Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.82.2023.2.IM

Lekarz - opodatkowanie podatkiem linowym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 30 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 marca 2023 r. (wpływ 10 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

Jest Pan lekarzem (...) zatrudnionym w Szpitalu Publicznym w (...) (dalej: „Szpital”) w ramach stosunku pracy od (...) roku. W ramach zatrudnienia świadczy Pan usługi medyczne w Oddziale (...) (dalej: „Oddział”), opiekując się pacjentami hospitalizowanymi stacjonarnie, wykonując zabiegi operacyjne w ramach bloku operacyjnego i konsultując pacjentów hospitalizowanych w Oddziale oraz innych Oddziałach Szpitala (dalej: „Czynności medyczne na Oddziale”). Opieka nad pacjentami hospitalizowanymi na Oddziale pełniona jest całodobowo, często z uwzględnieniem zaawansowanych procedur medycznych świadczonych w zespołach wieloosobowych przy użyciu zaawansowanej aparatury i jest ze swojej natury – zwłaszcza w przypadku oddziału zabiegowego, jakim jest oddział (...) – inwazyjna i obarczona większym ryzykiem komplikacji, ponieważ sprowadza się w przeważającej mierze do leczenia operacyjnego. Kontrola jakości i adekwatności wykonywanych czynności medycznych w Oddziale wykonywana jest na bieżąco ze względu na częstą pracę w zespole, jak również nadzór bezpośredniego przełożonego nad czynnościami wykonywanymi w Oddziale.

Ponadto w ramach stosunku pracy świadczy Pan również usługi medyczne w Przyszpitalnej Poradni (...) tego Szpitala (dalej: „Poradnia”), udzielając porad w ramach Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej, świadcząc usługi orzecznicze i wykonując drobne procedury medyczne niewymagające hospitalizacji (dalej: „Czynności medyczne w Poradni”). Leczenie Ambulatoryjne opiera się w dużej mierze na udzielaniu porad medycznych, farmakoterapii i procedurach medycznych wykonywanych bez znieczulenia lub w znieczuleniu miejscowym bez konieczności wsparcia anestezjologicznego oraz bieżącego nadzoru przełożonych. Procedury wykonywane są jednoosobowo przy ewentualnym wsparciu personelu pielęgniarskiego. Diagnoza medyczna oraz decyzje co do zastosowanych procedur medycznych czy też zaleceń jest stawiana przez Pana samodzielnie i w tym zakresie nie podlegam bieżącemu kierownictwu innych osób. Ewentualna kontrola adekwatności stosowanych procedur leczniczych czy diagnoz stosowana jest post factum i wyrywkowa oraz ma jedynie na celu zapewnienie odpowiedniej jakości działalności placówki.

Czynności medyczne w Poradni wykonywane są w innych pomieszczeniach i innym budynku Szpitala oraz z wykorzystaniem innego sprzętu niż Czynności medyczne na Oddziale. Poradnia pod względem organizacyjnym jest innym działem w strukturach Szpitala niż Oddział (...).

Nadto w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej świadczy Pan – w ramach umowy cywilnoprawnej – usługi Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej dla innych placówek medycznych będących Poradniami Wielospecjalistycznymi działającymi w ramach kontraktu z NFZ lub prywatnymi centrami medycznymi świadczącymi medyczne usługi prywatnie (dalej: „Usługi medyczne pozostałe”).

Usługi w ramach działalności gospodarczej świadczy Pan od roku 2012. W działalności gospodarczej w roku 2019 zadeklarował Pan formę opodatkowania podatkiem liniowym. W roku 2023 i 2024 nie planuje Pan rezygnować z tej formy opodatkowania.

Planowane jest zawarcie aneksu do Pana umowy o pracę ze Szpitalem, zgodnie z którym z Pana zakresu obowiązków pracowniczych wprost zostaną wyłączone Czynności medyczne w Poradni, ze skutkiem na dzień (...) r.

