Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.907.2022.3.ZK

1. Czy podejmowana przez Spółkę działalność, w zakresie projektowania elektroniki, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy? 2. Czy wydatki na: 1) wynagrodzenie pracowników; 2) wynagrodzenie zleceniobiorców; 3) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; 4) koszt badań kompatybilności np. badania EMC; 5) koszt usług tomografii komputerowej płyt PCB, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT? 3. Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 2 lutego 2023 r. (wpływ 7 lutego 2023 r.) oraz pismem z 27 lutego 2023 r. (wpływ 1 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest G SPÓŁKĄ Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, zarejestrowana pod adresem (...), wpisana do KRS pod numerem: (...) i numerem REGON: (...), dalej jako: „Spółka”. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572, 1649, 1655, 1798, 1978, 2020, 2200, 2217, 2473, z 2020 r. poz 183, dalej zwana: „ustawą o CIT”).

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402).

Przedmiotowa działalność gospodarcza Spółki dotyczy projektowania elektroniki. Wykonywane w jej ramach czynności dotyczą systematycznego zdobywania wiedzy i umiejętności oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych rozwiązań/urządzeń elektronicznych oraz systemów, zarówno w ramach zleceń na rzecz Klientów, jak i na potrzeby własne. Podejmowane prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań, tj.:

1)Opracowanie architektury rozwiązania - dokonywane jest zbieranie wymagań technicznych, prawnych, licencyjnych i funkcjonalnych dotyczących projektowanych rozwiązań. Opracowywana jest ogólna architektura (…). Następnie przygotowywane są listy niezbędnych norm, które musi spełniać finalne rozwiązanie. Przygotowywany jest również plan testów. Następnie opracowywana jest architektura testera (...).

Dzięki wymienionym czynnościom na wstępnym etapie wspólnicy Spółki mogą ocenić złożoność projektu oraz estymować koszty związane zarówno z jego opracowaniem, badaniami oraz kosztami produkcji. Pozwala to także dobrać odpowiedni zespół w celu przeprowadzania projektu. Zwykle wnioski i analizy z tego etapu analizowane są wspólnie z Klientem co do podejmowanych decyzji w kwestii dalszej realizacji.

2)Opracowanie rozwiązania elektronicznego - na tym etapie dobierane są odpowiednie (...) oraz (...) w celu pokrycia funkcjonalności wynikającej z architektury rozwiązań. Wybrane komponenty łączone są (…). Generowana jest dokumentacja produkcyjna. Na podstawie wygenerowanej dokumentacji możliwe jest (...). Na ich bazie dokonywane są testy i walidacja, nanoszone są zmiany do produktu końcowego.

3)Opracowanie oprogramowania wbudowanego - na tym etapie opracowywane jest oprogramowanie mające być wbudowane do (...). Oprogramowanie to powstaje na podstawie specyfikacji i jego głównym celem jest realizacja odpowiednich funkcjonalności urządzenia. Zwykle oprogramowanie wbudowane jest tworzone z wykorzystaniem (...). Oprócz głównego celu, który został wymieniony powyżej, oprogramowanie wbudowane powinno także umożliwić (...).

4)Przygotowanie projektu do komercjalizacji - etap ten jest etapem końcowym prac nad produktem. Na tym etapie badana jest jakość produktu oraz możliwość dopuszczenia go do rynku, na który produkt był projektowany. Przeprowadzane są badania (...) oraz inne, w zależności od wymagań. Dokonuje się badań (…). Na podstawie przeprowadzonych badań przygotowywana jest dokumentacja (...).

Głównym celem ww. zadań jest zdobycie nowej wiedzy umożliwiającej w konsekwencji opracowanie nowego rozwiązania - urządzenia elektronicznego.

Podsumowując, czynności podejmowane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności obejmują w szczególności przeprowadzenie stadium wykonalności projektu, wykonanie modelu oraz prototypu urządzenia, testy oraz badanie prototypu aż do wytworzenia jego wersji w technologii docelowej wraz z oprogramowaniem towarzyszącym, umożliwiającym komunikację urządzenia z innymi urządzeniami przemysłowymi, np. urządzeniami sterującymi linią produkcyjną, komputerami, itp.

5)Ostatnim etapem jest etap wdrożenia nowego urządzenia do (...), który obejmuje w szczególności (...).

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową prowadzonych projektów na kontach księgowych, która to ewidencja pozwala na wyodrębnienie sprecyzowanych kosztów z ogółu, a także ich dalszą analitykę na koszty wynagrodzeń, użytych materiałów, itd.

Podstawowymi kosztami, które Spółka ponosiła w ramach prowadzonych projektów, do których chciałaby zastosować ulgę, są:

1.koszt wynagrodzenia pracowników;

2.koszt wynagrodzenia zleceniobiorców;

3.koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

4.koszt badań kompatybilności np. badania EMC;

5.koszt usług tomografii komputerowej płyt PCB.

