Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0461-ITPP1.4512.691.2016.14.S.DP

Dotyczy: ‒ uznania dzierżawy Amfiteatru za czynność opodatkowaną, ‒ prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Amfiteatru z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, ‒ prawa do odliczenia wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (napraw, remontów, prac porządkowych).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 263/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 23 stycznia 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania dzierżawy Amfiteatru za czynność opodatkowaną,

‒ prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Amfiteatru z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT,

‒ prawa do odliczenia wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (napraw, remontów, prac porządkowych).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina w latach 2006-2007 zrealizowała inwestycję pt. „(…)”. W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina poniosła m.in. wydatki inwestycyjne na budowę budynku amfiteatru - muszli koncertowej (dalej: „Amfiteatr”). Przedmiotowy obiekt został oddany do użytkowania w 2007 r.

W 2007 r. Amfiteatr został nieodpłatnie przekazany na podstawie umowy użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w (…) (dalej: „GOK”). Zarządzając wytworzonym w wyniku ww. inwestycji majątkiem GOK zaspokajał potrzeby kulturalne mieszkańców Gminy poprzez organizację na terenie Amfiteatru koncertów, warsztatów muzycznych, malarskich, fotograficznych, wystaw sztuki ludowej.

GOK jest samorządową jednostką kultury działającą na terenie Gminy i jako instytucja kultury posiada osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Gmina zmierza wydzierżawić budynek Amfiteatru wraz z przyległym do budynku terenem na rzecz GOK. Z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz GOK faktury VAT, które ujmie w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykaże w deklaracjach VAT.

Po wydzierżawieniu Amfiteatru na rzecz GOK Gmina będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (naprawy, remonty, prace porządkowe).

W związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych na budowę Amfiteatru, a także przyszłych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy Gmina otrzymywała/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Amfiteatru.

Pytania

1.Czy usługa dzierżawy Amfiteatru na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

2.Czy w związku z oddaniem w dzierżawę Amfiteatru Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Amfiteatru z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT?

3.Czy w związku z oddaniem w dzierżawę Amfiteatru Gmina będzie miała prawo do odliczenia wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (napraw, remontów, prac porządkowych)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1. Usługa dzierżawy Amfiteatru na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie skorzysta ze zwolnienia z VAT.

2. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy Amfiteatru z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej.

3. Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie Amfiteatru na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13.

Uzasadnienie

Ad 1. Odpłatny wynajem Amfiteatru przez Gminę jako czynność podlegająca VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że planowana czynność dzierżawy przez Gminę Amfiteatru nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem na rzecz odrębnego od Gminy podatnika, tj. instytucji kultury i będzie działać w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Ad 2 i 3. Odliczenie VAT od wydatków na budowę i bieżące utrzymanie budynku Amfiteatru.

a)Prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków na budowę i bieżące utrzymanie budynku Amfiteatru.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami (wskazanych w art. 88 ustawy o VAT), które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2.pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy budynku Amfiteatru Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę z GOK. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy budynku Amfiteatru stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanej usługi. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę oraz utrzymanie budynku Amfiteatru z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą dzierżawy świadczoną przez Gminę na rzecz GOK. Należy zatem uznać, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

‒ Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.342.2016.1.MJ, wskazał, iż: „spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo takie przysługuje Wnioskodawcy, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie adaptacji wyodrębnionej części Świetlicy przeznaczonej na wynajem, będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi”.

‒ Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, wskazał, iż: „w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „...”, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

‒ Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, wskazał, iż: „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”.

‒ Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM, iż: „stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę budynku Amfiteatru wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz GOK, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy oraz jego budową (przy czym w odniesieniu do wydatków na budowę zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korekty wieloletniej, o czym poniżej).

b)Zasady odliczenia VAT - korekta wieloletnia

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) związanych z budową Amfiteatru nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieodpłatne przekazanie majątku przez Gminę do GOK.

W przypadku jednak, gdy Gmina w okresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, rozpocznie wykorzystywanie budynku Amfiteatru (którego wartość przekracza 15.000,00 zł netto) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. umowa dzierżawy), Gmina wówczas uzyska prawo do dokonania odpowiedniej korekty części nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina rozpocznie wykorzystywanie Amfiteatru do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym przypadku zastosowanie znajdzie bowiem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który umożliwia podatnikom odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania (dla przykładu postanowienie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje, wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r., sygn. I FSK 1142/14).

