Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.45.2023.2.MM

Działalność twórcza

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 17 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 marca 2023 r. (wpływ 17 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (…), która oferuje światowej klasy rozwiązania informatyczne dla branży hotelarskiej, detalicznej, gastronomicznej i rozrywkowej. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza polega na opracowywaniu nowego oprogramowania (kodu źródłowego, nowej architektury systemów informatycznych,) oraz rozwoju i udoskonalaniu obecnie wykorzystywanego oprogramowania, które jest sprzedawane na rzecz klientów grupy kapitałowej.

Tworzone przez Spółkę oprogramowanie jest nakierowane na obsługę branż:

·hotelarskiej;

·usług gastronomicznych;

·sprzedaży,

·branży rozrywkowej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka tworzy oraz dostosowuje stworzone produkty do indywidualnych potrzeb swoich klientów. Przykładowymi zadaniami realizowanymi w ramach działalności Spółki są:

·wprowadzanie innowacyjnych rozwiązań w ramach nowoczesnej technologii (…),

·modernizacja systemów płatniczych;

·opracowanie koncepcji związanych z połączeniem funkcjonalności systemów zarządzania obiektami i punktami sprzedaży;

·modernizacja systemów zarządzania obiektami.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje przykładowe stanowiska funkcjonujące w ramach działalności Spółki i zadania wykonywane na poszczególnych stanowiskach:

1.Na stanowisku (…):

a.Projektowanie i implementacja modeli danych;

b.Budowa (…);

c.Dostosowanie zachowania narzędzia (…) i jego możliwości za pomocą pluginów;

d.Budowa procesów (…);

e.Optimalizacja zapytań (…);

f.inne analizy i projekty ad hoc.

2.Na stanowisku (…):

a.Projektowanie architektury IT/chmurowej dostarczającej wartość biznesową;

b.Tworzenie technicznych produktów/wyników w postaci wymagań, map drogowych, wstępnych planów, migracji, modeli operacyjnych, szkiców i schematów;

c.Definiowanie standardów tworzenia/standardów operacyjnych rozwiązań IT/chmurowych;

d.Zapewnienie zgodności rozwiązań IT/chmurowych z wewnętrznymi i zewnętrznymi regulacjami;

e.Utrzymywanie istniejących rozwiązań;

f.Inne analizy i projekty ad hoc.

3.Na stanowisku (…):

a.Tworzenie architektury informacji i map witryn;

b.Projektowanie makiet, diagramów przepływu użytkowników i mapy aplikacji;

c.Tworzenie interaktywnych prototypów;

d.Testowanie prototypów;

e.Identyfikowanie problemów projektowych i opracowywanie skutecznych rozwiązań;

f.Projektowanie końcowych rozwiązań w postaci projektu interfejsu i przygotowywanie odpowiednich materiałów graficznych na potrzeby dewelopmentu;

g.Inne analizy i projekty ad hoc.

4.Na stanowisku (…):

a.Tworzenie strategii, ustanawianie i ulepszanie zasady budowania intuicyjnych i łatwych w użyciu tekstów na przestrzeni całego systemu;

b.Badanie i analizowanie tekstów występujących na interfejsie;

c.Proponowanie poprawnych tekstów zgodnie z zasadami dotyczącymi produktu;

d.Tworzenie biblioteki słownictwa;

e.Tworzenie Słownika produktu;

f.Inne analizy i projekty ad hoc.

5.Na stanowisku (…):

a.Budowanie i konfigurowanie nowych narzędzi dot. infrastruktury ze szczególnym uwzględnieniem procesów logowania i monitorowania;

b.Zapewnianie, że lokalne i chmurowe środowiska firmowe są zaprojektowane i zarządzane zgodnie z najlepszymi praktykami I standardami bezpieczeństwa, wolne od luk i oferują odpowiedni poziom ochrony dla przetwarzanych danych;

c.Pracowanie nad sposobami automatyzacji logowania i monitorowania;

d.Budowanie narzędzi redukujących błędy i poprawiających odczucia użytkowników;

e.Przeprowadzanie dogłębnej analizy błędów dla środowisk produkcyjnych;

f.Rozwijanie oprogramowania automatyzującego pracę;

g.Rozwijanie oprogramowania integrującego się z systemami wewnętrznymi aplikacji;

h.Planowanie projektów i zaangażowanie w proces decyzyjny związany z projektami;

i.Identyfikowanie problemów technicznych i opracowywanie „łatek” usuwających te problemy;

j.Przygotowywanie i utrzymywanie dokumentacji infrastruktury, opisywanie konceptów infrastrukturalnych i schematów;

k.Raportowanie wydajności aplikacji i doradzanie w procesie jej podnoszenia;

l.Inne analizy i projekty ad hoc.