W ramach prowadzonej działalności w celu realizacji ww. opisanych projektów, Spółka zatrudnia pracowników, zajmujących następujące stanowiska:

Project Manager - zajmuje się zarządzaniem, otwieraniem i zamykaniem projektów. Czuwa on nad wszystkimi etapami realizacji projektu, tworzy plany oraz harmonogramy działań, określa zasoby potrzebne do realizacji projektu, określa potrzeby szkoleniowe, zarządza zespołem inżynierów: buduje zespół projektowy według potrzebnych kompetencji, deleguje i przypisuje zadania poszczególnym członkom zespołu, ustala priorytety i wyznacza kierunki działania. Jest także odpowiedzialny za dokumentowanie kolejnych etapów realizacji projektu, raportowanie postępów w pracach nad projektem, zgłaszaniem zapotrzebowania na zasoby oraz terminowe kończenie wszystkich etapów projektu. Jednym z najważniejszych obowiązków Project Managera jest branie udziału w licznych konsultacjach i uzgodnieniach projektowych pomiędzy zespołami programistów embedded software, projektantów elektroniki (hardware), mechaników oraz testerów, bez których postęp prac byłby niemożliwy.

Software Architect - ekspert w dziedzinie oprogramowania, który dokonuje wysokopoziomowych wyborów dotyczących projektu i dyktuje standardy techniczne, w tym standard kodowania, narzędzia i platformy. Zakres kompetencji obejmuje przede wszystkim, te które skupiają się na tworzeniu oprogramowania do urządzeń elektronicznych.

Software Developer - tworzy i implementuje praktyczne rozwiązania we wbudowanych systemach będących główną składową komunikujących się ze sobą i siecią urządzeń (Internet rzeczy). Głównym celem oprogramowania wbudowanego jest sterowanie i/lub zarządzanie urządzeniem elektronicznym. Oprogramowanie napisane przez Software Developerów działa na (…).

Solution Architect - definiuje architekturę sprzętową rozwiązania, wymagania, elementy projektu i wyznacza zależności kluczowych elementów systemu elektronicznego. Zakres kompetencji obejmuje przede wszystkim te, które skupiają się na warstwie sprzętowej projektu (hardware).

Hardware Designer - projektuje i opracowuje schematy elektryczne oraz płyty PCB dla projektowanych urządzeń. Ściśle współpracuje z programistami, testerami, przeprowadza także testy prototypów i nadzoruje proces produkcji różnych elementów sprzętu.

Mechanical Designer - tworzy projekty i rysunki techniczne urządzeń i sprzętu mechanicznego. Ściśle współpracuje z inżynierami i innymi specjalistami w celu tworzenia i ulepszania systemów lub procesów produkcyjnych oraz opracowywania prototypów urządzeń elektronicznych i testerów produkcyjnych.

Quality Assurance Specialist - jest odpowiedzialny za monitorowanie, kontrolowanie i proponowanie działań mających na celu korygowanie lub ulepszanie produktów końcowych i procesów w firmie, tak aby spełniały one ustalone normy jakości.

Osoby wykonujące wskazane zadania, w okresie który jest objęty przedmiotowym wnioskiem, zatrudnione były na podstawie umów o pracę i umów zlecenie.

Charakter podejmowanych przez Spółkę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt, bądź wynik, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań, produktów. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

W związku z realizacją każdego z projektów, Spółka ponosiła następujące koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac:

1.koszt wynagrodzenia pracowników;

2.koszt wynagrodzenia zleceniobiorców;

3.sprzęt komputerowy i elektroniczny;

4.koszt badań kompatybilności np. badania EMC;

5.koszt usług tomografii komputerowej płyt PCB.

Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie wyżej opisanych prac i osiągnięcie zamierzonych efektów, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią oraz stanowiły prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. aktu obowiązującego do 14 grudnia 2017 roku.

Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów, Spółka wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego.

Spółka, oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opisaną powyżej, zamierza on złożyć korektę zeznania podatkowego za 2017 rok, tj. dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów ponoszonych na działalność, która zdaniem Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d oraz 18f ustawy o CIT.

Ponadto, pismem uzupełniającym z 2 lutego 2023 r. oraz pismem z 27 lutego 2023 r., Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1.Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałych projektach, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze.

2.Koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.Koszty wynagrodzeń zleceniobiorców stanowią należności, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4.W skład wynagrodzeń wchodzą następujące elementy: wynagrodzenia zasadnicze (w tym wynagrodzenie za czas choroby i urlopu) i wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a także składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, składki na Fundusz Pracy w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę.

5.Wydatki poniesione na badania kompatybilności np. Badania EMC, wskazane we wniosku, zostały nabyte od podmiotu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - wskazane badania zostały nabyte od Politechniki (…) oraz Sieci Badawczej (…).

