Interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.27.2023.1.DS

Sprzedaż lodów z automatu „lody włoskie” i lodów w postaci gałek „lody gałkowe” stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży lodów za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności oraz pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową.

Działalność jest sklasyfikowana wg PKD 47.11.Z oraz 49.99.Z. Sprzedaż lodów prowadzona jest w punktach handlowych oraz w handlu obwoźnym z przyczepy przystosowanej do sprzedaży lodów gałkowych i z automatu. Wszystkie punkty sprzedaży wyposażone są w zamrażarki, witryny chłodnicze, automaty do produkcji lodów i lady sprzedażowe. Punkty sprzedaży znajdują się w miejscach ogólnodostępnych i nie są wyposażone w stoliki i krzesła. W punktach nie są dostępne naczynia i sztućce. Wnioskodawca nie zapewnia toalety i szatni itp. Nie ma też obsługi kelnerskiej. Lody są przeznaczone do spożycia na wynos. Wnioskodawca sprzedaje lody w dwóch różnych asortymentach, tj. lody gałkowe i lody z automatu.

Proces sprzedaży lodów (towarów) odbywa się w następujący sposób:

Lody gałkowe

1)Klient podchodzi do lady sprzedażowej lub do okienka i prosi o konkretny towar.

2)Towar - lody, klientowi podaje sprzedawca.

3)Towar - lody Wnioskodawca zakupuje jako gotowy w zbiorczych pojemnikach - kuwetach u producenta, który jest przechowywany w zamrażarkach. Sprzedawca na życzenie klienta za pomocą gałkownicy nakłada lody do wafelka lub kubeczka jednorazowego.

4)Klient po otrzymaniu towaru-lodu wychodzi ze sklepu lub odchodzi od okienka.

Lody z automatu (włoskie i świderki)

1)Lody włoskie i świderki, to gotowa mieszanka, którą sprzedawca rozpuszcza w wodzie i za pomocą specjalnej trzepaczki uzyskuje jednolitą masę, która w kolejnej maszynie jest zamrażana.

2)Proces sprzedaży jest analogiczny jak lodów gałkowych. Sprzedawca podaje lody na życzenie klienta.

3)Towar jest podawany klientowi z lady lub z „okienka”.

Pytanie

Czy sprzedaż lodów z automatu „lody włoskie” i lodów w postaci gałek „lody gałkowe” przez Wnioskodawcę bez obsługi kelnerskiej i spożywania przez klienta lodów poza miejscem sprzedaży jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż lodów przy ladzie sprzedażowej i z „okienka” do rąk klienta bez obsługi kelnerskiej jest dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

Wnioskodawca uważa, że czynności które wykonuje w celu wydania klientowi towaru ‑ lodów, są sprzedażą towarów a nie świadczeniem usług. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są wykonywane tak samo jak w każdym innym punkcie sprzedaży detalicznej towarów handlowych - spożywczych. Sprzedawca lodów podaje towar klientowi tak samo jak sprzedawca, np. w sklepie z artykułami cukierniczymi, gdzie na życzenie klienta kroi, porcjuje, waży i pakuje np. kawałki placka lub innego ciasta. Kolejnym przykładem może być sprzedaż bakalii luzem oferowanych do sprzedaży na wagę. Sprzedawca musi bakalie odważyć i podać na życzenie klienta określony asortyment, w określonej ilości.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z stanowiskiem TSUE. W wyroku w sprawie C-231/94 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że o ile sprzedaży produktów nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Podobnie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2015 r., ITPP1/443-1585/14/AJ. W interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2015 r., IBPP2/443-978/14/ICz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77 str. 1) - dalej rozporządzenia 282/2011 - usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) organ podatkowy wywnioskował, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

W wyroku w sprawie C-231/94 TSUE również orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Opisane w pytaniu lody są wprawdzie przez podatnika w pewnym zakresie przygotowywane na zamówienie. W całej więc czynności jest tu bez wątpienia pewien element usługi. Jednak produkty są podawane z lady lub z „okienka”. Nie występuje tu obsługa kelnerska. Placówka nie ma cech kawiarni/restauracji. Jako więc przedmiot zainteresowania klienta, należy tu traktować określony produkt, a nie usługę jego przygotowania.

Potwierdza to aktualnie w swoich interpretacjach orzecznictwo. Na przykład w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.113.2018.1.JN), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że sprzedaż lodów z automatów oraz lodów w porcjach tzw. gałkowych, podawanych w jednorazowych kubkach plastikowych lub w waflach, to sprzedaż towarów.

Reasumując, sprzedaż opisanych w pytaniu towarów-lodów z lady i z „okienka”, bez obsługi kelnerskiej, stanowi sprzedaż towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lodów, prowadzoną w punktach handlowych oraz w handlu obwoźnym z przyczepy przystosowanej do sprzedaży lodów gałkowych i z automatu. Wszystkie punkty sprzedaży wyposażone są w zamrażarki, witryny chłodnicze, automaty do produkcji lodów i lady sprzedażowe. Punkty sprzedaży znajdują się w miejscach ogólnodostępnych i nie są wyposażone w stoliki i krzesła. W punktach nie są dostępne naczynia i sztućce. Nie zapewnia Pan toalety i szatni itp., nie ma też obsługi kelnerskiej. Lody są przeznaczone do spożycia na wynos. Sprzedaje Pan lody w dwóch różnych asortymentach, tj. lody gałkowe i lody z automatu.

Pana wątpliwości w tej sprawie dotyczą kwestii, czy sprzedaż lodów z automatu („lody włoskie”) i lodów w postaci gałek („lody gałkowe”) jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe przepisy, aby odnieść się do Pana wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży lodów, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19) (ECLI:EU:C:2005:649) oraz wyroku z 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21) (ECLI:EU:C:2007:195), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22) (ECLI:EU:C:2005:157), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien (ECLI:EU:C:1996:184) w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dostarczanie żywności lub napojów, lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem – w ramach całościowej oceny – wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Z kolei działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt „otoczenia”, okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

W niniejszej sprawie sprzedaży lodów z automatu („lody włoskie”) i lodów w postaci gałek („lody gałkowe”), nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W analizowanym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. stolików, krzeseł), zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, punkty w których dokonuje Pan sprzedaży lodów znajdują się w miejscach ogólnodostępnych i nie są wyposażone w stoliki i krzesła. W punktach nie są dostępne naczynia i sztućce. Nie zapewnia Pan toalety i szatni itp. Nie ma też obsługi kelnerskiej. Lody są przeznaczone do spożycia na wynos lub podawane są z tzw. „okienka”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż lodów z automatu i lodów w postaci gałek, będących przedmiotem Pana wniosku, należy uznać za dostawę towarów. Natomiast czynności dodatkowe polegające na przygotowaniu oraz podaniu ich klientowi stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą. Skoro ww. czynności dokonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż lodów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, sprzedaż lodów z automatu „lody włoskie” i lodów w postaci gałek „lody gałkowe” stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pana stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).