Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.46.2023.1.AW

Uregulowane Odsetki od kredytu nieodnawialnego zaciągniętego na podniesienie/wyposażenie w kapitał spółki zależnej stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Wydatki te powinny zostać alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy uregulowane Odsetki od kredytu nieodnawialnego zaciągniętego na podniesienie/wyposażenie w kapitał spółki zależnej stanowią i będą stanowić koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem, a tym samym powinny zostać alokowane przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz 2b ustawy CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie (...). Jest spółką dominującą w Grupie, w skład której wchodzą 3 spółki zależne, zlokalizowane w Chinach (Spółka A oraz B) oraz w Rumunii (Spółka C). Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca pełni w Grupie funkcję generalnego dystrybutora, który realizuje sprzedaż towarów na rynek polski i na rynki zagraniczne. Towary nabywane są głównie od producentów i dostawców na terenie Chin.

Działalność Spółek Zależnych jest istotnym elementem działalności całej Grupy, na czele której stoi Spółka.

Działalność Spółki A oraz Spółki B obejmuje sprzedaż towarów na terenie Chin i eksport do klientów, głównie na rynku azjatyckim oraz zakup i eksport części produktów produkowanych przez zewnętrznych dostawców w Chinach na rzecz dalszej odprzedaży do Wnioskodawcy oraz Spółki C. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w tych spółkach.

Działalność Spółki C prowadzona jest wyłącznie na rynku rumuńskim i obejmuje sprzedaż towarów nabywanych przede wszystkim od podmiotów z Grupy, zarówno od Wnioskodawcy jak i od Spółki A i Spółki B. Wnioskodawca posiada 99,99% udziałów w Spółce C.

Spółka A oraz Spółka B stanowią istotny element w łańcuchu dostaw w całej Grupie. Wnioskodawca poszukuje dostawców samodzielne korzystając z wypracowanych przez lata relacji handlowych lub też za pośrednictwem Spółki A lub Spółki B. Spółka A i Spółka B korzystając z lokalizacji na terenie Chin mają bezpośredni dostęp do lokalnych producentów i często mogą zaoferować korzystniejsze warunki współpracy, ale w takim przypadku ostateczna akceptacja dostawcy należy do Wnioskodawcy. Spółka A i Spółka B były dostawcami dla ponad 50% łącznej wartości towarów nabytych przez Wnioskodawcę zarówno w 2021 jak i 2022 r.

Spółka B została utworzona przez Wnioskodawcę w 2019 r. W latach 2020-2022 r. Spółka B została wyposażona w kapitał podstawowy przez Wnioskodawcę jako jedynego udziałowca tej spółki. Wniesiony kapitał był przeznaczony na realizację budowy centralnego magazynu Grupy na terenie Chin. Inwestycja ta jest na ukończeniu i docelowo umożliwi Grupie optymalizację łańcucha dostaw poprzez zbudowanie bufora pomiędzy niezależnymi dostawcami, a klientami Grupy, co zwiększy efektywność zarządzania. Magazyn ten będzie głównym magazynem Grupy.

Należy wskazać, iż dokonując inwestycji w udziały w Spółce B, Wnioskodawca ma na celu uzyskiwanie przychodów w długoterminowej perspektywie – w przeważającej części z pozostałej działalności gospodarczej, a w mniejszej lub znikomej części z działalności o charakterze kapitałowym – takiej jak dywidendy. Model biznesowy przyjęty przez Grupę zakłada bowiem prowadzenie przez Wnioskodawcę, spółkę dominującą w Grupie, faktycznej działalności operacyjnej polegającej na sprzedaży towarów na rynku polskim, w tym bezpośrednio (sklep internetowy), ale przede wszystkim do lokalnych dystrybutorów i sieci handlowych odprzedających towary na rynku hurtowym i detalicznym, a także na rynkach zagranicznych. Jednym z najważniejszych elementów przewagi konkurencyjnej na rynku artykułów przemysłowych powszechnego użytku jest efektywne zarządzanie produktem. Centralny magazyn Grupy zlokalizowany w Chinach wspiera tę strategię, zapewniając optymalizację łańcucha dostaw. Wskazać także należy, że w dotychczasowej historii Grupy Wnioskodawca nie uzyskiwał przychodów z tytułu dywidend od swoich Spółek Zależnych, a wszystkie wskazane spółki (tj. Spółka A, Spółka B oraz Spółka C) uzyskują dodatnie wyniki finansowe.