6.Pod pojęciem usługi tomografii komputerowej płyt PCB, Spółka rozumie dokładne prześwietlenie wszystkich warstw płyty drukowanej PCB i rekonstrukcję obrazu warstw w celu wykrycia wad produkcyjnych/montażowych. Badania zostały wykonane we (…) .

7.Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

8.Wydatki, które Wnioskodawca zamierza zaliczyć jako koszty kwalifikowane, nie zostały mu zwrócone oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w myśl art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

9.Wydatki, które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisany we wniosku sprzęt komputerowy i elektroniczny nie stanowi środków trwałych.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy roku 2017 i stanu prawnego na ten rok.

Pytania

1.Czy podejmowana przez Spółkę działalność, w zakresie projektowania elektroniki, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy?

2.Czy wydatki na:

1)wynagrodzenie pracowników;

2)wynagrodzenie zleceniobiorców;

3)zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego;

4)koszt badań kompatybilności np. badania EMC;

5)koszt usług tomografii komputerowej płyt PCB,

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT?

3.Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Artykuł 4a pkt 26 ustawy o CIT, tj. akt obowiązujący do 14 grudnia 2017 roku, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o CIT opisuje natomiast w art. 4a pkt 27 oraz art. 4a pkt 28. Zgodnie z powyższym, ilekroć ustawa mówi o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw. (...). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Spółki spełnia cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Spółkę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego produktu w przedsiębiorstwie Spółki, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania produktów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w- postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że: „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie [twórczości], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać, że podejmowane przez Spółkę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz produktów;

b)nieprzewidywalność:skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Spółki. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Spółki - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy;

c)metodyczność:pracownicy zatrudnieni przez Spółkę zobowiązani są w ramach umowy z nią do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Spółki i uchwaloną polityką B+R. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Spółkę czynności, mających jej zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, produktów nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami.

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Spółki oraz jej klientów, Spółka dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez nią odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też, podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki można stwierdzić, że prowadzona przez nią działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT z dnia 15 lutego 1992 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność spełnia cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Charakter podejmowanych przez Spółkę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt, bądź wynik, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań, produktów. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

Jednocześnie, warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz usług.

Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r).

Z tego powodu stworzone przez Wnioskodawcę produkty stanowią przejaw działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne w prowadzonej przez Spółkę działalności.

b)nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych usług/produktów, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Wnioskodawcy. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w Spółce - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

c)metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę zobowiązani są w ramach umowy z nim do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Spółkę czynności, mających jej zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, rozwiązań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania z ulgi, ale również monitorowaniu postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania.

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Spółki oraz jej klientów. Spółka dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez nią odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Działalność Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Spółkę działalność wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.) oraz definicji prac rozwojowych z ustawy o CIT sprzed 1 stycznia 2018 r., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo- rozwojowej są:

1)należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3)ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

4)odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

5)koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

a)przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b)prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c)odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d)opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

3. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Spółki spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Spółka ponosi wydatki na:

1.wynagrodzenie pracowników;

2.wynagrodzenie zleceniobiorców;

3.zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego;

4.koszt badań kompatybilności np. badania EMC;

5.koszt usług tomografii komputerowej płyt PCB.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Jak Spółka wskazała w stanic faktycznym, bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia wskazane koszty, które jej zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych księgach rachunkowych.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie o CIT wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zdaniem Spółki należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 3

W art. 18e ustawy o CIT, ustawodawca postawił przed podatnikami korzystającymi z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wykazania w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty. Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1b tej ustawy muszą oni wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można zauważyć, że ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, które powinna spełniać prowadzona przez przedsiębiorców ewidencja kosztów kwalifikowanych. We wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych Organ wskazywał, że musi ona umożliwiać zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA, „do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki”. Również inne interpretacje wskazują na to, że podatnicy mają pewną dowolność w kształtowaniu ewidencji kosztów kwalifikowanych - na przykład w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, wskazano, że „uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową”.

Dlatego też, zdaniem Spółki, może ona posługiwać się ewidencją pomocniczą, w której wyodrębnia koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Dzięki rzetelnie prowadzonej księgowości, jest ona w stanie przypisać poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkować je do konkretnych inwestycji. W związku z tym, możliwe jest prowadzenie ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych przy jednoczesnym spełnieniu wymogu wyodrębnienia odpowiednich wydatków, przewidzianego w ustawie o CIT. Jednocześnie Spółka uważa, że ma prawo wyboru czy dane koszty wyodrębnić za rok podatkowy bądź za okresy miesięczne.

