Interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.39.2023.2.KK

Skutki podatkowe zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe z zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie  – pismem złożonym 9 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (zawarty we wniosku oraz uzupełnieniu)

Wnioskodawczyni posiadała udział 50% w nieruchomości zlokalizowanej w (…), nabytej 29 października 2020 r. wraz z panem ..... za kwotę .... zł (wartość udziału 50%, po .... zł). Nieruchomość była sfinansowana wspólnym kredytem hipotecznym (50/50 - umowa kredytowa z bankiem (…) nr (…) z 29 października 2020 r.) w kwocie ....zł oraz wkładem własnym. Przedmiotem nabycia było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Kredyt stanowił wspólne zobowiązanie obu nabywców mieszkania.

2 marca 2022 r., po zakończeniu relacji z panem ....., Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży posiadanego udziału w nieruchomości panu .... za kwotę ....zł (wartość nakładów). Była to transakcja dotycząca rozporządzenia prywatnym majątkiem, gdyż Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednocześnie pan .... przejął zobowiązanie wynikające z konieczności spłaty ww. kredytu w całości w drodze Aneksu z 5 kwietnia 2022 r. do umowy kredytowej. Na dzień 14 lutego 2022 r. dług w banku (kredyt hipoteczny) wynosił .... zł. Na skutek sprzedaży, Wnioskodawczyni uzyskała przychód w kwocie .... zł i zwolnienie z wszelkich zobowiązań z tytułu umowy kredytowej (zawartej na 25 lat). Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada innych kredytów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują zatem cenę zakupu (.... zł), ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza (taksa notarialna ....zł), podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC - ... zł), pośrednictwo agencji nieruchomości (....zł). Wymienione wydatki zostały poniesione wspólnie, stąd Wnioskodawczyni podaje jedynie 50% ich wartości. Wydatki udokumentowane są aktem notarialnym oraz fakturą. Nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, to również wydatki na modernizację lokalu (wymiana drzwi wewnętrznych i wejściowych .... zł, wymiana okna - .... zł, wstawienie szafy w zabudowie – .... zł), które Wnioskodawczyni może ustalić na podstawie faktur VAT oraz przelewów, gdyż poniosła Ona je samodzielnie.

Pytanie(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy jest możliwość zastosowania przychodu niższego od wartości rynkowej, ale uzasadnionego w zastanej sytuacji oraz pomniejszenia podstawy opodatkowania, poprzez zaliczenie wydatków i nakładów do kosztów uzyskania przychodów i nakładów na nieruchomość, a zatem zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 30a oraz art. 22 ust. 6c i ust. 6e, art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Na dzień 14 lutego 2022 r. dług w banku (kredyt hipoteczny) wynosił ....zł, co świadczy o tym, że z kredytu została spłacona wspólnie kwota jedynie ... zł, co stanowi zaledwie 2,56% kredytu zawartego na okres 25 lat na kwotę ..... zł. Pan ..... w momencie kupna mieszkania, przejął również obowiązek kredytowy, a tym samym zwolnił Wnioskodawczynię z tego obowiązku. W momencie sprzedaży mieszkania, bezzasadnym było dla Wnioskodawczyni wymaganie większej kwoty, niż ta, którą sama zainwestowała w tę nieruchomość. Wszelkie dokumenty zwiększające wartość nieruchomości, tj. faktury i umowy na zlecone usługi Wnioskodawczyni posiada i gotowa jest je przedstawić. Celem Wnioskodawczyni nie było celowe zaniżenie wartości mieszkania, lecz zwrot zainwestowanych środków w nieruchomość oraz pozbycie się wieloletniego zadłużenia w banku. Pozbycie się zadłużenia w banku, tj. obowiązku kredytowego na niecałe kolejne 24 lata, w momencie kiedy kredyt spłacony jest w zaledwie 2,56%, ma dla Wnioskodawczyni ogromną wartość, szczególnie w momencie, gdy cena kredytów tak bardzo podrożała, a ich spłata jest o wiele trudniejsza. Wnioskodawczyni chciałaby, by Jej stanowisko zostało zrozumiane oraz nie zostało odebrane jako celowe obniżanie wartości, stąd Jej wniosek o interpretację w sprawie.

