Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.96.2023.1.LK

Brak opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz sposobu ich dokumentowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 23 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz sposobu ich dokumentowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan lekarzem weterynarii. Prowadzi Pan własną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pan usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii. Zakres zadań oraz organizację Inspekcji Weterynaryjnej określa ustawa z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2629 z 15 grudnia 2022 r.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do określonych w ustawie zadań.

Wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Natomiast z art. 16 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy.

Pan jako wyznaczony lekarz weterynarii nie jest pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Na podstawie wymienionych powyżej przepisów Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z Panem umowę na czas określony. Na mocy art. 16 ust. 3 ustawy, umowa powinna określać: zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W umowie:

‒Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii,

‒Zleceniobiorcą jest Pan.

Zleceniobiorca oświadcza w zawartej umowie, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Czynności objęte zawartą umową pokrywają się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te są czynnościami, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej.

Możliwość zawierania umów z lekarzami weterynarii nie będącymi pracownikami Inspekcji w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej została wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 23 czerwca 2022r. o zmianie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 1570 z 27 lipca 2022 r.).

Lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej za wykonywanie czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie.

Wynagrodzenie jest wypłacane na rachunek Zleceniobiorcy, na podstawie złożonego Zleceniodawcy przez Pana zestawienia z wykonanych czynności. Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Zleceniobiorcę osobom trzecim, na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych Zleceniobiorcy czynności. Wynagrodzenie otrzymywane przez Pana nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Jest to wynagrodzenie wymienione w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednocześnie na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pana zdaniem, przychody te zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tej sprawie został złożony odrębny wniosek o interpretację).

Pytania

1)Czy wykonywanie czynności przez Pana, jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii będące konsekwencją decyzji administracyjnej wyznaczającej wykonawcę tych czynności, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) pozostają poza zakresem regulacji tej ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2)Czy w związku z tym, że przedmiotowe czynności pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT prawidłowym dokumentem jaki wystawi Pan na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii będzie nota księgowa lub inny dokument księgowy?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Jest Pan lekarzem weterynarii, prowadzącym własną działalność gospodarczą.

Wykonuje Pan na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii (nie jest Pan jej pracownikiem) czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Pomiędzy Panem - lekarzem weterynarii - a Powiatowym Lekarzem Weterynarii została zawarta umowa zawierająca elementy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pana zdaniem, czynności o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywane przez lekarzy weterynarii, którzy nie są pracownikami Inspekcji, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonywane przez Pana czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem związany jest Pan umową ze zlecającym o wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności a wykonując te czynności nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Tym samym, Pana zdaniem, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez Pana czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT).

Ad 2

Pana zdaniem, czynności wykonywane na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT dlatego też prawidłowym dokumentem wystawionym przez Pana będzie nota księgowa lub inny dokument księgowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z 29 kwietnia 2022 r., zwanej dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1)z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2)(uchylony);

3)z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej organem Inspekcji są: powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej zadania organów Inspekcji wykonują:

1)pracownicy Inspekcji oraz osoby wyznaczone do wykonywania określonych czynności będący:

a)urzędowymi lekarzami weterynarii w rozumieniu art. 3 pkt 32 rozporządzenia 2017/625,

b)urzędowymi pracownikami pomocniczymi w rozumieniu art. 3 pkt 49 rozporządzenia 2017/625,

c)pracownikami wyznaczonymi przez właściwe organy w rozumieniu art. 2 pkt 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2019/624 z dnia 8 lutego 2019 r. dotyczącego szczególnych przepisów w dziedzinie przeprowadzania kontroli urzędowych dotyczących produkcji mięsa oraz obszarów produkcyjnych i obszarów przejściowych w odniesieniu do żywych małży zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/625 (Dz. Urz. UE. L 131 z 17 maja 2019 r. str. 1 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2019/624”;

2)pracownicy Inspekcji niebędący osobami, o których mowa w pkt 1;

3)osoby wyznaczone do wykonywania czynności o charakterze pomocniczym, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może: wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do: (...).

Jak stanowi art. 16 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Natomiast z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub

2)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub

3)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub

4)podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt - określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej Minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia:

1)zakres czynności wykonywanych przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, oraz kwalifikacje tych osób, lub

2)warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1,

- mając na względzie zapewnienie odpowiedniego poziomu i jakości wykonywanych czynności.

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2.

W § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, za wykonywanie czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie w wysokości ustalonej według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia, a w przypadku wykonywania czynności niewymienionych w tym załączniku - w wysokości 68 zł za pierwszą rozpoczętą godzinę pracy oraz 17 zł za każde kolejne rozpoczęte 15 minut pracy, z tym że gdy te czynności są wykonywane:

1)między godzinami 22.00 a 6.00 - wynagrodzenie jest podwyższane o 15%;

2)w dni ustawowo wolne od pracy i soboty - wynagrodzenie jest podwyższane o 20%.

Jest Pan lekarzem weterynarii. Prowadzi Pan własną działalność gospodarczą. W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii. Zakres zadań oraz organizację inspekcji określa ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej. Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych i organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, dlatego wyznacza lekarzy weterynarii na czas określony do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (wyznaczeni lekarze weterynarii nie są pracownikami Inspekcji).

Wykonywanie ww. czynności odbywa się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Powiatowy lekarz weterynarii zawarł z Panem umowy na czas określony. Umowa określa: zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii prowadzącego działalność gospodarczą.

W umowie:

‒Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii,

‒Zleceniobiorcą jest Pan.

