Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.900.2022.2.JKU

1. Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, która doprowadziła do wytworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT? 2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego na podstawie art. 24d-e ustawy o CIT, do dochodu uzyskiwanego z tytułu umowy obejmującej licencję oprogramowania komputerowego (kwalifikowanych praw własności intelektualnej) (zarówno w zakresie bieżącego roku podatkowego, w którym Spółka uzyska dochody z komercjalizacji oprogramowania, jak i lat przyszłych)?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy:

- działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, która doprowadziła do wytworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT,

- Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego na podstawie art. 24d-e ustawy o CIT, do dochodu uzyskiwanego z tytułu umowy obejmującej licencję oprogramowania komputerowego (kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 3 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej też jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Podatnik”). Spółka prowadzi pełną księgowość i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Charakterystyka Oprogramowania.

Jednym z głównych przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest projektowanie, tworzenie, rozwijanie oprogramowania (dalej też jako: „Oprogramowanie”). Wnioskodawca posiada jednocześnie prawa własności intelektualnej (dalej jako: „IP”) do wytwarzanego przez siebie Oprogramowania.

Funkcjonalność Oprogramowania wytworzonego przez Spółkę pozwala użytkownikowi końcowemu na (…). (…).

Działalność Spółki nakierowana na opracowanie i wytworzenie Oprogramowania jest wysoce innowacyjna i kreatywna. Tworzone Oprogramowanie powstaje w oparciu o posiadaną wiedzę i pozostające do dyspozycji zasoby ludzkie obejmujące m.in. lecz niewyłącznie specjalistów z dziedziny informatyki i programowania. Powstające Oprogramowanie jest w dalszej kolejności na bieżąco rozwijane i udoskonalane.

Działalność polegająca na produkcji Oprogramowania przez Spółkę jest działalnością twórczą, którą Spółka prowadzi w sposób systematyczny, a celem podejmowanych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

Jednocześnie prace prowadzone przez Spółkę nie są czynnościami mającymi charakter rutynowych czy okresowych zmian w ofercie produktowej Spółki. Spółka pracuje bowiem nad unikatowymi produktami zarówno w skali jej przedsiębiorstwa, jak i w skali podobnych produktów dostępnych na rynku.

Czynności projektowania i tworzenia kodu źródłowego nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego tworzenia). Nawet w przypadku wystąpienia błędów wymagane jest podjęcie poszukiwań indywidualnych rozwiązań. Istotny jest też fakt, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą doprowadzić do oczekiwanego efektu. Pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy wykonują zadania polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności.

Projekty realizowane przez Spółkę prowadzone są w sposób metodyczny i uporządkowany (systematyczny), w oparciu o m.in. harmonogram prac czy kamienie milowe umożliwiające pomiar postępu w realizacji prac. Do realizacji projektu przypisane są konkretne osoby, które pracują nad poszczególnymi elementami Oprogramowania w ramach prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych. W ramach swojej działalności rozwojowej Spółka wypracowuje końcowy rezultat w postaci Oprogramowania.

Proces twórczy.

Proces tworzenia Oprogramowania obejmuje w pierwszej kolejności etap projektowy i etap preprodukcji. Następnie rozpoczynają się prace programistyczne - prace prowadzone przez programistów zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, umowę o dzieło, umowę zlecenie, a także przez programistów współpracujących ze Spółką na podstawie umów B2B.

Programiści zatrudnieni w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Natomiast programiści zewnętrzni, tj. prowadzący działalność gospodarczą wytwarzają wyniki prac wchodzące w skład prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka nabywa ponadto określone moduły (środowisko programistyczne) od dostawców zewnętrznych (podmiotów niepowiązanych - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stanowią one podstawę dalszych prac programistycznych w zakresie tworzenia Oprogramowania. Moduły te stanowią element procesu wytworzenia Oprogramowania, nie stanowią w żadnym przypadku elementów podlegających dalszej, osobnej, komercjalizacji.

Stworzone Oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Ulepszenie Oprogramowania

Jak wskazano powyżej, (…). Ogólnym celem prac badawczych jest osiągnięcie dokładności w (…). Cel sam w sobie jest trudny i rozłożony w czasie, ale każde ulepszenie stopniowo pozwala na zmniejszenie roli człowieka w procesie (…). W ramach prac programistycznych, ulepszane jest Oprogramowanie poprzez wdrożenie wyników prac badawczych, poprawę interfejsów, zwiększenie wydajności/niezawodności systemu.

