Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.7.2022.9.RST

Miejsca opodatkowania świadczonych usług.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2022 r. sygn. III SA/Wa 1388/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 23 stycznia 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 25 marca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy na podstawie zawartych umów na rzecz swojego kontrahenta (…) (dalej: Kontrahent, Klient) z siedzibą w Austrii, będącego podobnie jak Wnioskodawca członkiem międzynarodowej grupy (…), następujące usługi:

a)usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services);

b)usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego (Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement).

Usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości polegają na wsparciu Klienta co do planowanych akwizycji nieruchomości. Usługi te obejmują:

‒poszukiwanie i selekcję potencjalnych lokalizacji dla przyszłych projektów;

‒przegląd i analizę stanu prawnego wskazanych nieruchomości pod kątem możliwych inwestycji;

‒konsultacje i analizy w zakresie planu miejscowego, warunków zabudowy, studium zagospodarowania przestrzennego dla wskazanych nieruchomości w związku z przygotowaniem prac budowlanych;

‒kontakty z organami administracji w ww. zakresie w związku z przygotowaniem przyszłych prac budowlanych;

‒analizy opłacalności planowania inwestycji dla wskazanych nieruchomości;

‒przygotowanie procesu negocjacji i udział w negocjacjach z potencjalnymi sprzedającymi.

Powyższe usługi w każdym przypadku dotyczą oznaczonej nieruchomości.

Natomiast usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego obejmują:

‒prezentację oraz reprezentację Kontrahenta w trakcie targów / wystaw nieruchomościowych;

‒prezentację oferty Kontrahenta;

‒udział w procesie negocjacji z potencjalnymi najemcami na inwestycjach realizowanych w przyszłości;

‒reprezentacja Kontrahenta przed najemcami;

‒bieżące kontakty z najemcami przed i po zawarciu umowy najmu;

‒waluacja oraz badanie jakości ofiarowanej przez Kontrahenta usługi najmu;

‒wsparcie marketingowe.

Opisane powyżej usługi dotyczą nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usługi, zgodnie z umową obliczane jest metodą „koszt netto plus marża”, przy czym podstawą do obliczenia wynagrodzenia są całkowite koszty faktycznie poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Kontrahenta.

Wraz z fakturami, Spółka przekazuje Kontrahentowi zestawienia kosztów/wydatków, które przyporządkowywane są do poszczególnych projektów (poszczególnych nieruchomości) na podstawie godzin faktycznie spędzonych na każdym projekcie przez pracowników Wnioskodawcy. Zgodnie z umowami koszty będące podstawą obliczania wynagrodzenia Wnioskodawcy to zarówno koszty osobowe (w tym składki na ubezpieczenie społeczne i podatki od wynagrodzeń) oraz pozostałe koszty obejmujące (lecz nie ograniczone do wymienionych) koszty podróży, szkolenia, koszty doradztwa zewnętrznego i innych usług itp. Należy podkreślić, że nie jest to jednak refaktura kosztów, a wyłącznie zbiór wydatków będący podstawą do obliczenia wynagrodzenia na podstawie przyjętej metody „koszt netto plus marża”.

W stosunku do Kontrahenta według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy toczą się postępowania podatkowe w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom [Na podstawie § 3, § 5, § 6, § 9, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860)] za lata 2016 - 2019 dotyczące rozliczeń z Wnioskodawcą w opisanym powyżej zakresie, w którym organy podatkowe uznały, że część usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta nie stanowi usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w miejscu siedziby Kontrahenta (tj. poza terytorium kraju).

Z powyższego wynika, że Spółka powinna zmienić sposób fakturowania ww. usług, jednakże w obliczu braku prawomocnego rozstrzygnięcia i toczącego się wobec Kontrahenta sporu w ww. materii, Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowego sposobu rozliczenia ww. transakcji. Tym samym Spółka składa niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, aby potwierdzić prawidłowy sposób rozliczeń podatkowych i ewidencji ww. transakcji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.Czy Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź Spółki:

Tak, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

2.Czy Kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

Odpowiedź Spółki:

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

3.Czy zadane we wniosku pytanie dotyczy sytuacji, w której Państwo zawieracie z Kontrahentem odrębną umowę na świadczenie usług wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services) oraz odrębną umowę na świadczenie usług wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego (Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement), jeżeli nie należało wyjaśnić jakiej konkretnie sytuacji dotyczy zadane pytanie;

Odpowiedź Spółki:

Tak, zadane we wniosku pytanie dotyczy sytuacji, w której zawierana jest z Kontrahentem odrębna umowa na świadczenie usług wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services) oraz odrębna umowa na świadczenie usług wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego (Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement).