W zakresie Pana obowiązków wynikających z umowy o pracę pozostaną Czynności medyczne na Oddziale. Jednocześnie, ze skutkiem na dzień (...) w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej rozpocznie Pan świadczenie usług medycznych w Poradni na podstawie umowy o świadczenie usług. Czas spędzony w poradni nie będzie wliczany do Pana czasu pracy na podstawie umowy o pracę ze Szpitalem, a w konsekwencji pozostanie bez wpływu na Pana uprawnienia wynikające z Kodeksu pracy (świadczenie chorobowe, płatny urlop itp.). W przypadku braku możliwości wykonywania przez Pana usług w Poradni medycznej (np. z uwagi na chorobę lub inne sytuacje losowe) nie będzie Panu należne wynagrodzenie z umowy o świadczenie usług medycznych. Pana niezależność w zakresie stawianych diagnoz oraz sposób wykonywania świadczeń medycznych nie ulegnie zmianie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na pytania.

Czy usługi świadczone przez Pana na podstawie umowy o pracę z Szpitalem Publicznym w (...) (dalej: Szpital) będą w roku 2024 i latach następnych, całkowicie zbieżne, częściowo zbieżne, czy też nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami wykonywanymi przez Pana w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala?

Kwestię zbieżności – czy też inaczej mówić kwestię usług odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy – poruszył Pan we własnym stanowisku do złożonego wniosku. Jest Pan lekarzem. W Szpitalu oraz Poradni będzie Pan wykonywał pracę lekarza. Jeżeli więc za zbieżność uznać leczenie pacjentów, to czynności te będą zbieżne. Z drugiej strony jednakże specyfika i charakter pracy lekarza w Poradni i Oddziale – tak jak je Pan przedstawił we własnym stanowisku – różnią się od siebie na tyle istotnie, że pozwala Panu to sądzić o rozbieżności tych czynności co do charakteru i specyfiki właśnie.

Czy:

a)na rzecz tych placówek będzie Pan świadczyć w roku 2024 i latach następnych również usługi medyczne w ramach stosunku pracy;

b)jeśli tak – to od kiedy (proszę podać datę) oraz czy czynności, jakie będzie Pan wykonywać w ramach umowy o pracę na ich rzecz, będą całkowicie zbieżne, częściowo zbieżne, czy też nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami, które będzie Pan wykonywać w ramach działalności gospodarczej.

W roku 2024 i następnych nie będzie Pan świadczyć usług na rzecz tych placówek w ramach stosunku pracy.

Pytanie

Czy w roku 2024 i następnych latach podatkowych, w których będzie Pan pozostawał w stosunku pracy ze Szpitalem w zakresie Czynności medycznych na Oddziale oraz świadczył będzie Pan usługi medyczne w Poradni w ramach działalności gospodarczej, będzie Pan mógł korzystać z opodatkowania podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT w zakresie wszelkich dochodów osiąganych z działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w roku 2024 i następnych latach podatkowych, w których będzie Pan pozostawał w stosunku pracy ze Szpitalem w zakresie Czynności medycznych na Oddziale oraz świadczył usługi medyczne w Poradni w ramach działalności gospodarczej, będzie Pan mógł korzystać z opodatkowania podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT w zakresie wszelkich dochodów osiąganych z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9a ust.3 ustawy o PIT: jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie (...) przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik (...) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Celem tego przepisu jest wyłączenie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym podatników, którzy w tym samym roku podatkowym świadczą na rzecz tego samego podmiotu (obecny lub były pracodawca) czynności, które:

a) wcześniej były wykonywane w ramach stosunku pracy, a obecnie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub

b) nadal są wykonywane zarówno w ramach stosunku pracy, jak i działalności gospodarczej.

Przy czym kluczowy jest tożsamy charakter tych usług świadczonych w ramach działalności do czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę.

Dla podkreślenia tego tożsamego charakteru ustawodawca używa określenie czynności „odpowiadające”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, czynności medyczne w Poradni świadczone w 2023 r. swym charakterem odpowiadać będą Usługom medycznym w Poradni świadczonym od 1 stycznia 2024. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż czynności medyczne w Poradni oraz usługi medyczne w poradni będą występować w różnych latach podatkowych, ograniczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT nie znajduje zastosowania w 2024 i kolejnych latach podatkowych.