Wnioskodawca zawarł w 2020 r. umowę o kredyt nieodnawialny z przeznaczeniem na podniesienie/wyposażenie w kapitał Spółki B. Umowa kredytu jest zawarta w walucie PLN. Kapitał w Spółce B jest denominowany w USD. W celu wypłaty kolejnych transz kapitału, Wnioskodawca korzystał ze środków własnych w USD bądź nabywał USD na rynku walutowym. Jednocześnie wraz z każdą wypłacaną transzą w USD zaciągane były kolejne transze kredytu nieodnawialnego w PLN odpowiadające wartościowo dedykowanej transzy na wyposażenie w kapitał Spółki B. Z tytułu umowy o kredyt nieodnawialny Wnioskodawca ponosi wydatki na odsetki (dalej jako: „Odsetki”).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż od 1 stycznia 2018 r. brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych rozdzielone są na dwa źródła: przychody z zysków kapitałowych oraz inne przychody (z działalności operacyjnej), do których odpowiednio alokowane powinny być koszty.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy powstała wątpliwość w jaki sposób Spółka powinna alokować z perspektywy rozliczenia podatku CIT koszty odsetek od kredytu nieodnawialnego zaciągniętego na podniesienie/wyposażenie w kapitał Spółki B (spółki zależnej).

Pytanie

Czy uregulowane Odsetki od kredytu nieodnawialnego zaciągniętego na podniesienie /wyposażenie w kapitał Spółki B (spółki zależnej) w świetle przepisów ustawy CIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią i będą stanowić koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem, a tym samym powinny zostać alokowane przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz 2b ustawy CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Uregulowane Odsetki od kredytu nieodnawialnego zaciągniętego na podniesienie /wyposażenie w kapitał Spółki B (spółki zależnej) w świetle przepisów ustawy CIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią i będą stanowić koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem, a tym samym powinny zostać alokowane przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz 2b ustawy CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby wydatek poniesiony przez Spółkę mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki dotyczące tego wydatku:

- został poniesiony przez Spółkę;

- jest definitywny, a więc bezzwrotny;

- pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością;

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- został właściwie udokumentowany;

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie bezsprzecznym jest, iż w odniesieniu do Odsetek, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Wydatki poniesione na uregulowanie Odsetek są ponoszone i ponoszone będą nadal wyłącznie przez Spółkę. Odsetki ekonomicznie obciążały i nadal obciążać będą Spółkę.

Jednocześnie, Spółka ponosiła i będzie ponosić wydatki na Odsetki w sposób definitywny, bowiem nie podlegały i nie będą podlegać one zwrotowi na jej rzecz.

Wydatki te pozostawały i będą dalej pozostawać również w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Podniesienie/wyposażenie w kapitał Spółki B (spółki zależnej) pozwoli bowiem Spółce na optymalizację łańcucha dostaw oraz zwiększenie efektywności zarządzania, co w konsekwencji będzie miało odzwierciedlenie w zwiększonych przychodach Spółki oraz wpłynie na rozwój działalności Spółki. Natomiast, wydatki na regulowanie Odsetek są konsekwencją umowy kredytu zawartej przez Spółkę, z tytułu której pozyskane środki finansowe pozwoliły na podniesienie/wyposażenie w kapitał Spółki B.

Podniesienie/wyposażenie w kapitał Spółki B nie jest celem samym w sobie, lecz służyć ma osiąganiu dalszych przychodów. Aby koszty zostały uznane za związane z przychodami, nie muszą one skutkować uzyskaniem konkretnego identyfikowalnego przychodu dla Spółki. Głównym celem podniesienia kapitału Spółki B były korzyści wynikające z rozszerzenia i zoptymalizowania zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Bowiem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wniesiony kapitał był przeznaczony na realizację budowy centralnego magazynu Grupy na terenie Chin. Inwestycja ta jest na ukończeniu i docelowo umożliwi Grupie optymalizację łańcucha dostaw poprzez zbudowanie bufora pomiędzy niezależnymi dostawcami a klientami Grupy, co zwiększy efektywność zarządzania. Magazyn ten będzie głównym magazynem Grupy.

Konsekwentnie, podobnie jak nabycie towaru służącego działalności gospodarczej, także objęcie udziałów w Spółce B nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem prowadzącym do kolejnego celu. Spółka pozyskuje spółkę zależną (tak jak pozyskuje środki trwałe, materiały, towary handlowe itd.) nie po to, by ją po prostu mieć, lecz w celu rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej. Należy wskazać, iż dokonując inwestycji w udziały w Spółce B Wnioskodawca ma na celu uzyskiwanie przychodów w długoterminowej perspektywie. Model biznesowy przyjęty przez Grupę zakłada bowiem prowadzenie przez Wnioskodawcę, spółkę dominującą w Grupie, faktycznej działalności operacyjnej polegającej na sprzedaży towarów na rynku polskim w tym bezpośrednio (sklep internetowy) ale przede wszystkim do lokalnych dystrybutorów i sieci handlowych odprzedających towary na rynku hurtowym i detalicznym, a także na rynkach zagranicznych. Jednym z najważniejszych elementów przewagi konkurencyjnej na rynku artykułów przemysłowych powszechnego użytku jest efektywne zarządzanie produktem. Centralny magazyn Grupy zlokalizowany w Chinach wspiera tę strategię, zapewniając optymalizację łańcucha dostaw. W konsekwencji, optymalizacja łańcucha dostaw pozwoli długoterminowo na uzyskanie przez Spółkę znacznie wyższych przychodów ze sprzedaży produktów. Z tego też względu nie ulega wątpliwości, iż wydatki na uregulowanie Odsetek powinny być uznane za zmierzające do zabezpieczenia /zachowania źródła przychodów Spółki.