Istotnym jest, że prace, w tym prace programistyczne w ramach prac badawczo-rozwojowych, w przypadku komercjalizacji i dystrybucji Oprogramowania, są nadal kontynuowane przez Spółkę. Kontynuacja stanowi kolejną fazę prac nad Oprogramowaniem, mającą na celu jego rozbudowę i udoskonalenie. Tym samym, proces rozwijania istniejącego Oprogramowania ma charakter ciągły, w tym znaczeniu, że Spółka dalej rozwija swój produkt, poprzez aktualizacje, dodawanie nowych funkcjonalności oraz poprawę już wdrożonych funkcjonalności.

W ramach ulepszenia nie powstaje nowe prawo własności intelektualnej, jest to wciąż to samo Oprogramowanie.

Podsumowując, w wyniku prac rozwojowych w ramach dystrybuowanego Oprogramowania nie powstaje odrębny utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

Komercjalizacja Oprogramowania - Model Rozliczeń.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Oprogramowanie będzie dystrybuowane przy zastosowaniu następującego Modelu Rozliczeń:

- Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy licencyjne niewyłączne ze spółkami powiązanymi (dalej: „PP”) lub podmiotami niepowiązanymi (dalej: „NP”), które będą licencjobiorcami, upoważnionymi do korzystania z Oprogramowania na określonych polach eksploatacji, w tym do dalszej odsprzedaży/sublicencji. PP oraz NP następnie sprzedają swoje usługi użytkownikom końcowym.

- Wnioskodawca w ramach umowy licencyjnej udzieli PP oraz NP licencji na Oprogramowanie i jego modyfikacje, aktualizacje, ulepszenia. W ramach umów licencyjnych będą również świadczone usługi dodatkowe ściśle związane z Oprogramowaniem, tj.: usługi powdrożeniowe (np. usuwanie zakłóceń i błędów), aktualizacje Oprogramowania, monitoring, gwarancja wysokiej dostępności, usługi utrzymaniowe oraz konsultacje z zakresu jego funkcjonowania i obsługi, wsparcie końcowych klientów usług (helpdesk) (dalej: „Usługi dodatkowe”).

Usługi dodatkowe nie są przedmiotem samodzielnego obrotu, tj. nie stanowią same w sobie przedmiotu transakcji (tj. nie są powodem, dla którego klienci są skłonni zawrzeć odrębną umowę ze Spółką). Usługi takie są integralną częścią poprawnego działania Oprogramowania, którego dotyczą, są ściśle związane z indywidualnie wytworzonym przez Spółkę Oprogramowaniem. Cena za Usługi dodatkowe uwzględniona jest w cenie licencji, jako że jest to świadczenie niezbędne do prawidłowego wykonywania świadczeń z umowy licencyjnej. W związku z powyższym, Spółka będzie osiągała przychody z tytułu udzielonej licencji na rzecz PP. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu licencji udzielonych PP ustalone zostanie na podstawie przychodów uzyskiwanych przez PP, z uwzględnieniem ponoszonych przez PP kosztów obejmujących m.in. koszty administracyjne, koszty reklamy, takie jak np. marketing oraz wszelkie inne koszty, które PP będą zobowiązane ponosić. Wynagrodzenie rozliczane będzie w konkretnych okresach rozliczeniowych ustalonych w umowach licencyjnych. Wynagrodzenie Spółki od PP, na gruncie obowiązujących przepisów w zakresie cen transferowych zostanie skalkulowane na poziomie rynkowym, tj. z uwzględnieniem podziału w odpowiedni sposób funkcji, ryzyk i kosztów pomiędzy PP a Wnioskodawcą.

Oprócz powyższego modelu komercjalizacji Oprogramowania Wnioskodawca obecnie sprzedaje i może również w przyszłości sprzedawać samo Oprogramowanie, bądź produkty czy usługi, których elementem składowym jest kwalifikowane IP w postaci Oprogramowania.

Koszty wytworzenia Oprogramowania.

Spółka w ramach działalności ponosi koszty (zarówno pośrednie, jak i bezpośrednie), które jest w stanie wyodrębnić i przypisać do poszczególnych prac i powstałych w ich ramach rozwiązań w postaci Oprogramowania.

W ramach prowadzonych prac nad stworzeniem Oprogramowania, Wnioskodawca ponosił i będzie ponosił w przyszłości m.in. następujące koszty:

-Wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieł wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne;

-Wynagrodzenia osób współpracujących ze Spółką (prowadzących własną działalność gospodarczą);

-Nabycie modułów programistycznych oraz nabycie modułów go uzupełniających;

-Nabycie licencji do elementów gotowych (np. elementy grafiki);

-Koszty tłumaczeń;

-Wydatki na nabycie środków trwałych (przykładowo sprzęt komputerowy), wartości niematerialnych i prawnych (licencje na używanie programów komputerowych);

-Wydatki na nabycie sprzętu niestanowiącego środków trwałych.