Wnioskodawczyni wyjechała z terytorium RP do Grecji w maju 2022 r. jedynie na urlop, bez założenia stałej zmiany miejsca zamieszkania, a doszło jednak do zmiany centrum interesów życiowych i przeniesienia go do Grecji. Wnioskodawczyni, po uświadomieniu sobie, że doszło do zmiany centrum interesów życiowych i zmiany rezydencji podatkowej w związku z pobytem w Grecji, który przekroczył 183 dni w 2022 r. i trwa nadal, podjęciem zatrudnienia, wejściem w związek partnerski i oczekiwaniem dziecka uważa, że właściwym w tej sytuacji organem podatkowym w sprawie PIT-39 będzie Naczelnik I Urzędu Skarbowego w (…). Uzasadnione jest zastosowanie przychodu w wartości ceny sprzedaży nieruchomości odbiegającej wprawdzie od wartości rynkowej, ale jest to uzasadnione wobec jednoczesnego przejęcia przez Nabywcę wszelkich zobowiązań z umowy kredytowej oraz odzwierciedlenia poniesionych wydatków i nakładów na nieruchomość. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jest bowiem ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma prawo do uwzględnienia udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków stanowiących nakłady na nieruchomość w obliczeniu podstawy opodatkowania (udokumentowanych aktem notarialnym kosztów nabycia i udokumentowanych fakturami nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynionych w czasie ich posiadania). Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8  lit. a)-c) stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wydatki, na które powołuje się Wnioskodawczyni w treści wniosku poniosła głównie z własnych środków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawczynię 2 marca 2022 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego 29 października 2020 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W prawie cywilnym pojęcie „ świadczenia” rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Najogólniej rzecz biorąc świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym – działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że na pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze –chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w wyniku których podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, tj. niezwiązany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy oraz po drugie – takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu.

Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw oraz wartości innych nieodpłatnych świadczeń powstaje w przypadku, gdy podatnik otrzymuje rzecz, prawo lub innego rodzaju świadczenie w sposób nieodpłatny, podczas gdy w warunkach rynkowych otrzymanie tego rodzaju świadczenia odbywałoby się z zachowaniem odpłatności.

W szczególności, zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem  w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie partnerem zaciągnęli kredyt w banku z przeznaczeniem na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w udziałach po 1/2. Jako strony umowy kredytu – kredytobiorcy – wskazani byli obydwoje, do spłaty kredytu byli zobowiązani wspólnie (solidarnie).

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.):

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 366 § 1 -2 ustawy Kodeks cywilny:

Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, a nie tylko część, jaką można by mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych.

W sytuacji więc, gdy strona zobowiązania solidarnego spłaca całość lub część zadłużenia bez woli czynienia tego w celu obdarowania pozostałych stron tego zobowiązania, a jedynie w zamiarze zwolnienia się z długu, poprzez samą zapłatę całości, czy też części zobowiązania solidarnego nie może dojść do obdarowania kogokolwiek. Dłużnik solidarny spłaca bowiem własny dług, a nie cudzy.

Wskazać jednak należy, że stosownie do art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego:

Treść powyższego przepisu wskazuje więc, że z chwilą spełnienia świadczenia przestaje istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami solidarnymi. Natomiast dłużnik, który spełnił świadczenie, przestaje być współdłużnikiem solidarnym i staje się wierzycielem dla pozostałych współdłużników.

