Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.56.2023.1.TK

Brak prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją zadania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją zadania pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 marca 2023 r. (wpływ 17 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina 29 września 2022 r. złożyła wniosek o przyznanie pomocy na zadanie pn. „(…)”, stanowiący operację typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W przypadku otrzymania dofinansowania wymogiem niezbędnym na etapie rozliczenia operacji jest przedłożenie wydanej interpretacji indywidualnej w sprawie kwalifikowalności podatku VAT dla zamierzonej inwestycji drogowej. Do wniosku o dofinansowanie załączono oświadczenie, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) oraz art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 599 ze zm.), Gmina nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT.

W ramach zadania przebudowana zostanie droga wewnętrzna na działkach (...).

Obecnie jezdnia posiada nawierzchnię utwardzoną materiałem budowlanym – kruszywem. W ramach przebudowy przewiduje się wykonanie jezdni z kostki betonowej na podsypce cementowo-piaskowej i podbudowie zasadniczej z chudego betonu. Droga posiadać będzie jezdnię o szerokości minimalnej 4,00 m o spadku dwustronnym 2% ze ściekiem czterorzędowym usytuowanym pośrodku o szerokości 0,40 m. Jezdnia zostanie ograniczona opornikiem ułożonym na ławie betonowej. Ze względu na to, iż wyceniony w kosztorysie koszt realizacji inwestycji jest wyższy od kwoty określonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 ze zm.), tj. od 130.000 zł, a jednocześnie niższy od progów unijnych, zamówienie będzie udzielone z zastosowaniem przepisów Prawa zamówień publicznych, w trybie podstawowym (art. 275 ustawy Prawo zamówień publicznych).

Przewidywany termin zakończenia realizacji inwestycji określono na wrzesień 2024 r.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Za wykonane prace Gmina otrzyma od wykonawcy fakturę VAT, obejmującą wyliczony podatek VAT w stawce 23%. Faktura za realizację przedmiotowego projektu będzie wystawiona na: Gmina.

Przebudowywana droga jest drogą wewnętrzną, w rozumieniu art. 8 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.), ogólnodostępną, której właścicielem jest Gmina. Publiczny charakter drogi oznacza, że z drogi może nieodpłatnie korzystać każdy.

Wyjątki od zasady nieodpłatności (np. opłaty za przejazd autostradą, przejazd przez tunel) muszą wynikać z przepisów szczególnych. Wyjątki te nie dotyczą jednak wskazanej drogi wewnętrznej. Od podmiotów dokonujących zajęcia pasa drogowego Gmina może, a właściwie musi pobierać opłaty za zajęcie pasa drogowego. Zgodnie jednak z art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych, opłata za zajęcie pasa drogowego ustalona jest w drodze decyzji administracyjnej i wobec tego nie występuje przy niej podatek VAT. Po zakończeniu inwestycji droga zostanie zaliczona do dróg publicznych o kategorii droga gminna.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 marca 2023 r.)

Czy Gmina ma prawo do odzyskania podatku VAT związanego z realizacją zadania pn. „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnych, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. z poz. 931 ze zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nawet gdyby Gmina ustanowiła na przedmiotowej drodze strefę płatnego parkowania (co nie jest możliwe ze względów technicznych – wąska droga bez pobocza) i pobierała z tego tytułu opłaty, to opłaty te są daniną publiczną i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, który zostanie poniesiony w związku z prowadzoną inwestycją.

Stanowisko Gminy jest zatem takie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odzyskania podatku VAT w oparciu o fakturę VAT wystawioną przez Wykonawcę, któremu zostanie zlecona przebudowa drogi w miejscowości (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

•podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

•podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Na mocy art. 8 ust. 2. ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 8.ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina 29 września 2022 r. złożyła wniosek o przyznanie pomocy na zadanie pn. „(…)”, stanowiące operację typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W przypadku otrzymania dofinansowania, wymogiem niezbędnym na etapie rozliczenia operacji, jest przedłożenie wydanej interpretacji indywidualnej w sprawie kwalifikowalności podatku VAT dla zamierzonej inwestycji drogowej. W ramach zadania przebudowana zostanie droga wewnętrzna na działkach nr (...).

Obecnie jezdnia posiada nawierzchnię utwardzoną materiałem budowlanym – kruszywem. W ramach przebudowy przewiduje się wykonanie jezdni z kostki betonowej na podsypce cementowo-piaskowej i podbudowie zasadniczej z chudego betonu. Droga posiadać będzie jezdnię o szerokości minimalnej 4,00 m o spadku dwustronnym 2% ze ściekiem czterorzędowym usytuowanym pośrodku o szerokości 0,40 m. Jezdnia zostanie ograniczona opornikiem ułożonym na ławie betonowej. Ze względu na to, iż wyceniony w kosztorysie koszt realizacji inwestycji jest wyższy od kwoty określonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych, tj. od 130.000 zł, a jednocześnie niższy od progów unijnych, zamówienie będzie udzielone z zastosowaniem przepisów Prawa zamówień publicznych, w trybie podstawowym (art. 275 ustawy Prawo zamówień publicznych).

Przewidywany termin zakończenia realizacji inwestycji określono na wrzesień 2024 r.

Za wykonane prace Gmina otrzyma od wykonawcy fakturę VAT, obejmującą wyliczony podatek VAT w stawce 23%. Faktura za realizację przedmiotowego projektu będzie wystawiona na Gminę.

Przebudowywana droga jest drogą wewnętrzną, w rozumieniu art. 8 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, ogólnodostępną, której właścicielem jest Gmina. Publiczny charakter drogi oznacza, że z drogi może nieodpłatnie korzystać każdy.

Po zakończeniu inwestycji droga zostanie zaliczona do dróg publicznych o kategorii droga gminna.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gmina ma prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „(…)”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi, które są opodatkowane podatkiem VAT, były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z opisu sprawy wynika bowiem, że przebudowywana droga jest drogą wewnętrzną, w rozumieniu art. 8 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, ogólnodostępną, której właścicielem jest Gmina. Publiczny charakter drogi oznacza, że z drogi może nieodpłatnie korzystać każdy.

Po zakończeniu inwestycji droga zostanie zaliczona do dróg publicznych o kategorii droga gminna.

Należy ponadto wskazać, że przebudowa drogi gminnej odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i Gmina, wykonując to zadanie, będzie działała jako organ administracji publicznej i będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż będzie realizowała ona w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb społeczności gminnej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Przy realizacji zadania we wskazanym wyżej zakresie Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w celu realizacji zadania nie będą w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 80 ze zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia ww. warunków, nie będzie miał możliwości ubiegania się o zwrot podatku na podstawie przepisów rozdziału 4 ww. rozporządzenia.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do odzyskania podatku VAT związanego z realizacją zadania pn. „(…)”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).