Ewidencja projektowa.

Ewidencja rozwiązań powstających w ramach projektów, podobnie jak szczegółowa ewidencja czasu pracy, jest prowadzona na bieżąco, od początku prac nad danym projektem.

Ewidencja ta zapewnia:

-wyodrębnienie poszczególnych programów komputerowych (jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej), w tym przedmiotowego Oprogramowania,

-ustalenie dochodu z komercjalizacji danego rozwiązania (w szczególności Spółka jest w stanie określić przychody oraz koszty uzyskania przychodów z nimi związane),

-ustalenie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, niezbędnych do wyliczenia wskaźnika nexus dla danego rozwiązania.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 3 marca 2023 r., Wnioskodawca wskazał, że:

- Prace zmierzające do wytworzenia/rozwoju Oprogramowania obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Spółka prowadzi bowiem prace nad stworzeniem produktów unikatowych zarówno w skali przedsiębiorstwa, jak i w skali podobnych produktów dostępnych na rynku.

- Wytworzone przez Spółkę Oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

- Spółka prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia/rozwoju Oprogramowania ewidencję, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1. Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, która doprowadziła do wytworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT?

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego na podstawie art. 24d-e ustawy o CIT, do dochodu uzyskiwanego z tytułu umowy obejmującej licencję oprogramowania komputerowego (kwalifikowanych praw własności intelektualnej) (zarówno w zakresie bieżącego roku podatkowego, w którym Spółka uzyska dochody z komercjalizacji oprogramowania, jak i lat przyszłych)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, która doprowadziła do wytworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo- rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT.

2. Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego na podstawie art. 24d-e ustawy o CIT do dochodu uzyskiwanego z tytułu licencjonowania oprogramowania (kwalifikowanych praw własności intelektualnej) powstałych w ramach realizacji projektów, jak i świadczenia Usług dodatkowych.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ze sformułowania powyższego przepisu wynika, iż działalność badawczo-rozwojowa obejmuje zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe. Dlatego też, nie jest warunkiem koniecznym uznania działalności za badawczo-rozwojową, aby podmiot prowadził badania naukowe. Warunkiem wystarczającym jest prowadzenie prac rozwojowych, w ramach działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na potrzeby stosowania ulgi IP BOX Minister Finansów wydał w dniu 15 lipca 2019 roku objaśnienia dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej też jako: „Objaśnienia”).

W treści Objaśnień Minister Finansów wyłożył interpretację trzech przesłanek uznania działalności podejmowanej przez podatnika za prace rozwojowe tj. twórczość, systematyczność i tworzenie nowych rozwiązań.

Zgodnie z treścią Objaśnień, kryterium twórczości działalności badawczo rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Pojęcie systematyczności na potrzeby stosowania preferencji IP BOX nie zostało powiązane z długotrwałym czy powtarzalnym dokonywaniem prac rozwojowych. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań należy rozpatrywać w ten sposób, że zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się do prowadzonych badań naukowych, a skutkiem prac rozwojowych jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

W celu ustalenia, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, konieczne jest zanalizowanie, czy jego działalność prowadzi do tworzenia nowych rozwiązań na podstawie istniejących zasobów wiedzy.

Działalność Wnioskodawcy polegała na tym, że z własnej inicjatywy podjął działalność mającą na celu wytworzenie Oprogramowania - które wcześniej nie istniało.

Działalność Spółki nakierowana na opracowanie i wytworzenie Oprogramowania jest wysoce innowacyjna i kreatywna oraz jest działalnością twórczą, którą Spółka prowadzi w sposób systematyczny, a celem podejmowanych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Czynności projektowania i tworzenia kodu źródłowego nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego tworzenia).

Projekty realizowane przez Spółkę prowadzone są w sposób metodyczny i uporządkowany (systematyczny), w oparciu o m.in. harmonogram prac czy kamienie milowe umożliwiające pomiar postępu w realizacji prac.