Szczególną rolę korekty wskazanej w art. 91 ustawy o VAT podkreślił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 2190/14 „związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w związku z dzierżawą budynku Amfiteatru, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Amfiteatru, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. Gmina będzie uprawniona do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części VAT naliczonego, przypadającego proporcjonalnie na okres korekty, w którym Gmina będzie wykorzystywała budynek Amfiteatru do czynności opodatkowanych VAT.

A zatem w zakresie poniesionych w 2007 r. przez Gminę wydatków na budowę Amfiteatru (prowadzących do powstania środka trwałego o wartości początkowej większej niż 15.000 zł), mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury od 2016 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 1/10 kwoty VAT naliczonego od tych wydatków.

Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia majątku Inwestycji, czyli za rok 2016, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów rozpatrzył Państwa wniosek – i 24 listopada 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak 0461-ITPP1.4512.691.2016.1.IK, w której uznał Państwa stanowisko za:

‒prawidłowe – w zakresie uznania oddania w dzierżawę Amfiteatru za czynność opodatkowaną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących;

‒nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją w drodze korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Interpretację doręczono Państwu 29 listopada 2016 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

12 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z 11 stycznia 2017 r. znak 0461-ITPP1.4512.691.2016.2.IK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Państwu 13 stycznia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 lutego 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 15 lutego 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 24 października 2018 sygn. akt I SA/Sz 263/17.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 81/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 17 maja 2022 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 23 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które Przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczenie to podlega opodatkowaniu, gdy jest odpłatne, tj. istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że w latach 2006-2007 ponieśli Państwo wydatki inwestycyjne, m.in. na budowę Amfiteatru, który został oddany do użytkowania w 2007 r. W 2007 r. Amfiteatr został nieodpłatnie przekazany na podstawie umowy użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w (…), który jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zarządzając wytworzonym w wyniku ww. inwestycji majątkiem GOK zaspokajał potrzeby kulturalne mieszkańców Gminy.

Zamierzają Państwo wydzierżawić budynek Amfiteatru wraz z przyległym do budynku terenem na rzecz GOK i wystawiać faktury z tytułu świadczenia usługi dzierżawy.

Wyrazili Państwo wątpliwości, czy usługa dzierżawy Amfiteatru na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.):

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Zatem wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, wystąpią Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia Amfiteatru na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne pytanie dotyczy kwestii, czy z oddaniem w dzierżawę Amfiteatru Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Amfiteatru z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Do 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 - 8 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku – zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że realizowali Państwo inwestycję obejmującą m.in. budowę budynku Amfiteatru, z zamiarem wykorzystania tego budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie odliczyli Państwo podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Amfiteatru. W 2007 r. inwestycja została nieodpłatnie przekazana na podstawie umowy użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury.

Zamierzają Państwo wydzierżawić budynek Amfiteatru na rzecz GOK. Po wydzierżawieniu planują Państwo ponosić wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy.

Jak wskazano powyżej, dzierżawa ta stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem przyjąć, że na skutek dzierżawy nastąpi zmiana przeznaczenia Amfiteatru – a zatem także towarów i usług nabytych do realizacji Inwestycji – a w konsekwencji zmieni się również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 263/17:

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że w zakresie poniesionych w 2007 r. wydatków na budowę Amfiteatru (prowadzących do powstania środka trwałego o wartości początkowej większej niż 15.000 zł), mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury od 2016 r., będą Państwo uprawnieni do odliczenia 1/10 kwoty VAT naliczonego od tych wydatków.

Będą Państwo zobowiązani dokonać korekty podatku naliczonego za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia majątku Inwestycji, czyli za rok 2016, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jestprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Amfiteatru zostaną spełnione przesłanki uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy, jeżeli zostanie zawarta umowa dzierżawy budynku Amfiteatru na rzecz GOK. Są Państwo bowiem zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a planowane wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Amfiteatru posłużą do wykonywania m.in. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. planowanej dzierżawy Amfiteatru na rzecz GOK.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy:

Zatem, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy, tj. na bieżąco, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym otrzymają Państwo fakturę (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym) lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. od momentu oddania budynku Amfiteatru w dzierżawę.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jestprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 24 listopada 2016 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).