Opisywane prace wymagają stworzenia indywidualnych rozwiązań i dostosowania realizowanych projektów do potrzeb klienta. Działalność Spółki opiera się na innowacyjności – praca wykonywana przez Spółkę każdorazowo polega na stworzeniu indywidualnej koncepcji będącej rozwiązaniem problemów związanych z systemami informatycznymi. W działalności Spółki nie ma możliwości stworzenia uniwersalnych rozwiązań, które byłyby odpowiedzią na oczekiwania klientów, w związku z czym realizowane projekty muszą z jednej strony cechować się wysoką funkcjonalnością, z drugiej natomiast odpowiadać na rosnące wymagania technologiczne i wyróżniać się nowoczesnością.

Rezultatem pracy Spółki są systemy dopasowane do potrzeby klientów. Noszą one znamiona indywidualności i innowacyjności. Działalność pracowników Spółki opiera się na samodzielności i wykorzystaniu wiedzy i umiejętności do stworzenia nowoczesnych rozwiązań. W efekcie wykonywanej przez poszczególnych pracowników pracy powstają m.in. programy komputerowe, plany oraz prototypy systemów, dokumentacja techniczna z nimi związana, kody źródłowe programów komputerowych, specyfikacje, plany, analizy, a także prezentacje.

W nawiązaniu do powyższego zrealizowane zostają przesłanki przewidziane w przepisie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „PrAutU”), tj. działalność pracowników Spółki odznacza się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, są przejawem indywidualnej, kreatywnej działalności i odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę. W ramach wykonywania powierzonych na podstawie umowy o pracę obowiązków służbowych pracownicy zajmują się realizacją zadań polegających na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania komputerowego oraz związanej z nim dokumentacji.

Dodatkowo, poza wskazanymi powyżej czynnościami, w ramach zleconych obowiązków pracowniczych poszczególne osoby wykonują również prace, których efektem nie jest powstanie utworów, takie jak czynności administracyjne i techniczne.

Obecnie Spółka planuje podpisanie z pracownikami aneksów do zawartych uprzednio umów o pracę. W zmienionych umowach o pracę zostanie wprowadzone postanowienie, zgodnie z którym pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 PrAutU, stworzonych przez pracownika w ramach realizacji zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów niebędących programami komputerowymi, będą przysługiwały pracownikowi, który będzie twórcą. Jednocześnie, pracownik zobowiąże się do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 PrAutU wytworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich polach eksploatacji tych utworów.

Strony umowy o pracę postanowiły również, że przeniesienie przez pracowników na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 PrAutU, które, w zakresie utworów będących programami komputerowymi, uregulowane zostały przepisem art. 74 PrAutU, stanie się skuteczne z dniem przyjęcia utworu przez pracodawcę. Tym samym, na podstawie umowy z pracownikiem zostaną wyłączone postanowienia przepisu art. 74 ust. 3 PrAutU.

Oznacza to, że pracownik przenosi na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich będzie miało miejsce w momencie zaakceptowania utworu wytworzonego przez pracownika. Tym samym jednocześnie, pracownik jest zobowiązany do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Spółce wszystkich utworów stworzonych przez nich w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Jednocześnie w umowie znajdzie się zastrzeżenie, że majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego przez danego pracownika w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy będą przysługiwały Spółce z chwilą ich przyjęcia, w ustalony sposób. Zgodnie z przyjętymi założeniami przyjęcie przez Spółkę utworów stworzonych przez pracownika nastąpi na podstawie przyjęcia raportu z wykonanych przez pracownika prac twórczych w danym miesiącu i będzie odbywało się na następujących zasadach:

1.Przyjęcie przez pracodawcę utworów utworzonych przez pracownika następuje na podstawie przyjęcia raportu z wykonanych przez pracownika prac twórczych w danym miesiącu i odbywa się na następujących zasadach:

1)raz w każdym miesiącu kalendarzowym, do ostatniego dnia miesiąca, a na żądanie Spółki – dwa razy w miesiącu, w terminach wyznaczonych przez Spółkę, pracownik przesyła w formie bezpośredniemu przełożonemu lub innej osobie wyznaczonej i upoważnionej przez Spółkę, raport z prac twórczych wykonanych w poprzednim miesiącu kalendarzowym, uwzględniający wskazanie poszczególnych prac twórczych związanych z powstaniem utworu, jakie były wykonywane przez pracownika;