Spółka jest w posiadaniu wszelkich dokumentów dotyczących przedmiotowych Odsetek, takich jak umowa kredytowa, potwierdzenie bankowych przelewów transz oraz spłacanych Odsetek.

Dodatkowo w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 10-11 ustawy CIT za koszty uzyskania przychodu w związku ze spłacaną pożyczką powinny być uznane wyłącznie zapłacone/skapitalizowane odsetki (a nie kwota główna pożyczki/naliczone odsetki), o ile przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT są spełnione i nie zachodzą ograniczenia w uwzględnianiu odsetek w kosztach uzyskania przychodów (np. przesłanki z art. 15c, 15ca ustawy CIT).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e

Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Natomiast wydatki na Odsetki nie są i nie będą wydatkami na nabycie udziałów w Spółce B w rozumieniu tego przepisu – nie będą bezpośrednio związane z tymi wydatkami.

Powyższe potwierdzone zostało zarówno w wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne. I tak przykładowo, analogiczne stanowisko można znaleźć w:

- wyroku NSA z 13 stycznia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05),

- wyroku NSA z 7 września 2004 r. (sygn. FSK 324/04),

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 10 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.121.2017.1.JBB).

Tym samym, odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli są skapitalizowane /zapłacone, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zachodzą względem nich ograniczenia, wskazane powyżej. Zatem Odsetki stanowią i będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki te, tj. odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia udziałów Spółki B, a także inne opłaty ponoszone przez Spółkę z związane z udzielaniem kredytu, powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoznawane na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

- 18 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.86.2019.1.AW: „(...) wydatki na odsetki od pożyczki zaciągniętej z przeznaczeniem na zakup udziałów zalicza się do kosztów pośrednich, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów”,

- 2 stycznia 2019 r., nr S-ILPB3/4510-1-35/15/18-S/PR: „(...) odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji, będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty”,

- 21 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.236.2018.2.MC: „Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wydatki na odsetki od pożyczek zaciągnięte na zakup akcji do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów”.

Przechodząc dalej, Wnioskodawca wskazał, iż od 1 stycznia 2018 r. w podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia się dwa źródła przychodów:

1.przychody z zysków kapitałowych oraz

2.przychody z innych źródeł (np. z działalności operacyjnej),

– do których odpowiednio alokowane powinny być koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie, art. 7b ustawy CIT zawiera zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2018 r. podziału na dwa źródła przychodów, koszty ponoszone przez podatnika powinny być przyporządkowane do odpowiedniego źródła. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Odsetki, a także inne opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę związane z udzielaniem kredytu powinny zostać uznane za koszty związane z przychodami z obydwu źródeł.

W opinii Spółki, przy przyporządkowywaniu wydatków do przychodów z zysków kapitałowych bądź też przychodów z innych źródeł, należy brać pod uwagę związek poniesionego kosztu z danym źródłem przychodów, jak również przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, odsetki od zaciągniętej pożyczki stanowią koszt oderwany od konkretnego źródła przychodów. Są związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż co do zasady stanowią wynagrodzenie za otrzymane finansowanie. Wnioskodawca zaznacza, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie udziałów, które w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do zysków kapitałowych wskazanych w art. 7b ustawy CIT, nie powinny być jednoznacznie i bezwzględnie kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Przesłanki do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem udziałów nie może stanowić samo wskazanie w art. 7b ustawy CIT przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów (m.in. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów).

Zgodnie z praktyką obecną w ramach obrotu gospodarczego, nabycie udziałów (lub akcji) może być dokonane również w innym celu niż uzyskiwanie przychodów kapitałowych wskazanych w art. 7b ustawy CIT. Cel ten może bowiem dotyczyć działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot nabywający udziały nakierowanej na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych.

Przykładem takiego nabywania udziałów lub akcji jest m.in. nabywanie udziałów lub akcji podmiotów, których kontrola może mieć korzystny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego udziały lub akcje, m.in. poprzez wybudowanie przez Spółkę B głównego magazynu Grupy, co w konsekwencji doprowadzi do optymalizacji łańcucha dostaw oraz procesów zarządzania, ekspansji na nowe rynki, zwiększenia zasięgów Spółki – a to doprowadzi do zwiększenia przychodów Spółki z działalności operacyjnej.

„Sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.” (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. II FSK 37/10).

Tym bardziej Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie uzyskiwał przychodów z tytułu dywidend od swoich spółek zależnych, a wszystkie wskazane spółki uzyskują dodatnie wyniki finansowe – Wnioskodawca poniósł więc wydatek w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przede wszystkim z innych źródeł przychodów (tj. działalności operacyjnej Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy CIT).

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 2b ustawy CIT).

Jak już wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z Odsetkami oraz inne opłaty ponoszone przez Spółkę na związane z udzielaniem kredytu, powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów (tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodami). W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 15 ust. 2b z zw. z art. 2 ustawy CIT.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy sama okoliczność, że w wyniku objęcia udziałów podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na objęcia udziałów mogą być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy objęcie udziałów miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła.

Wnioskodawca również zaznaczył, iż celem podniesienie kapitału Spółki B nie było uzyskiwanie w przyszłości przede wszystkim zysków kapitałowych (co potwierdza brak uzyskiwanych przychodów z tytułu dywidend od swoich spółek zależnych – nie tylko Spółki B, lecz również pozostałych – pomimo iż wszystkie wskazane spółki uzyskują dodatnie wyniki finansowe.

Stwierdzić zatem należy, że jeżeli wydatki związane z objęciem udziałów poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna (co zostało wskazane powyżej), to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe.

Reasumując, w świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym przychodów z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu zabezpieczeniu źródła służyć ma objęcie udziałów (poprzez podniesienie / wyposażenie Spółki B w kapitał), na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT uprawniony będzie do zaliczenia tych Odsetek do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł (jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem).

Z kolei w roku podatkowym, gdy Wnioskodawca oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska przychody wskazane w art. 7b ustawy CIT, które wynikać będą z objęcia udziałów (poprzez podniesienie /wyposażenie Spółki B w kapitał), to będzie także miał obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z tytułu Odsetek od kredytu zaciągniętego na podniesienie/wyposażenie w kapitał Spółki B.

Rozliczenie tych kosztów (ich alokacja), stosownie do art. 15 ust. 2b ustawy CIT powinna nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z udziałami w Spółce B i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało podniesienie/wyposażenie w kapitał Spółki B.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w wyrokach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in z dnia:

- 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20,

- 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19,

- 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu:

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

- za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

- za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop:

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy uregulowane Odsetki od kredytu nieodnawialnego zaciągniętego na podniesienie/wyposażenie w kapitał Spółki B (spółki zależnej) w świetle przepisów ustawy CIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią i będą stanowić koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wydatki poniesione z tytułu finansowania transakcji (tj. odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu podniesienia/wyposażenia w kapitał Spółki B) nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Z uwagi na fakt, iż ww. wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 updop a jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że winny być one zakwalifikowane do tzw. „kosztów pośrednich”, gdyż nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów (bezpośrednie koszty związane z nabyciem udziałów są potrącane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop).

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 2a updop:

Jak stanowi art. 15 ust. 2b updop:

Wydatki, o których mowa we wniosku związane z inwestycją w udziały w Spółce B mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych. Po analizie opisu sprawy nie ulega wątpliwości, że przedstawione wydatki odnoszą się do transakcji jaką jest podniesienie/wyposażenie w kapitał spółki zależnej.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, wydatki poniesione z tytułu finansowania transakcji (tj. odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu podniesienia/wyposażenia w kapitał Spółki B), powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W przedstawionej sprawie nie znajdzie zastosowania proporcja alokowania kosztów do dwóch źródeł przychodów, gdyż przedstawione wydatki odnoszą się jedynie do transakcji jaką jest inwestowanie w udziały i nie można ich odnosić do przychodów z pozostałych źródeł.

W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z którymi podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami.

Zauważyć zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny więc być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Ustawodawca nie ogranicza też przychodów z zysków kapitałowych do uzyskania przychodów z tytułu dywidendy.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazać należy, że odsetki związane z kredytem zaciągniętym na podniesienie/wyposażenie w kapitał Spółki B mają związek z przychodami, kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych.

W konsekwencji koszty związane z ww. wydatkami poniesionymi z tytułu finansowania tej transakcji (tj. odsetki) powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że:

- uregulowane Odsetki od kredytu nieodnawialnego zaciągniętego na podniesienie /wyposażenie w kapitał Spółki B (spółki zależnej) w świetle przepisów ustawy CIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią i będą stanowić koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem – jest prawidłowe;

- ww. wydatki powinny zostać alokowane przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz 2b ustawy CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).