Analizując czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, wskazać kolejno należy, iż spełnione zostaną wszystkie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej:

- Twórczość - działania podjęte przez Wnioskodawcę obejmowały stworzenie koncepcji i zaprojektowanie rozwiązania, które następnie zostało stworzone poprzez napisanie autorskiego kodu źródłowego Oprogramowania. Prace prowadzone obecnie przez Wnioskodawcę mają charakter prac rozwojowych - nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w Oprogramowaniu, a tworzone nowe rozwiązania charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności;

- Systematyczność - Wnioskodawca organizuje proces twórczy w ten sposób, że w celu osiągnięcia postawionego celu w pierwszej kolejności projektuje możliwe rozwiązania i następnie je wdraża w życie poprzez stworzenie kodu źródłowego. Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Wnioskodawcę jest podyktowane dążeniem do rozwoju wytworzonego Oprogramowania;

- Stworzenie nowych rozwiązań - istotą działań Wnioskodawcy było stworzenie Oprogramowania, które dotychczas nie istniało w ofercie Spółki oraz następnie rozwijanie Oprogramowania w celu dodania nowych funkcjonalności oraz rozwoju możliwości zastosowania Oprogramowania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, która doprowadziła do wytworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowane prawa własności intelektualnej stanowią m.in. autorskie prawa do programu komputerowego (oprogramowanie), podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, które zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Warunkami uznania danego prawa własności intelektualnej za kwalifikowane prawo własności intelektualnej na potrzeby IP Box jest zatem:

- wskazanie go w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (w którym są wymienione m.in. autorskie prawa do programu komputerowego, czyli oprogramowania),

- podleganie ochronie prawnej na podstawie przepisów polskich ustaw lub obowiązujących Polskę lub Unię Europejską ratyfikowanych umów międzynarodowych,

- wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie danego prawa własności intelektualnej przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Oprogramowania powstałego w ramach realizacji działań własnych przez Spółkę wszystkie wyżej wymienione warunki są spełnione.

Po pierwsze, Oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, które zostało wymienione w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazanym w art. 24d ustawy o CIT.

Po drugie, podlegają one stosownej ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Po trzecie, zostały one wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych), co zostało skutecznie wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, prawo Wnioskodawcy do wytworzonego Oprogramowania stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (kwalifikowane IP). W następnej kolejności należy ustalić zakres prawa do zastosowania przez Spółkę stawki preferencyjnej podatku w wysokości 5%.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wedle art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Na podstawie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem z kwalifikowanego IP jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym w szczególności dochód z:

-opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP;

-sprzedaży kwalifikowanego IP;

-kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wynagrodzenie za stworzenie i rozwój Oprogramowania obejmuje m.in. wynagrodzenie z umów licencyjnych zawartych z PP i NP. Na mocy tych samych umów, w ramach których Spółka udziela licencji na Oprogramowanie, Spółka świadczyć będzie na rzecz PP i NP także Usługi dodatkowe (ściśle związane z przedmiotem licencji).

Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o CIT, w przypadku licencjonowania oprogramowania ulgą IP Box mogą być objęte opłaty i należności wynikające z umowy licencyjnej, które dotyczą kwalifikowanego IP. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), ulgą IP Box można objąć nie tylko należność licencyjną stricte dotyczącą Oprogramowania, ale także opłaty za Usługi dodatkowe związane z Oprogramowaniem. Oczywiście zakres ten nie powinien obejmować wszystkich dodatkowych opłat, jakie mogą wystąpić w ramach danej umowy licencyjnej. Powinien on obejmować tylko takie usługi, których związek z oprogramowaniem jest nierozerwalny, np. takie, które nie są samodzielnym przedmiotem obrotu, nie są powodem dla którego klienci zawierają umowę, są integralną częścią licencji, stanowią służebność wobec licencji, stanowią razem z licencją świadczenie złożone, czy mają charakter pomocniczy wobec licencji i mają na celu zwiększenie efektywności korzystania z oprogramowania.

Usługi dodatkowe nie są przedmiotem samodzielnego obrotu, tj. nie stanowią same w sobie przedmiotu transakcji (tj. nie są powodem, dla którego klienci są skłonni zawrzeć odrębną umowę ze Spółką). Usługi takie są integralną częścią poprawnego działania Oprogramowania, którego dotyczą, są ściśle związane z indywidualnie wytworzonym przez Spółkę Oprogramowaniem. Cena za Usługi dodatkowe uwzględniona jest w cenie licencji, jako że jest to świadczenie niezbędne do prawidłowego wykonywania świadczeń z umowy licencyjnej. Bez świadczenia Usług dodatkowych brak byłoby możliwości udzielenia licencji na Oprogramowanie, gdyż licencja taka byłaby bezużyteczna dla licencjobiorcy.