Spółka zadała przedmiotowe pytanie, ponieważ odpowiednia dokumentacja ponoszonych przez nią kosztów może wpłynąć na możliwość skorzystania przez nią z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że podatnik ma prawo pytać o takie kwestie, np. w wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. II FSK 475/15, gdzie wskazano, że „skoro z art. 9 ust. 1 PDOPrU wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów — przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów”. Tak przedstawione stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2814/17.

Spółka uważa, że pytanie o sposób prowadzenia ewidencji, która jest obowiązkowa dla podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej, ma związek z przepisami prawa podatkowego, o których interpretację może wnioskować. W związku z tym, jej zdaniem, zadane pytanie jest zasadne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wydatki na:

1)wynagrodzenie pracowników;

2)wynagrodzenie zleceniobiorców;

3)zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego;

4)koszt badań kompatybilności np. badania EMC;

5)koszt usług tomografii komputerowej płyt PCB,

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „uCIT”, „updop”)

Stosownie do art. 18d ust. 2 uCIT, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się:

W myśl art. 18d ust. 3 uCIT,

Zgodnie z art. 18d ust. 5 uCIT,

Stosownie do art. 18d ust. 6 uCIT, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.,

Zgodnie z art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.,

W zakresie wydatków na wynagrodzenie pracowników należy odnieść się do art. 18d ust. 2 pkt 1 updop za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”) wynika, że

Przywołany powyżej art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 1 updof – w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową odliczeniu podlegają tylko należności wypłacane pracownikom, którzy zostali zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowiące przychód ze stosunku pracy.

Wnioskodawca wskazał, że w skład wynagrodzeń wchodzą następujące elementy: wynagrodzenia zasadnicze (w tym wynagrodzenie za czas choroby i urlopu) i wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a także składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, składki na Fundusz Pracy w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, koszt kwalifikowany stanowią wynagrodzenia pracowników za czas choroby, urlopu, jest nieprawidłowe. Pomimo, że ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy nie wykonywali/nie realizowali na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą one zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, składek na Fundusz Pracy należy zauważyć, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Analizując powyższe, z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy. Tym samym, Wnioskodawca nie ma prawa ich odliczyć.

Również, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania wydatków na wynagrodzenie zleceniobiorców za koszty kwalifikowane, jest nieprawidłowe ponieważ w 2017 r., art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT nie obowiązywał. Dopiero, od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania wydatków na wynagrodzenie pracownicze, za koszty kwalifikowane, w części dot.:

- wynagrodzenia za czas choroby i urlopu, jest nieprawidłowe;

- składek na Fundusz Pracy w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę, jest nieprawidłowe;

- wynagrodzenia zleceniobiorców, jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części, jest prawidłowe.

W zakresie wydatków poniesionych na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Z wniosku wynika, że w związku z realizacją każdego z projektów, Spółka ponosi koszty usług związanych z nabyciem badań od podmiotu, o którym mowa w art. 2 pkt 9, ustawy o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.), przez które rozumie się:

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że Spółka ponosiła koszty badań kompatybilności np. EMC w związku z nabyciem ww. usług od Politechniki (…) oraz Sieci Badawczej (…) to ww. usługi mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 updop. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W piśmie uzupełniającym, Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem usługi tomografii komputerowej płyt PCB, Spółka rozumie dokładne prześwietlenie wszystkich warstw płyty drukowanej PCB i rekonstrukcję obrazu warstw w celu wykrycia wad produkcyjnych/montażowych. Badania zostały wykonane we (…) Parku Technologicznym. Wydatki poniesione na usługi tomografii komputerowej płyt PCB nie stanowią kosztów kwalifikowanych ponieważ nie mieszczą się w żadnym rodzaju kosztów kwalifikowanych przedstawionych w katalogu w art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Dlatego, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT, wydatków na:

- wynagrodzenie pracowników w zakresie:

- - wynagrodzenia za czas choroby i urlopu, jest nieprawidłowe;

-- składek na Fundusz Pracy w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę, jest nieprawidłowe;

-- w pozostałej części jest prawidłowe;

- wynagrodzenie zleceniobiorców, jest nieprawidłowe;

- zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, jest prawidłowe;

- koszt badań kompatybilności np. badania EMC, jest prawidłowe;

- koszt usług tomografii komputerowej płyt PCB, jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z treścią art. 9 ust 1 uCIT,

Stosownie do art. 9 ust 1b uCIT,

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi ewidencję rachunkową prowadzonych projektów na kontach księgowych, która to ewidencja pozwala na wyodrębnienie sprecyzowanych kosztów z ogółu, a także ich dalszą analitykę na koszty wynagrodzeń, użytych materiałów, itd.

Spółka, oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120),

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojową, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu updop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2017 roku, zgodnie z uzupełnieniem wniosku z którego wynika, że wniosek dotyczy roku 2017 i stanu prawnego obowiązującego w roku 2017.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.