2)niezwłocznie, nie później niż z w ciągu 3 dni roboczych (rozumianych jako dni od poniedziałku do piątku, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących w Polsce) po otrzymaniu raportu, o którym mowa w pkt 1, z zastrzeżeniem pkt 3 poniżej, osoba upoważniona do przyjęcia raportu zawiadamia pracownika w formie przyjętej u pracodawcy o:

a)przyjęciu bez zastrzeżeń przez Spółkę poszczególnych utworów wykonanych przez pracownika,

b)przyjęciu przez Spółkę poszczególnych utworów wykonanych przez pracownika z zastrzeżeniami, ze wskazaniem wymaganych zmian w utworze, z zakreśleniem terminu ich wykonania;

c)braku przyjęcia poszczególnych utworów wykonanych przez pracownika;

3)brak przekazania przez osobę upoważnioną, o której mowa w pkt 1, informacji zwrotnej skierowanej do pracownika, który sporządził i wysłał raport z prac twórczych wykonanych w poprzednim miesiącu kalendarzowym, na zasadach i w terminie określonym w pkt 2, jest równoznaczny z ustaleniem, że Spółka przyjęła zaraportowane przez pracownika utwory bez zastrzeżeń.

2.Raport z prac twórczych, o którym mowa w ust. 1, powinien uwzględniać zarówno utwory dokończone przez pracownika, jak i te, nad którymi pracownik pracował, ale które nie zostały jeszcze dokończone.

3.W przypadku, gdy pracownik dokona w utworze zmian wymaganych przez pracodawcę zgodnie z ust. 1 pkt 2) ppkt b) powyżej, czynności realizowane przy wprowadzaniu tych zmian powinny zostać ujęte w raporcie na zasadach określonych w ust. 1 i ust. 2 powyżej.

Wysłanie przez pracownika raportu z prac twórczych wykonanych w poprzednim miesiącu kalendarzowym z opóźnieniem względem terminu wskazanego w ust. 1 pkt 1) powyżej stanowi naruszenie obowiązków pracowniczych. Przy braku przesłania przez pracownika raportu z prac twórczych wykonanych w poprzednim miesiącu kalendarzowym na zasadach określonych w niniejszym dokumencie przyjmuje się, że pracownik nie wykonywał w danym miesiącu prac o charakterze twórczym

Pracownik jest obowiązany do samodzielnego prowadzenia ewidencji prac wykonywanych przez niego w każdym miesiącu kalendarzowym, z podziałem tych prac na prace mające charakter twórczy i pozostałe. Ewidencja prowadzona przez pracownika powinna zawierać informację o liczbie godzin poświęconych na wykonywanie poszczególnych prac twórczych i pozostałych prac w danym miesiącu. Pracownik jest obowiązany prowadzić ewidencję w sposób czytelny, rzetelnie, zgodnie z prawdą, w formie umożliwiającej jej archiwizowanie przez okres co najmniej 6 lat oraz przedstawić ewidencję na każde żądanie Spółki lub organów dokonujących kontroli podatkowej.

Jednocześnie wszelkie efekty prac poszczególnych pracowników będą zapisywane w wewnętrznym systemie informatycznym Spółki.

Zgodnie z postanowieniami aneksowanych umów o pracę wynagrodzenie należne pracownikom na podstawie tych umów będzie uwzględniało wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem realizacji czynności wykonywanych przez pracownika o charakterze twórczym oraz za pozostałe czynności. Wysokość tej części wynagrodzenia za pracę, która będzie przysługiwała pracownikowi za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem realizacji czynności o charakterze twórczym, uzależniona będzie w każdym miesiącu od wymiaru prac twórczych wykonanych przez pracownika w tym miesiącu oraz od budżetów projektowych ustanowionych w odniesieniu do poszczególnych projektów w związku z pracą, przy których pracownik wykonywał czynności o charakterze twórczym w danym miesiącu. Na podstawie wskazanej powyżej metodologii możliwe będzie ustalenie, jaka część wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pracownika w danym miesiącu będzie wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów. Jednocześnie wskazany sposób zapewni, aby wysokość wynagrodzenia odzwierciedlała rzeczywistą, rynkową wartość utworów tworzonych przez pracownika, z uwzględnieniem faktu, że utwory tworzone przez pracownika mogą stanowić część składową większego utworu, jakim jest system/program komputerowy.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy efektem czynności wykonywanych przez pracowników Spółki (zadania polegające na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania komputerowego oraz związanej z nim dokumentacji) są/będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności są/będą to utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i/lub inne utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie oprogramowania komputerowego i będą elementami tego oprogramowania?

