)”;

-Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.118.2018.1.MS: (...) „wszystkie elementy procesu produkcyjnego, w tym zakup towarów od podmiotów trzecich niedziałających na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wykorzystanych do wykonania działalności będącej przedmiotem zezwolenia strefowego - mieszczę się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, a zakup półproduktów od podmiotów trzecich i wykorzystane w działalności objętej zezwoleniem, o którym mowa w art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, stanowię działalność pomocniczą w stosunku do działalności objętej zwolnieniem oraz wykonywanej przez spółkę na terenie SSE, dlatego też całość dochodu ze sprzedaży tych produktów powinna podlegać zwolnieniu strefowemu. Sądy podkreślają, że procesy produkcyjne w obecnych realiach gospodarczych są wysoce wyspecjalizowane i w efekcie tego niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty - a więc dopóki poza strefą wykonywana jest działalność subsydiarna do działalności strefowej, to nie powinno to mieć wpływu na poziom zwolnienia z CIT. Wnioskodawca podkreśla, iż brak jest legalnej definicji półproduktu, który w ogólnym rozumieniu oznacza produkt otrzymywany na jakimś etapie produkcji, przeznaczony do dalszego przetwarzania. Stanowi on więc element składowy jednolitego produktu końcowego, nie będąc przeznaczonym do zakupu przez konsumenta finalnego i w ramach omawianego zwolnienia z CIT nie powinien być rozpatrywany jako odrębna, samodzielna, pozastrefowa działalność podmiotu”;

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 15 czerwca 2022 r. sygn. I SA/Op 127/22: „Prawidłowa zatem interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że pojęcie „dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu” nie ogranicza zwolnienia podatkowego wyłącznie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży towarów i usług nie nabywanych od podmiotów trzecich. Zauważyć należy, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno bowiem sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów czy usług od podmiotów zewnętrznych o różnym stopniu przetworzenia, niezbędnych do wykonania wyrobu finalnego”;

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r. (II FSK 809/19) (...) „korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. „zewnętrzne” materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, iż zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej Według stanu faktycznego podanego przez skarżącą, wszystkie te warunki zostały spełnione, zatem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż może ona korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie objętym pytaniem postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli objąć nim przychód uzyskiwany ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze stacji do zakładu spółki”;

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r. sygn. II FSK 1300/16 „nabywanie komponentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - a co za tym idzie ich zakup nie koniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”;

-Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2826/12: „Ustawodawca, regulując zasady obowiązujące podatników prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych, zrezygnował w 2001 r. z zasady, w myśl której produkt mógł być rozpoznany jako wyrób strefowy pod warunkiem, że wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Usunięcie takiego warunku, w ocenie wyrażonej przez doktrynę w piśmiennictwie oraz potwierdzonej orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. II FSK 2887/12), nie miało na celu pozbawienia podatników prawa do korzystania z usług/towarów od zewnętrznych kontrahentów, lecz dostosowanie przepisów obowiązującego prawa do zmieniających się warunków gospodarczych”.

W ocenie Wnioskodawcy, korzystanie z usług podwykonawców realizujących zlecenie poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu, stanowi niezbędny element procesu produkcyjnego realizowanego przez Wnioskodawcę. W związku z tym faktem oraz mając na uwadze przytoczone powyżej orzecznictwo sądowo-administracyjne, należy uznać, że dochód związany ze sprzedażą wyrobów z wykorzystaniem zakupionych usług od podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Tak daleko jak tego typu czynności pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie objętym DoW, brak jest podstaw do wydzielania takiej działalności jako działalności prowadzonej poza terenem objętym DoW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop,

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI

W myśl art. 4 ustawy o WNI

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 updop

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI,

W tym miejscu należy wskazać na kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych:

1.usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedynie jedną z faz produkcji wyrobów wytwarzanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, przy czym produkcja i sprzedaż wyrobów pozyskiwanych od zewnętrznych kooperantów mieści się w zakresie PKWiU określonym w decyzji o wsparciu;

2.usługi te nadają towarom produkowanym przez inwestora jedynie nowej jakości dodanej;

3.istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach nowej inwestycji, a czynnościami wykonanymi poza tym terenem, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;

4.kluczowe dla danej działalności gospodarczej decyzje podejmowane są na terenie geograficznym wskazanym w decyzji o wsparciu.

Należy wskazać, że podstawowym warunkiem przyznania pomocy publicznej, jaką jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności realizowanej w ramach decyzji o wsparciu przez podatnika musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot. Zasadnicza część wytworzenia produktu musi być wykonana przez tego podatnika.

Nie sposób zatem uznać, że Wnioskodawca w ramach przyznanego wsparcia wytwarza w całości wyroby opisane w zdarzeniu przyszłym. Wskazane w uzupełnieniu wniosku, a nabywane od podmiotów zewnętrznych ołówki, kredki, długopisy, farbki, plecaki czy tzw. sety, czyli pakiety produktów stanowią kompletne, pełnowartościowe produkty, gotowe do używania zgodne z ich funkcją, a nie „półprodukty”, jak wskazuje na to Wnioskodawca.

Fakt, że wyroby są projektowane, pakowane, kontrolowane, znakowane, oklejane kodami kreskowymi oraz etykietami oraz dobierane są odpowiednie materiały przez Wnioskodawcę nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wyroby te są w całości produkowane przez Spółkę, a jedynie elementy procesu produkcyjnego wykonywane są przez podwykonawców.

Uwzględniając powyższe, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochody związane ze sprzedażą wyrobów z wykorzystaniem usług świadczonych przez podwykonawców, w części odpowiadającej dochodom przypadającym na nabywane półprodukty nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Podsumowując, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód związany ze sprzedażą wyrobów objętych decyzją o wsparciu, których element procesu produkcyjnego realizowany jest przez podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

·Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

·Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).