Dawni współdłużnicy są dalej dłużnikami – lecz wobec innego wierzyciela (dłużnika, który wierzyciela zaspokoił), w stosunku do którego odpowiadają każdy za przypadającą na niego część długu.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedała byłemu partnerowi udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego za cenę .... zł. Na skutek tego Wnioskodawczyni uzyskała przychód w kwocie ....zł i zwolnienie z wszelkich zobowiązań z tytułu umowy kredytowej.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 536 § 1 ww. Kodeksu:

Przepis art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego nie limituje kryteriów ustalenia ceny. W orzecznictwie i w doktrynie podkreśla się jednak, że powinny być one wynikiem uzgodnienia stron oraz powinny być sformułowane w sposób konkretny i jasny. Ustalenie ceny jest efektem porozumienia między sprzedającym a kupującym. Porozumienie powinno dotyczyć wysokości ceny, a przynajmniej kryteriów jej ustalenia. W tym ostatnim przypadku muszą one mieć charakter obiektywny, być mechanizmem dającym się zastosować bez względu na wolę stron, bez ich udziału. Strony mogą w umowie sprzedaży używać różnych sposobów określenia ceny, byleby były one jasne i niebudzące wątpliwości.

Co do zasady strony stosunków zobowiązaniowych dysponują swobodą umów, która jednak podlega ograniczeniom na gruncie prawa podatkowego, jeżeli dokonywana czynność prawna zmierzała do obniżenia należności podatkowych. Zasadniczo cena nabycia (sprzedaży) powinna odpowiadać cenie rynkowej. Cena może być zakwestionowana przez organ podatkowy, gdy odbiega od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, w danej miejscowości, z dnia zawarcia umowy. Istotne w tym przypadku jest to, że w sytuacji gdy organ podatkowy, po uwzględnieniu opinii biegłych, oszacuje cenę zbycia nieruchomości, praw lub innych rzeczy, to przychodem będzie oszacowana przez organ wartość danego przedmiotu umowy.

Zwrot uzasadnione przyczyny, które warunkowały podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 19 ust. 4 ww. ustawy) należy przy tym interpretować łącznie z regulacją dotyczącą wartości rynkowej, o której mowa w przepisie art. 19 ust. 3, w tym jego przykładowym wskazaniem, że wartość rynkową należy określać z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że za przyczyny uzasadniające odbieganie ceny od wartości rynkowej nieruchomości należy przyjąć: duże jej zniszczenie, ponadstandardowe wyposażenie, potrzebę szybkiego jej zbytu przy stosunkowo dużej ich podaży na rynku, wysoki popyt na nieruchomości na danym rynku przy stosunkowo niskiej ich podaży, plany budowy znaczących obiektów budowlanych, takich jak autostrada, hipermarket itp. (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3497/15). Do okoliczności takich zaliczyć również można między innymi kształt działki utrudniający zabudowę, drastyczne zwiększenie podaży nieruchomości takich jak nieruchomość zbywana, czy choćby zmiany w otoczeniu nieruchomości powodujące, że korzystanie z niej może być uciążliwe (np. szkodliwe immisje, zabudowa dróg szybkiego ruchu).