4.Jeżeli zawieracie Państwo odrębną umowę na usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services) czy między usługami (świadczeniami) istnieje zależność powodująca, że usługi (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należało wskazać na czym konkretnie polega (należało jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługami (świadczeniami) wchodzącymi w skład ww. usługi realizowanej przez Państwa Spółkę powodująca, że usługi (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie;

Odpowiedź Spółki:

W zakresie świadczonej przez Spółkę usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services), we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała jakie czynności składają się na świadczoną usługę:

‒poszukiwanie i selekcję potencjalnych lokalizacji dla przyszłych projektów;

‒przegląd i analizę stanu prawnego wskazanych nieruchomości pod kątem możliwych inwestycji;

‒konsultacje i analizy w zakresie planu miejscowego, warunków zabudowy, studium zagospodarowania przestrzennego dla wskazanych nieruchomości w związku z przygotowaniem prac budowlanych;

‒kontakty z organami administracji w ww. zakresie w związku z przygotowaniem przyszłych prac budowlanych;

‒analizy opłacalności planowania inwestycji dla wskazanych nieruchomości;

‒przygotowanie procesu negocjacji i udział w negocjacjach z potencjalnymi sprzedającymi.

Wszystkie te czynności służą wsparciu Kontrahenta w zakresie planowanych akwizycji nieruchomości oraz są wykonywane we wzajemnym powiązaniu. Celem świadczonej usługi jest dostarczenie Kontrahentowi informacji potrzebnych do całościowej oceny potencjalnej opłacalności inwestycji, a co za tym idzie podjęcia decyzji w zakresie rozpoczęcia negocjacji ws. nabycia danej nieruchomości. Łącznie zapewniają Kontrahentowi wiedzę o tym czy warto przystępować do negocjacji, na jakich warunkach, jakie mogą być potencjalne przeszkody w procesie inwestycyjnym, które rzutują na atrakcyjność nieruchomości (a co za tym idzie chęć jej kupna i oferowaną cenę). Kontrahent podejmuje decyzję co do inwestycji w oparciu o całość informacji otrzymanych od Wnioskodawcy, a pominięcie którejś czynności wykonywanej w ramach świadczonej usługi oznaczałoby niepełne informacje, których komplet jest kluczowy dla podejmowanych decyzji zakupu (bądź nie) konkretnej nieruchomości.

Zatem teoretycznie można byłoby wydzielić poszczególne czynności, ale to nie nimi z osobna zainteresowany jest usługobiorca, bo wtedy nie uzyska pełnej wiedzy niezbędnej mu dla podjęcia decyzji o negocjacjach. Np. można byłoby wyobrazić sobie potencjalną analizę opłacalności biorącą pod uwagę lokalizację nieruchomości. Tyle że jeśli nie uwzględni się porównania z innymi inwestycjami, analizy stanu prawnego i wymaganych pozwoleń tej konkretnej oraz zakresu i jakości przewidywanej współpracy z lokalnymi organami administracji w ww. zakresie w związku z przygotowaniem przyszłych prac budowlanych, usługobiorca nie uzyska kompletnej i rzetelnej wiedzy pozwalającej mu na podjęcie decyzji zakupowej.

Spółka wskazuje jednocześnie, że jeżeli pytanie Organu odnosiło się do powiązania usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services) z usługą w zakresie planowania najmu komercyjnego (Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement), to Spółka stoi na stanowisku, że pomiędzy tymi usługami nie istnieje zależność powodująca, że usługi te nie mogą być świadczone odrębnie, na co wskazuje uregulowanie ich w odrębnych umowach z Kontrahentem. Usługi te są ponadto świadczone przez odrębne zespoły pracowników oraz odrębnie fakturowane (jak wskazano w pkt 12 niniejszego pisma).

Obie usługi adresują odrębne potrzeby Kontrahenta i związane są z innym etapem procesu inwestycyjnego. Ze względu na fakt, iż nie każda nieruchomość będąca przedmiotem usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości jest ostatecznie nabywana przez Kontrahenta, nie zawsze dla danej nieruchomości świadczone są zarówno usługa wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości, jak i usługa w zakresie planowania najmu komercyjnego.