Umowa została zawarta w następstwie decyzji administracyjnej. Miejsce, sposób, terminy i szczegółowy zakres czynności określa Powiatowy Lekarz Weterynarii lub pracownik Powiatowego Inspektoratu Weterynarii upoważniony przez niego w formie pisemnego zlecenia stanowiącego załącznik do umowy zlecenia.

Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Pana osobom trzecim na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych Panu czynności. Za wykonywane czynności stanowiące przedmiot umowy otrzymuje Pan wynagrodzenie w wysokości określonej przepisami rozporządzenia wydanego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie złożonego przez Pana Zleceniodawcy zestawienia z wykonanych czynności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

1)Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej orazspółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

2)Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

3)Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości (...).

4)W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

5)Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji.

Pana zdaniem, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, nie wynika, by charakter czynności wykonywanych przez Pana mieścił się w zakresie przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej z postanowień ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wprost wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa, Pana zdaniem wskazać należy, że wykonywane przez Pana w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wynika z przedstawionych przepisów, lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem Pan, jako lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji, w Pana opinii, wykonywanie przez Pana czynności jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) jako pozostające poza regulacjami ustawy o VAT nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z 16 grudnia 2022 r.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W Pana opinii, w przedmiotowej sprawie - jak wskazano powyżej - wykonywane przez Pana czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii (Pana) nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Tym samym Pan realizując zadania we wskazanym wyżej zakresie nie występuje dla tych czynności jako podatnik jak również nie dokonuje sprzedaży i dlatego ani faktura VAT, ani też rachunek nie są dowodami właściwymi dla udokumentowania pobieranego wynagrodzenia. W przedstawionym zakresie - Pana zdaniem - nie jest Pan podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, dlatego też dokumentami stanowiącymi dowód otrzymania stosownego wynagrodzenia nie będą ani faktury ani też rachunki. Natomiast właściwymi dokumentami mogą być np. noty księgowe lub inne dokumenty księgowe.

Stanowisko powyższe zgodne jest z stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.513.2022.1.AKA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby natomiast dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych”:

W myśl natomiast art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2629 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą o Inspekcji Weterynaryjnej”:

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

W myśl art. 16 ust. 2a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Natomiast z art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynika, że:

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że:

W § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1684):

We wniosku podał Pan informacje, z których wynika, że:

‒jest Pan lekarzem weterynarii;

‒prowadzi Pan własną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii;

‒jako wyznaczony lekarz weterynarii nie jest Pan pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnych;

‒na podstawie przepisów art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z Panem umowę na czas określony;

‒w umowie:

‒Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii,

‒Zleceniobiorcą jest Pan;

‒w zawartej umowie oświadcza Pan, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą;

‒czynności objęte zawartą umową pokrywają się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej;

‒wynagrodzenie jest wypłacane na Pana rachunek, na podstawie złożonego przez Pana Zleceniodawcy zestawienia z wykonanych czynności;

‒Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim przez Pana jako Zleceniobiorcę, na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych czynności;

‒otrzymywane przez Pana wynagrodzenie nie stanowi przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒otrzymywane przez Pana wynagrodzenie jest wynagrodzeniem wymienionym w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy czynności wykonywane przez Pana jako lekarza weterynarii na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii, będące konsekwencją decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy opisane czynności może Pan udokumentować notą księgową lub innym dokumentem księgowym.

W przedmiotowym wniosku wskazał Pan, że otrzymywane przez Pana wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem w opisanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy. Wskazał Pan również, że otrzymywane przez Pana wynagrodzenie jest wynagrodzeniem wymienionym w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do:

‒warunków wykonywania tych czynności,

‒wynagrodzenia, oraz

‒odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że wykonywane przez Pana na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wynika z przedstawionych przepisów, lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem Pan, jako lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (działający na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii) nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż w opisanej sytuacji spełnione są wszystkie warunki wskazane w tym przepisie. Otrzymywane przez Pana wynagrodzenie jest wynagrodzeniem wymienionym w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pomiędzy Panem a Powiatowym Lekarzem Weterynarii jest zawarta umowa określająca zakres czynności i wskazująca należne wynagrodzenie, a odpowiedzialność za wykonane czynności jest po stronie Zlecającego.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Pana jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii, będące konsekwencją decyzji administracyjnej wyznaczającej Pana jako wykonawcę tych czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonywaniem tych czynności nie będzie Pan działać jako podatnik VAT.

Odnosząc się do sposobu udokumentowania opisanych czynności należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

W analizowanej sprawie wykonywane przez Pana w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności jako niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym realizując opisane zadania oraz pobierając należne wynagrodzenie, nie występuje Pan dla tych czynności jako podatnik, jak również nie dokona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Z tych też względów nie ma podstaw do udokumentowania fakturą zleconych czynności (faktura nie jest dowodem właściwym dla udokumentowania otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia). Brak jest również obowiązku wystawienia przez Pana rachunku.

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwskazań dla udokumentowania wykonywanych przez Pana ww. czynności poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej – niemniej jednak należy zauważyć, że nie jest to dokument przewidziany przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taki nie jest objęty regulacją tych przepisów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Tym samym przyjęliśmy jako element stanu faktycznego Pana jednoznaczne wskazanie, że otrzymywane wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest wymieniony w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wyrażone przez Pana zdanie na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych i na okoliczność złożenia odrębnego wniosku w tej sprawie dot. kwalifikacji przychodów jako źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako Pana opinia, nie stanowi elementu opisu sprawy w zakresie podatku VAT.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).