Powołane przyczyny w postaci wzajemnych rozliczeń pomiędzy byłymi partnerami związanych z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ze środków pieniężnych z kredytu hipotecznego, a następnie sprzedażą przez Wnioskodawczynię udziału w ww. prawie do lokalu na rzecz byłego partnera wraz z przejęciem przez niego zobowiązania wynikającego z konieczności spłaty ww. kredytu w całości w drodze aneksu do umowy kredytowej i zwolnieniem Wnioskodawczyni z wszelkich zobowiązań z tytułu umowy kredytowej, nie mogą zostać uznane za przyczyny uzasadniające podanie ceny sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Przyczyny te mają charakter osobistych okoliczności, nie mogą jednak rzutować na określenie wysokości przychodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Hipoteka w myśl art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 146 ze zm.), to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości albo prawie obciążającym nieruchomość, zabezpieczające wierzytelność pieniężną, które umożliwia uprawnionemu zaspokojenie się z obciążonego przedmiotu bez względu na to, do kogo przedmiot ten należy, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi tego podmiotu. Hipoteka stanowi z definicji element stanu prawnego danej nieruchomości jako składowa stosunków prawnych, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Nie można zatem odczytywać hipoteki jako właściwości fizycznej nieruchomości.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie mogą być czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego rzeczy. Hipoteka nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Stąd, dług związany z kredytem hipotecznym udzielonym na zakup udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie ma wpływu na wartość rynkową prawa do lokalu i nie obniża uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia podlegającego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące uznania za przychód z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego kwoty ..... zł i zwolnienia z wszelkich zobowiązań z tytułu umowy kredytowej, w przypadku gdy ustalona przez strony w umowie sprzedaży cena udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, którą strony rozliczają zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego, jak i również nakłady Wnioskodawczyni na lokal, nie odpowiada wartości rynkowej w dniu dokonania transakcji. Stanowisko Wnioskodawczyni, w którym stwierdza, że w momencie sprzedaży mieszkania, bezzasadnym było dla Niej wymaganie większej kwoty niż ta, którą sama zainwestowała w tę nieruchomość, nie odpowiada treści przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednym z elementów mającym wpływ na podstawę opodatkowania są koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. - pod warunkiem, że takie koszty poniósł zbywający. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Należy zauważyć, że już sama literalna wykładnia pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia” nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o koszty poniesione przez sprzedającego, a więc tego kto wyzbywa się określonego majątku.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy natomiast utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, które są kolejnym elementem mającym wpływ na podstawę opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa, odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

W art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zaliczyć można:

-udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,

-udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tego prawa. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Kosztem nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane  ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem prawa, pod warunkiem,  że w istocie nabywca takie wydatki poniósł. Zatem, do kosztów nabycia można zaliczyć: podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne oraz wydatki na biuro pośrednictwa nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na lokal mieszkalny rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące dany lokal mieszkalny, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu mieszkalnego.

Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że nakłady na lokal mieszkalny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

-zwiększyły jego wartość,

-poniesione zostały w czasie jego posiadania,

-zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosując ten przepis, można corocznie podwyższać poniesione koszty nabycia lub koszty wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie.

Z treści wniosku wynika, że koszty nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego obejmują cenę zakupu (.... zł), ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza (taksa notarialna .... zł), podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC - ...zł), pośrednictwo agencji nieruchomości  (....zł). Wymienione wydatki zostały poniesione wspólnie, stąd Wnioskodawczyni podaje jedynie 50% ich wartości. Wydatki udokumentowane są aktem notarialnym oraz fakturą. Nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, to również wydatki na modernizację lokalu (wymiana drzwi wewnętrznych i wejściowych - .... zł, wymiana okna - ....zł, wstawienie szafy w zabudowie – .... zł), które Wnioskodawczyni może ustalić na podstawie faktur VAT oraz przelewów, gdyż poniosła Ona je samodzielnie.

Reasumując, dokonane przez Wnioskodawczynię 2 marca 2022 r. odpłatne zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytym 29 października 2020 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Przychodem Wnioskodawczyni będzie wartość rynkowa sprzedanego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy określona przez strony cena sprzedaży nie odpowiadała wartości rynkowej. Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące uznania za przychód z odpłatnego zbycia udziału  w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu kwoty, która nie odpowiada wartości rynkowej w dniu dokonania transakcji. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni  w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć koszty nabycia przez Nią udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (cenę nabycia) oraz poniesione przez Nią wydatki na: wynagrodzenie notariusza (taksa notarialna), podatek od czynności cywilnoprawnych, pośrednictwo agencji nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć poniesione przez Nią i udokumentowane fakturami VAT wydatki na modernizację lokalu jako nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 22 ust. 6c i ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W pytaniu zawartym we wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie m.in. art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści art. 21 ust. 30a ww. ustawy wynika, że przepis ten dotyczy zastosowania ulgi mieszkaniowej, w sytuacji wydatkowania przychodu na spłatę kredytu (pożyczki) lub odsetek od kredytu (pożyczki). Wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wskazała, że wydatkowała przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu (pożyczki) lub odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny. W związku z tym, przepis art. 21 ust. 30a ww. ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pani stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli : Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej :

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).