Wnioskodawca wskazuje, że efektem czynności wykonywanych przez pracowników Spółki będą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych („PrAutU”). W wyniku prowadzonych prac będą powstawać autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 PrAutU.

Mimo że programy komputerowe nie zostały zdefiniowane na gruncie PrAutU, w doktrynie wskazano: „Programem komputerowym jest więc uporządkowany zestaw instrukcji (poleceń) skierowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonego rezultatu” (M. Balicki w: Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, red. Arkadiusz Michalak. Kraków, 2019 r., komentarz do art. 74).

We wniosku wskazano, że działalność Spółki polega na opracowywaniu nowego oprogramowania (kodu źródłowego, nowej architektury systemów informatycznych) oraz rozwoju i udoskonalaniu obecnie wykorzystywanego oprogramowania, które jest sprzedawane na rzecz klientów grupy kapitałowej.

Tworzone przez Spółkę oprogramowanie jest nakierowane na obsługę branż:

·hotelarskiej;

·usług gastronomicznych;

·sprzedaży;

·branży rozrywkowej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka tworzy oraz dostosowuje stworzone produkty do indywidualnych potrzeb swoich klientów wraz z niezbędną dokumentacją. Przykładowymi zadaniami realizowanymi w ramach działalności Spółki są:

·wprowadzanie innowacyjnych rozwiązań w ramach nowoczesnej technologii (…);

·modernizacja systemów płatniczych;

·opracowanie koncepcji związanych z połączeniem funkcjonalności systemów zarządzania obiektami i punktami sprzedaży;

·modernizacja systemów zarządzania obiektami.

Realizowane przez Spółkę projekty spełniają przesłanki konieczne do uznania ich za utwory, tj. są przejawem działalności:

-twórczej;

-o indywidualnym charakterze;

-zostały ustalone w postaci programów komputerowych;

-odznaczają się niepowtarzalnością i oryginalnością.

Celem prac Spółki jest tworzenie, modyfikacja oraz rozwój technologicznie zaawansowanych programów będących odpowiedzią na oczekiwania przedstawiane przez klientów. Realizowane przez Spółkę projekty polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania mają skomplikowany charakter oraz każdorazowo niezbędne jest podejmowanie wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. W związku z takim charakterem prac mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter.

Ponadto ciągły rozwój branży wymaga od Spółki nieustannego poszerzania swojego doświadczenia oraz ulepszania i unowocześniania stosowanych technik i implementowanych rozwiązań dla zachowania konkurencyjności oferowanych programów. Oferowanie rozwiniętych technologicznie rozwiązań prowadzi do ciągłego rozwoju, przyswajania nowej wiedzy oraz nabywania nowych umiejętności.

Spełnienie oczekiwań klientów wymaga unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym opracowywane, modyfikowane i wdrażane przez Spółkę oprogramowanie ma zawsze charakter twórczy.

Podsumowując – efektem czynności wykonywanych przez pracowników Spółki (zadania polegające na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania komputerowego oraz związanej z nim dokumentacji) będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności będą utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i/lub inne utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie oprogramowania komputerowego i będą elementami tego oprogramowania.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych lub innych części składowych programów komputerowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracownika Spółki w celu tworzenia programów komputerowych?

2.Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, może uznać, że ryczałtowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (honorarium autorskie), wypłacanego pracownikom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – w świetle art 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć zarówno jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych lub innych części składowych programów komputerowych), jak również jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracownika Spółki w celu tworzenia programów komputerowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy o PIT).

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 Ustawy o PIT, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT (art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT).

W myśl art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)działalności publicystycznej;

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)działalności konserwatorskiej;

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np.„utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, tzn. do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

I.wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

II.plastyczne;

III.fotograficzne;

IV.lutnicze;

V.wzornictwa przemysłowego;

VI.architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

VII.muzyczne i słowno-muzyczne;

VIII.sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

IX.audiowizualne (w tym filmowe).