5.Jeżeli zawieracie Państwo odrębną umowę na usługi przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego (Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement) czy między usługami (świadczeniami) istnieje zależność powodująca, że usługi (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należało wskazać na czym konkretnie polega (należało jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługami (świadczeniami) wchodzącymi w skład ww. usługi realizowanej przez Państwa Spółkę powodująca, że usługi (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie;

Odpowiedź Spółki:

Spółka świadczy usługę wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała jakie czynności składają się na świadczoną usługę:

‒prezentację oraz reprezentację Kontrahenta w trakcie targów / wystaw nieruchomościowych;

‒prezentację oferty Kontrahenta;

‒udział w procesie negocjacji z potencjalnymi najemcami na inwestycjach realizowanych w przyszłości;

‒reprezentacja Kontrahenta przed najemcami;

‒bieżące kontakty z najemcami przed i po zawarciu umowy najmu;

‒waluacja oraz badanie jakości ofiarowanej przez Kontrahenta usługi najmu;

‒wsparcie marketingowe.

Wszystkie te czynności zmierzają do pozyskania przez Kontrahenta przychodów z najmu komercyjnego. Kluczową potrzebą Kontrahenta w tym zakresie jest wsparcie w komercjalizacji potencjalnego parku handlowego, który będzie dopiero wybudowany przez Kontrahenta. Innymi słowy, działania te są podejmowane na etapie, kiedy na określonej nieruchomości budowany jest obiekt (lub nawet gdy budowa jeszcze się nie rozpoczęła), który będzie wynajmowany. Ich celem jest zawarcie umów najmu powierzchni komercyjnej jeszcze przed oddaniem obiektu do użytku oraz upewnienie się, że będą one trwały. W ocenie Spółki Kontrahent nie jest zainteresowany np. samym wsparciem marketingowym. Wartość, której oczekuje, to zawarte umowy najmu. A żeby było to możliwe to najemcę trzeba znaleźć, nakłonić do zawarcia umowy, zawrzeć ją i utrzymać. Tylko wtedy cel Kontrahenta w zakresie komercjalizacji zostanie spełniony.

Spółka wskazuje jednocześnie, że jeżeli pytanie Organu odnosiło się do powiązania usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services) z usługą w zakresie planowania najmu komercyjnego (Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement), to Spółka stoi na stanowisku że pomiędzy tymi usługami nie istnieje zależność powodująca, że usługi te nie mogą być świadczone odrębnie, co zostało szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie 4.

6.Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Kontrahenta w ramach świadczenia przez Państwa usług wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre- Development Real Estate Support Services); jakiego świadczenia oczekuje Kontrahent od Wnioskodawcy oraz na jakie potrzeby Kontrahent nabywa Państwa usługi

Odpowiedź Spółki:

Celem świadczonej usługi jest dostarczenie Kontrahentowi informacji potrzebnych do całościowej oceny potencjalnej opłacalności inwestycji, a co za tym idzie podjęcia decyzji w zakresie rozpoczęcia negocjacji ws. nabycia danej nieruchomości.

Jak wskazano w odpowiedzi do pytania 4, w ocenie Spółki Kontrahent oczekuje kompletnej informacji pozwalającej podjąć mu decyzję o podjęciu kroków w celu zakupu nieruchomości, z uwzględnieniem wszelkich potencjalnych ryzyk wpływających na rentowność danej inwestycji.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki Kontrahent będzie nabywał usługi na własne potrzeby.

7.Czy usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services) odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług);

Odpowiedź Spółki:

Tak, świadczona usługa wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości za każdym razem odnosi się do konkretnej, określonej oraz identyfikowalnej, co do zasady mającej założoną konkretną księgę wieczystą. Usługa ta dotyczy określonej nieruchomości mogącej być przedmiotem zakupu przez Kontrahenta.

8.Czy usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre- Development Real Estate Support Services) mają na celu doprowadzenie do zmiany prawnej lub fizycznej konkretnej określonej nieruchomości;

Odpowiedź Spółki:

Usługa wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości ma dostarczenie Kontrahentowi informacji potrzebnych do całościowej oceny potencjalnej opłacalności inwestycji, a co za tym idzie podjęcia decyzji w zakresie rozpoczęcia negocjacji ws. nabycia danej nieruchomości. Na tym etapie procesu inwestycyjnego nie dochodzi jeszcze do prawnych lub fizycznych zmian na nieruchomości będącej przedmiotem świadczonej usługi (taka zmiana powinna nastąpić dopiero na kolejnych etapach procesu inwestycyjnego).

9.Czy usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services) są związane z aktem przeniesienia tytułu własności do konkretnie określonej nieruchomości (ewentualnie ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości);

Odpowiedź Spółki:

Usługa wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości ma na celu dostarczenie Kontrahentowi informacji potrzebnych do całościowej oceny potencjalnej opłacalności inwestycji, a co za tym idzie podjęcia decyzji w zakresie rozpoczęcia negocjacji ws. nabycia danej nieruchomości. Jest więc związana z przeniesieniem tytułu własności do nieruchomości (w sytuacji gdy Kontrahent na podstawie informacji pozyskanych od Wnioskodawcy decyduje się na przystąpienie do negocjacji, a następnie dochodzi do nabycia danej nieruchomości).

