Interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.908.2021.7.NM

Możliwość uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej strat z lat ubiegłych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 7 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/22 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 232/22 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 7 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej strat z lat ubiegłych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej … sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”)o statusie komandytariusza.

Do 30 kwietnia 2021 r. (tj. do momentu zmiany przepisów podatkowych w zakresie zasad opodatkowania spółek komandytowych) Spółka jako podmiot transparentny dla celów podatkowych w Polsce stanowiła zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „PL-DE UPO”). W konsekwencji przychody uzyskiwane oraz koszty ponoszone z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem położonego tam zakładu (tj. z tytułu działalności realizowanej przez Spółkę) w całości były wykazywane dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca jednocześnie informuje, iż wybrał zasady opodatkowania, o których mowa w art. 30c ustawy o PIT, a więc opodatkowanie według stawki liniowej w wysokości 19%.

W niektórych latach podatkowych Wnioskodawca wykazał w składanych zeznaniach rocznych PIT-36L stratę podatkową (przy czym straty te powstały i zostały wykazane w latach, w których nie obowiązywały przepisy dotyczące daniny solidarnościowej), a w niektórych dochód podlegający opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 30c ustawy o PIT.

Pytanie

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za dany rok podatkowy może odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach ubiegłych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,w opisanym powyżej stanie faktycznym, przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej może On odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach ubiegłych w odpowiedniej części.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, w myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki będącej podmiotem transparentnym dla celów podatkowych w Polsce, posiadał zakład w rozumieniu art. 5 PL-DE UPO, co zostało zadeklarowane dla celów PIT w Polsce, poprzez odpowiednią alokację przychodów i kosztów w oparciu o art. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (...) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali (...). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Odnosząc się natomiast do daniny solidarnościowej, to zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT: „Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1)kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2)kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

-odliczone od tych dochodów”.

Jak wynika z powyższego przepisu, do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wlicza się wyłącznie konkretne typy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a (a więc dochody podlegające opodatkowaniu według skali progresywnej), art. 30b, art. 30c oraz art. 30f, (a więc dochody określonego typu opodatkowane według stawki podatkowej w wysokości 19%).

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na art. 30h ust. 3 ustawy o PIT, w myśl którego: „Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust.4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 (Pana podkreślenie) wykazywane w:

1)rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2)zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

-których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4”.

Powyższe przepisy wskazują zatem jednoznacznie, że bazą do kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest m.in. dochód opodatkowany według zasad wskazanych w art. 30c. Zatem, nie ma wątpliwości, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (będącej podmiotem transparentnym) poprzez odpowiednią alokację przychodów i kosztów takiej spółki, tym samym opodatkowany oparciu o regulacje zawarte w art. 30c ustawy o PIT, należy uwzględnić w kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b (Pana podkreślenie) i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie”.

Z kolei, w myśl art. 9 ust. 2: „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24- 24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Natomiast ust. 3 cytowanego przepisu stanowi, że: „O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.”

Warto więc podkreślić, że art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, odwołując się do art. 30c ustawy o PIT, który w ust. 2 z kolei odwołuje się do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PIT, w żaden sposób nie wyłącza możliwości odliczenia wykazanej w latach poprzednich straty (w odpowiedniej części) dla celów kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Co więcej, przez taką sekwencję referencji do poszczególnych przepisów ustawy o PIT, o których mowa powyżej, należy dojść do wniosku, iż ustawodawca wręcz dopuszcza taką możliwość, gdyż w żadnym miejscu ustawy o PIT nie ma wyłączenia art. 9 ust. 3 na potrzeby obliczania daniny solidarnościowej w oparciu o art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Ponadto, w art. 30h ust. 3 ustawy o PIT ustawodawca jasno wskazuje na możliwość pomniejszenia dochodu przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2, który dla przypomnienia – odnosi się do art. 30c i art. 9 ustawy o PIT, o czym mowa powyżej, a więc też m.in. do możliwości obniżenia dochodu o wysokość strat z lat ubiegłych (w odpowiedniej wielkości).

Należy więc stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej Wnioskodawca może odliczyć stratę uzyskaną w latach ubiegłych (w odpowiednich częściach).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20, w którym WSA wskazał, że: „Zasadnie również Strona wskazała, że skoro w art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 – to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowało by się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie Sądu nie pozwala brzmienie przepisów. Skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu” .

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 9 grudnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.908.2021.1.NM, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie możliwości uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej strat z lat ubiegłych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 10 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 stycznia 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 13 stycznia 2022 r.

Wniósł Pan o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił Pana skargę na interpretację indywidualną – wyrokiem z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 237/22.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 237/22 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Należy poinformować, że na dzień wniesienia wniosku obowiązywały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.