Należy zatem dokonać oceny, czy czynności medyczne na Oddziale świadczone w ramach stosunku pracy w latach podatkowych 2024 i następnych stanowią czynności odpowiadające Usługom medycznym w Poradni, które będą świadczone od 1 stycznia 2024 w ramach działalności gospodarczej.

W Pana ocenie usługi medyczne świadczone w ramach stacjonarnego pobytu szpitalnego i ambulatoryjnej opieki specjalistycznej nie spełniają wymienionego w art. 9a ust. 3 warunku „czynności odpowiadających” względem Usług medycznych w Poradni.

Opieka nad pacjentami hospitalizowanymi pełniona jest całodobowo, często z uwzględnieniem zaawansowanych procedur medycznych świadczonych w zespołach wieloosobowych przy użyciu zaawansowanej aparatury i jest ze swojej natury – zwłaszcza w przypadku oddziału zabiegowego, jakim jest oddział (...) – bardziej inwazyjna i obarczona większym ryzykiem komplikacji, ponieważ sprowadza się w przeważającej mierze do leczenia operacyjnego.

Leczenie Ambulatoryjne natomiast opiera się w dużej mierze na udzielaniu porad medycznych, farmakoterapii i procedurach medycznych wykonywanych bez znieczulenia lub w znieczuleniu miejscowym bez konieczności wsparcia anestezjologicznego oraz bieżącego nadzoru przełożonych.

Procedury wykonywane są jednoosobowo przy ewentualnym wsparciu personelu pielęgniarskiego. Diagnoza medyczna oraz decyzje co do zastosowanych procedur medycznych czy też zaleceń jest stawiana przez Pana samodzielnie, ewentualna kontrola adekwatności stosowanych procedur leczniczych czy diagnoz stosowana jestpost factum oraz ma jedynie na celu zapewnienie odpowiedniej jakości działalności placówki.

Ponadto świadczenia udzielane w ramach Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej wyceniane są według innego algorytmu i finansowane z odrębnego kontraktu z NFZ w stosunku do świadczeń udzielanych w Oddziale.

Powyższe pokazuje, iż czynności medyczne w Oddziale mają zupełnie inny charakter niż czynności medyczne w Poradni (inny zakres i typ świadczeń medycznych, wielozespołowość, inne miejsce realizacji świadczeń, brak podległości, odrębna struktura organizacyjna w Szpitalu, inny algorytm wyliczania wartości procedur i odrębny kontrakt z NFZ na świadczenia udzielane w ramach Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej).