Jednakże należy zwrócić uwagę, iż z całego szeregu możliwych powodów (od kwestii rozbieżności cenowych między sprzedającym a Kontrahentem, po samodzielną decyzję Kontrahenta o rezygnacji z transakcji), nie zawsze musi dojść do finalnego skutku w postaci przeniesienia tytułu własności.

10.Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Kontrahenta w ramach świadczenia przez Państwa usług wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego (Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement); jakiego świadczenia oczekuje Kontrahent od Wnioskodawcy oraz na jakie potrzeby Kontrahent nabywa Państwa usługi;

Odpowiedź Spółki:

Zgodnie z tym, co wskazano w odpowiedzi na pytanie 5, generalnie celem usługi świadczonej przez Spółkę w ramach wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego jest pozyskania przez Kontrahenta przychodów z najmu komercyjnego. Kluczową potrzebą Kontrahenta adresowana przez tę usługę jest komercjalizacja potencjalnego parku handlowego, który będzie dopiero wybudowany. Wartość, której Kontrahent oczekuje, to zawarte umowy najmu. A żeby było to możliwe to najemcę trzeba znaleźć, nakłonić do zawarcia umowy, zawrzeć ją i utrzymać. Tylko wtedy cel Kontrahenta w zakresie komercjalizacji zostanie spełniony.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki Kontrahent będzie nabywał usługę na własne potrzeby.

11.Czy usługi przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego (Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement) odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług);

Odpowiedź Spółki:

Tak, usługa wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego odnosi się do konkretnej, określonej oraz identyfikowalnej nieruchomości, co do zasady mającej założoną konkretną księgę wieczystą.

12.W jaki sposób następuje fakturowanie wykonanych usług wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services) oraz usług wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego (Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement), jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”.

Odpowiedź Spółki:

Faktury wystawiane są zgodnie z przepisami ustawy o VAT, a jako nazwa usługi wskazane jest odpowiednio:

Dla Pre-Development Real Estate Support Services Agreement: “Pre-development support services XX/XXXX”;

Dla Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement: “Pre-asset management retail XX/XXXX”

gdzie w miejscu XX/XXXX wskazany jest miesiąc i rok w którym była świadczona usługa.

Pytanie

Czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią usługi związane z nieruchomościami opisane w art. 28e ustawy o VAT, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z właściwą stawką podatku na terytorium kraju?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, opisane w niniejszym wniosku usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami opisane w art. 28e ustawy o VAT, tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z właściwą stawką na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska

Przepisy podatkowe

Dla rozstrzygnięcia czy stanowisko Spółki jest prawidłowe, kluczowa jest analiza art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT.

Art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi ogólną zasadę, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Art. 28e ustawy o VAT stanowi wyjątek od ww. zasady ogólnej dot. miejsca świadczenia usług świadczonych podatnikom, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższe przepisy są implementacją Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. Wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm) (dalej: Dyrektywa VAT), tj. art. 44 oraz art. 47 Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 44 Dyrektywy VAT (którego implementacją do krajowego porządku prawnego jest art. 28b ustawy o VAT) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie zgodnie z art. 47 Dyrektywy VAT (którego implementacją do krajowego porządku prawnego jest art. 28e ustawy o VAT) miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jednocześnie zgodnie z art. 31a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [ Dz. U. UE. L. 2011.77.1 ze zm.] (dalej: Rozporządzenie wykonawcze) usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Ustęp 2 ww. art. 31a Rozporządzenia wykonawczego wskazuje katalog usług w szczególności uznawanych za usługi związane z nieruchomościami, który obejmuje:

a)opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b)świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c)wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d)budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e)prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f)badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g)szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h)wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i)świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j)przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k)utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu:

l)utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n)utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o)zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz:

p)pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q)usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Jednocześnie w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

a)opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b)przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c)świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d)pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e)udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f)instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g)zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h)usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Związek świadczonych usług z nieruchomościami

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią wsparcie przed-inwestycyjne Kontrahenta w zakresie potencjalnej akwizycji nieruchomości oraz w zakresie planowania najmu komercyjnego świadczone są na rzecz zagranicznego Kontrahenta, a co za tym idzie wedle zasad ogólnych byłyby zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane poza terytorium kraju (w kraju siedziby Kontrahenta).