Świadczenie Usług dodatkowych jest zatem nierozerwalnie związane z udzieloną licencją. Tym samym, Wnioskodawca może objąć ulgą IP BOX objęte opłaty i należności wynikające z umowy licencyjnej, obejmujące także wynagrodzenie z tytułu Usług dodatkowych.

W odniesieniu do wymogów ewidencyjnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 24e ustawy o CIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2)prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca prowadzi ewidencję rozwiązań powstających w ramach projektów oraz szczegółową ewidencję czasu pracy, na bieżąco, od początku prac nad projektem.

Ewidencja ta zapewnia:

-wyodrębnienie poszczególnych programów komputerowych (jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej), w tym przedmiotowego Oprogramowania,

-ustalenie dochodu z komercjalizacji Oprogramowania (w szczególności Spółka jest w stanie określić przychody oraz koszty uzyskania przychodów z nimi związane),

-ustalenie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, niezbędnych do wyliczenia wskaźnika nexus dla Oprogramowania.

W konsekwencji, ewidencje prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają wymagania określone przez ustawodawcę w art. 24e ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (winno być: przedstawione zdarzenie przyszłe) oraz przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że:

- działalność podejmowana przez Spółkę, której efektem jest wytworzenie Oprogramowanie stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT;

- Spółka wytworzyła i rozwinęła w ramach projektów badawczo-rozwojowych Oprogramowanie stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowego, które podlegają stosownej ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim,

- Spółka osiągnęła dochód z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, na mocy której udzielana jest licencja do Oprogramowania powstałego w ramach prac badawczo-rozwojowych (w tym Usług dodatkowych nierozerwalnie związanych z Oprogramowaniem),

- Spółka ponosi szereg kosztów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową, które pozwolą na wyliczenie wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT,

- Spółka prowadzi na bieżąco odpowiednie ewidencje, zgodnie z wymogami z art. 24e ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, całość dochodów związanych z komercjalizacją Oprogramowania wynikających z umów, na mocy których udzielana jest licencja do Oprogramowania (tj. z tytułu udzielenia licencji do Oprogramowania, jak i Usług dodatkowych ściśle związanych z Oprogramowaniem) będzie opodatkowana 5% stawką CIT, zgodnie z art. 24d, i po wypełnieniu wymogów ewidencyjnych wskazanych w art. 24e ustawy o CIT (IP Box).

Powyższe rozumienie przepisów dot. ulgi IP BOX znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych (np. nr 0111-KDIB1-1.4010.75.2021.1.MF z 23 kwietnia 2021 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.169.2020.2.JS z 13 sierpnia 2020 r., 0114-KDIP2-1.4010.1.2020.2.JS z 7 kwietnia 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.671.2019.3.JŚ z 27 lutego 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.443.2019.2.RR z 16 października 2019 r.), bądź niedawnych wyrokach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 2159/21).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 4a pkt 26 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną działalność w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Spółkę polegające na projektowaniu/tworzeniu/ rozwoju Oprogramowania mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, bowiem opisana we wniosku działalność jest efektem działalności twórczej Spółki, podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniu prace zmierzające do wytworzenia/rozwoju Oprogramowania obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, która doprowadziła do wytworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu,

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Literalne brzmienie art. 24d ust. 1 updop, wskazuje, że opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku podlegają wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnego (zgodnie z art. 24d ust. 2 updop). Powyższe potwierdza również treść cytowanego powyżej art. 24d ust. 8 updop. Zatem, inne dochody niebędące dochodami z kwalifikowanego IP nie mogą korzystać z opodatkowania ww. preferencyjną stawką 5%.

Z opisu sprawy wynika, że:

-prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie wytworzenia Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową;

-wytworzone przez Spółkę Oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

-Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu zawartych umów licencyjnych;

-Spółka prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia/rozwoju Oprogramowania ewidencję, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że będzie On uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego do dochodu uzyskiwanego z tytułu umowy obejmującej licencję oprogramowania komputerowego,  zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

-działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, która doprowadziła do wytworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

-Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego na podstawie art. 24d-e ustawy o CIT do dochodu uzyskiwanego z tytułu umowy obejmującej licencję oprogramowania komputerowego (kwalifikowanych praw własności intelektualnej) (zarówno w zakresie bieżącego roku podatkowego, w którym Spółka uzyska dochody z komercjalizacji oprogramowania, jak i lat przyszłych) – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zastrzec należy jednak, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy wyłącznie oceny Państwa stanowiska w kwestii będącej przedmiotem sformułowanych zapytań.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).