Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.148.2023.1.KKA

Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego wpodatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce cywilnej: .....

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje według stawki liniowej na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości .... zł (słownie: ....). Obecnie Spółka cywilna ma dwóch wspólników. W najbliższym czasie do Spółki przystąpi trzeci wspólnik. Następnie, Wnioskodawca planuje wystąpić ze Spółki na mocy porozumienia stron – uchwała wspólników Spółki cywilnej. Po wystąpieniu Wnioskodawcy, Spółka nadal będzie funkcjonowała w dwuosobowym składzie.

Wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedzi ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten zawierał będzie wszystkie składniki materialne i niematerialne według cen rynkowych, które mają wartość wymierną w pieniądzu. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy zostanie wpłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu. Udział wpłacany wspólnikowi uwzględniał będzie wartość wniesionego wkładu. Na przestrzeni lat funkcjonowania Spółki wspólnicy nie pobierali całego wypracowanego i opodatkowanego zysku – zysk w części pozostawiany był w Spółce.

Wpłata udziału w majątku Spółki na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w uzgodnionych między wspólnikami ratach w 2023 r. i 2024 r.

Pytania

1.Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki cywilnej będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i może być opodatkowany „podatkiem liniowym” (19%)?

2.W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę, w związku z wystąpieniem ze Spółki środków pieniężnych odpowiadających Jego udziałowi w majątku Spółki dochód do opodatkowania należy pomniejszyćo:

-uzyskaną przez Wnioskodawcę, przed wystąpieniem ze Spółki (przez cały okres, w którym pozostawał jej wspólnikiem), nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce;

-wartość zwróconego wspólnikowi wkładu – jego wartość nominalną z dnia wniesienia do Spółki?

3.Czy w przypadku, gdy spłata Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki cywilnej będzie następowała w ratach, obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo w momencie otrzymania każdej z rat (tj. zgodnie z metodą kasową)?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, winien On zapłacić podatek według stawki 19 %, gdyż opisany w zdarzeniu przyszłym przychód jest przychodem z Jego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z otrzymanej kwoty z tytułu wystąpienia ze Spółki należy wyłączyć tę część kwot, które zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym, a nie zostały Mu wypłacone oraz wartość zwróconego wkładu pieniężnego. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała regulacja przewidziana w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ogólna reguła art. 14 ust. 1c ww. ustawy nie będzie miała zastosowania, ponieważ w sytuacji otrzymania przez występującego wspólnika kwoty pieniężnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki cywilnej nie zachodzi żadna przesłanka wskazana w tym przepisie.

Nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, ani częściowego wykonania usługi.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdą zastosowania także reguły z art. 14 ust. 1e, ani 1h.

Wobec powyższego, należy zastosować art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e, ani 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przychód wspólnika z tytułu wystąpienia ze Spółki cywilnej powinien, wobec tego zostać rozpoznany w momencie fizycznego otrzymania środków pieniężnych, bowiem za dzień uzyskania przychodu należy zgodnie z art. 14 ust. 1i uznać dzień otrzymania zapłaty.

Tym samym, określając moment uzyskania przychodu przez występującego ze Spółki cywilnej wspólnika należy rozpoznawać przychód na zasadzie kasowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. Kodeksu:

W myśl art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 871 § 1 tego Kodeksu:

Zgodnie z art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego:

W przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje zatem prawo do zwrotu wartości wkładu oraz wartości majątku wypracowanego przez spółkę w części przypadającej na tego wspólnika.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Z treści wniosku wynika, że w związku z wystąpieniem ze Spółki cywilnej otrzyma Pan środki pieniężne. Środki pieniężne będą wypłacane w ratach w 2023 r. i 2024 r.  

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy :

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, tj. niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem uznać m.in. spółkę cywilną.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem, na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy : 

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podkreślenia wymaga, że o skutkach wystąpienia wspólnika spółki cywilnej w podatku dochodowym przesądza wysokość dokonanej wypłaty w relacji do opodatkowanych dochodów z udziałów w spółce i wniesionego wkładu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy:

Z przepisu tego wynika więc, że – co do zasady – w momencie wypłaty środków pieniężnych z tytułu rozliczeń ze spółką powstaje przychód. Co więcej, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Co do zasady też, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się całą kwotę wypłaconą wspólnikowi.

Należy jednak mieć na uwadze treść art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

Zatem, zgodnie z regułą wynikającą z treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy najpierw ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie, kwotę tę pomniejsza się o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Tym samym, kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej nie powoduje obowiązku zapłaty podatku, jeśli nie przewyższa wartości obliczonej według powyższego algorytmu.

Ustalony w przedstawiony sposób przychód, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział (wpłacona na pokrycie udziału). Natomiast, w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

Zatem, otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki cywilnej środki pieniężne stanowią dla Pana przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy pomniejszyć zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy o tę część otrzymanych środków pieniężnych, które odpowiadają uzyskanej przed wystąpieniem przez Pana nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz o wartość wkładu oraz wartość majątku wypracowanego przez spółkę w części, przypadającej na Pana.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

Podstawową zasadą jest zatem reguła, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jest to jednak zasada ogólna, od której przewidziano wyjątki w art. 14 ust. 1e (dotycząca rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych), art. 14 ust. 1h (dotycząca dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego) oraz art. 14 ust. 1i, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie znajdowała właśnie regulacja przewidziana w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna reguła dotycząca momentu powstania przychodu nie będzie miała zastosowania, bowiem w związku  z otrzymaniem przez występującego wspólnika środków pieniężnych w związku z jego wystąpieniem ze spółki osobowej nie zachodzi żadna przesłanka wskazana w zasadzie ogólnej w art. 14 ust. 1c ustawy, tzn. nie ma miejsca wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, czy wykonanie usługi, ani częściowe wykonanie usługi.

W związku z tym, ponieważ zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdą również regulacje szczegółowe przewidziane w art. 14 ust. 1e oraz ust. 1h, należy odnieść się do przepisu art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W rezultacie, przychód podatkowy występującego wspólnika powinien zostać rozpoznany w momencie fizycznego otrzymania środków pieniężnych, bowiem za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym, określając moment uzyskania przychodu przez występującego wspólnika należy rozpoznawać przychód na zasadzie kasowej.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze Spółki będą wypłacane w ratach. W rezultacie, wypłacane Panu środki finansowe z tytułu wystąpienia ze spółki, której był Pan wspólnikiem, stanowią przychód z działalności gospodarczej każdorazowo w momencie wypłaty tych środków (poszczególnych rat). Skoro spłata udziału kapitałowego w spółce będzie następowała w ratach, to zgodnie z kasową metodą rozpoznawania przychodu podatkowego występującego wspólnika, obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany po Pana stronie z momentem otrzymania każdej z poszczególnych rat.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje  w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.