Skoro czynności medyczne w Oddziale nie stanowią czynności odpowiadających planowanym usługom medycznym w Poradni, w roku 2024 i następnych nie znajdzie zastosowanie art.9a ust. 3 ustawy o PIT, który uniemożliwia korzystania z opodatkowania podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w roku 2024 i następnych latach podatkowych, w których będzie Pan pozostawał w stosunku pracy ze Szpitalem w zakresie czynności medycznych na Oddziale oraz świadczył będzie Pan usługi medyczne w Poradni w ramach działalności gospodarczej, będzie Pan mógł korzystać z opodatkowania podatkiem liniowym na zasadach określonych w art.30c ustawy o PIT w zakresie wszelkich dochodów osiąganych z działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan lekarzem (...) zatrudnionym od (...) r. w Szpitalu Publicznym (dalej: Szpital) w ramach stosunku pracy. W ramach zatrudnienia świadczy Pan usługi medyczne w Oddziale (...) (dalej: „Oddział”), opiekując się pacjentami hospitalizowanymi stacjonarnie, wykonując zabiegi operacyjne w ramach bloku operacyjnego i konsultując pacjentów hospitalizowanych w Oddziale oraz innych Oddziałach Szpitala. Opieka nad pacjentami hospitalizowanymi na Oddziale pełniona jest całodobowo, często z uwzględnieniem zaawansowanych procedur medycznych świadczonych w zespołach wieloosobowych przy użyciu zaawansowanej aparatury i jest ze swojej natury – zwłaszcza w przypadku oddziału zabiegowego, jakim jest Oddział – inwazyjna i obarczona większym ryzykiem komplikacji, ponieważ sprowadza się w przeważającej mierze do leczenia operacyjnego. Kontrola jakości i adekwatności wykonywanych czynności medycznych w Oddziale jest wykonywana na bieżąco ze względu na częstą pracę w zespole, jak również nadzór bezpośredniego przełożonego nad czynnościami wykonywanymi w Oddziale. Ponadto w ramach stosunku pracy świadczy Pan również usługi medyczne w Przyszpitalnej Poradni (...) tego Szpitala (dalej: Poradnia), udzielając porad w ramach Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej, świadcząc usługi orzecznicze i wykonując drobne procedury medyczne nie wymagające hospitalizacji. Leczenie Ambulatoryjne opiera się w dużej mierze na udzielaniu porad medycznych, farmakoterapii i procedurach medycznych wykonywanych bez znieczulenia lub w znieczuleniu miejscowym bez konieczności wsparcia anestezjologicznego oraz bieżącego nadzoru przełożonych. Procedury wykonywane są jednoosobowo przy ewentualnym wsparciu personelu pielęgniarskiego. Diagnoza medyczna oraz decyzje co do zastosowanych procedur medycznych, czy też zaleceń jest stawiana przez Pana samodzielnie i w tym zakresie nie podlegam bieżącemu kierownictwu innych osób. Ewentualna kontrola adekwatności stosowanych procedur leczniczych czy diagnoz stosowana jest post factum i wyrywkowa oraz ma jedynie na celu zapewnienie odpowiedniej jakości działalności placówki. Czynności medyczne w Poradni wykonywane są w innych pomieszczeniach i innym budynku Szpitala oraz z wykorzystaniem innego sprzętu niż czynności medyczne na Oddziale. Poradnia pod względem organizacyjnym jest innym działem w strukturach Szpitala niż Oddział. Poza tym świadczy Pan usługi w ramach działalności gospodarczej na rzecz innych placówek medycznych, z których nie wiąże Pana żadna umowa o pracę. W działalności gospodarczej w roku 2019 zadeklarował Pan formę opodatkowania podatkiem liniowym. W roku 2023 i 2024 nie planuje Pan rezygnować z tej formy opodatkowania. Z opisu sprawy wynika także, że planuje Pan zawarcie aneksu do Pana umowy o pracę ze Szpitalem, zgodnie z którym z Pana zakresu obowiązków pracowniczych wprost zostaną wyłączone czynności medyczne w Poradni, ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2023 r. W zakresie Pana obowiązków wynikających z umowy o pracę pozostaną jedynie czynności medyczne na Oddziale. Jednocześnie, ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2024 r. w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej rozpocznie Pan świadczenie usług medycznych w Poradni na podstawie umowy o świadczenie usług. Wskazał Pan też, że w Szpitalu oraz w Poradni będzie Pan wykonywał pracę lekarza. Jednak specyfika i charakter pracy lekarza w Poradni i Oddziale różnią się od siebie na tyle istotnie, że pozwala to Panu sądzić o rozbieżności tych czynności co do charakteru i specyfiki właśnie.

Z tego wynika, że usługi, które zamierza Pan świadczyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Poradni, nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje Pan i zamierza Pan wykonywać na podstawie umowy o pracę ze Szpitalem w ramach Oddziału. Zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w roku 2024 i następnych latach podatkowych, w których będzie Pan pozostawał w stosunku pracy ze Szpitalem w zakresie czynności medycznych na Oddziale oraz będzie Pan świadczyć usługi medyczne w Poradni w ramach działalności gospodarczej, będzie Pan mógł korzystać z opodatkowania podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wszelkich dochodów osiąganych z działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).