Zdaniem Spółki przymiotnik„twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT rodzaje działalności, można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 PrAutU programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 PrAutU).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 PrAutU prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 PrAutU autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3 PrAutU, obejmują prawo do:

1)trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2)tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3)rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 PrAutU stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 PrAutU oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 PrAutU.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie„działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) – działalność oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2)„dotyczący twórców”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z opinią Spółki w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości oraz indywidualności.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, lecz także wszelkie pozostałe utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj fragmenty kodów programów komputerowych, bazy oraz struktury danych, dokumentacja techniczna, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

W związku z tym, w przypadku tworzenia programów komputerowych przepis pozwala ustalić, że w tej dziedzinie twórczości mogą się mieścić utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego, niebędące jednocześnie formalnie utworem stanowiącym program komputerowy, ale także inne utwory, których powstanie jest niezbędne do tworzenia programów komputerowych.

Powyższe wynika również z przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE.L 111 z dnia 5 maja 2009 r., str 16) zwanej dalej Dyrektywą 20G9/24/WE. Zgodnie z motywem 7 preambuły dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Powyższa definicja potwierdza, że program komputerowy obejmuje nie tylko formę wyrażenia w postaci kodu źródłowego, ale także dokumentację projektową (przygotowawczą).

Odwołanie się do definicji z dyrektywy 2009/24/WE przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE.

Przepisy Dyrektywy 2009/24/WE jednoznacznie zatem wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2021 r. sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.343.2021.1.RR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt 0115-KDWT-4011.54.2021.2.KW, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. sygn. akt 0115-KDIT2-1.4011.178.2018.10.MK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt 0115-KDIT1.4011.962.2021.1.MST.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawnoautorskiej programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza polega na opracowywaniu nowego oprogramowania (kodu źródłowego, nowej architektury systemów informatycznych,) oraz rozwoju i udoskonalaniu obecnie wykorzystywanego oprogramowania, które jest sprzedawane na rzecz klientów grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W ramach tej działalności Spółka zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę. Pracownicy zajmują się realizacją zadań polegających na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania komputerowego oraz związanej z nim dokumentacji. Dodatkowo w ramach zleconych obowiązków pracowniczych poszczególne osoby wykonują również prace, których efektem nie jest powstanie utworów, takie jak czynności administracyjne i techniczne. Działalność pracowników Spółki odznacza się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, jest przejawem indywidualnej, kreatywnej działalności i odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem. Spółka planuje podpisanie z pracownikami aneksów do zawartych umów o pracę, w ramach których zostanie wprowadzone postanowienie, zgodnie z którym pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez pracownika w ramach realizacji zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi. Jednocześnie pracownik zobowiąże się do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wytworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich polach eksploatacji tych utworów. Pracownik przenosi na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich będzie miało miejsce w momencie zaakceptowania utworu wytworzonego przez pracownika. Tym samym pracownik jest zobowiązany do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Spółce wszystkich utworów stworzonych przez niego w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Jednocześnie w umowie znajdzie się zastrzeżenie, że majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego przez danego pracownika w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy będą przysługiwały Spółce z chwilą ich przyjęcia, w ustalony sposób. Zgodnie z przyjętymi założeniami przyjęcie przez Spółkę utworów stworzonych przez pracownika nastąpi na podstawie przyjęcia raportu z wykonanych przez pracownika prac twórczych w danym miesiącu. Zgodnie z postanowieniami aneksowanych umów o pracę wynagrodzenie należne pracownikom będzie uwzględniało wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem realizacji czynności wykonywanych przez pracownika o charakterze twórczym oraz za pozostałe czynności. Wysokość tej części wynagrodzenia za pracę, która będzie przysługiwała pracownikowi za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem realizacji czynności o charakterze twórczym, uzależniona będzie w każdym miesiącu od wymiaru prac twórczych wykonanych przez pracownika w tym miesiącu oraz od budżetów projektowych ustanowionych w odniesieniu do poszczególnych projektów w związku z pracą, przy których pracownik wykonywał czynności o charakterze twórczym w danym miesiącu. Na podstawie wskazanej powyżej metodologii możliwe będzie ustalenie, jaka część wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pracownika w danym miesiącu będzie wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów. Jednocześnie wskazany sposób zapewni, aby wysokość wynagrodzenia odzwierciedlała rzeczywistą, rynkową wartość utworów tworzonych przez pracownika, z uwzględnieniem faktu, że utwory tworzone przez pracownika mogą stanowić część składową większego utworu, jakim jest system/program komputerowy. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, efektem czynności wykonywanych przez pracowników Spółki (zadania polegające na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania komputerowego oraz związanej z nim dokumentacji) będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności będą utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i/lub inne utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie oprogramowania komputerowego i będą elementami tego oprogramowania.

Reasumując – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracownika Spółki w celu tworzenia programów komputerowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Powołane przez Państwa interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).