Jednakże art. 28e ustawy o VAT stanowi szczególną regulację dot. usług związanych z nieruchomościami, zgodnie z którą usługi te powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. Tym samym kluczowe dla określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jest określenie czy usługi te powinny być uznane za usługi związane z nieruchomościami.

Art. 28e ustawy o VAT stanowi że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowana i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy katalog, co potwierdza orzecznictwo NSA [Wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1656/13] ma charakter otwarty, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „takich jak”, a co za tym idzie brak wymienienia w ww. katalogu usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie wyklucza iż są one usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Wspomniany wyżej przepis art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 47 Dyrektywy VAT. Zgodnie z definicją z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, definiującą usługi związane z nieruchomościami o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, usługi uznaje się za związane z nieruchomością jeżeli wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, lub też gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, świadczenie usług polega na szeregu czynności dokonywanych przez pracowników Wnioskodawcy, takich jak sprawdzenie stanu prawnego wskazanych nieruchomości, w tym kwestii takich jak plany zagospodarowania przestrzennego, analizy opłacalności danej inwestycji tudzież udział w negocjacjach z potencjalnym sprzedającym / najemcą.

Wyżej wymienione czynności świadczone są każdorazowo w odniesieniu do konkretnych nieruchomości (dotyczą określonej nieruchomości mogącej potencjalnie być przedmiotem zakupu przez Kontrahenta) oraz zasadniczo mają na celu analizę potencjału danej nieruchomości, a w dalszym etapie, po pozytywnym wyniku przeprowadzonej analizy jej kupno lub najem. Zakup lub wynajęcie określonej nieruchomości stanowi również zmianę prawnego stanu nieruchomości, o którym mowa w art. 31a ust. 1 lit. b Rozporządzenia wykonawczego. Tym samym ww. warunek określony w art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego jest w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta spełniony.

Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są wymienione ani w katalogu pozytywnym usług związanych z nieruchomościami określonym w art. 31a ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, ani w katalogu negatywnym określonym w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego. Brak wskazania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w katalogu negatywnym, oznacza iż mogą one stanowić usługi związane z nieruchomościami, a jednocześnie brak wskazania tychże usług w katalogu pozytywnym nie oznacza iż nie są to usługi związane z nieruchomościami na co wskazuje użyty przez Unijnego prawodawcę zwrot „w szczególności”. Tym samym, wobec spełnienia przez ww. usługi przesłanki ogólnej z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, należy przyjąć że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta powinny być uznane za usługi związane z nieruchomościami.

Wskazuje na to również analiza orzecznictwa m.in. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w wyroku w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (Wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o o.] wskazał, że prócz powiązania świadczonej usługi z konkretną nieruchomością stwierdził, że mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25).

W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nieruchomość jest centralnym i nieodzownym elementem świadczenia, jako że wszelkie podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach świadczonych usług dotyczą określonej nieruchomości mogącej być przedmiotem nabycia lub najmu przez Kontrahenta - innymi słowy celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest ocena opłacalności inwestycji w określoną nieruchomość lub ocena opłacalności wstąpienia w określony stosunek najmu komercyjnego wskazanej nieruchomości. Niemożliwym byłoby świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę in abstracto, bez odniesienia do konkretnej nieruchomości, a rozpatrywane usługi w oderwaniu od konkretnych nieruchomości byłyby bezwartościowe z punktu widzenia Kontrahenta.

Tym samym w myśl przytoczonego orzeczenia TSUE, należy uznać iż świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi są związane z nieruchomościami o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT (a co za tym idzie również w art. 28e ustawy o VAT).

Również orzecznictwo NSA wskazuje, że aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. (Wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1244/16).

Podobnie w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020 r. (Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1471/17), skład orzekający wskazał, że dla zaistnienia usługi związanej z nieruchomościami niezbędne jest, aby nieruchomość była jej przedmiotem, tj. była konstytutywnym elementem świadczenia. Nieruchomość musi być centralnym i nieodzownym elementem transakcji, ze względu na który transakcja została zawarta i wykonana.

Należy zwrócić uwagę, że również przesłanki wskazane w ww. orzeczeniach NSA są w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę spełnione, gdyż za każdym razem świadczenie usług dotyczy konkretnej indywidualnie oznaczonej nieruchomości (kryterium a) oraz występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a nieruchomością, która jest centralnym i nieodzownym elementem transakcji, gdyż bez nieruchomości niemożliwym byłoby świadczenie usług wsparcia przed- inwestycyjnego polegających m.in. na analizie ekonomicznej opłacalności jej nabycia czy też negocjacjach celem jej zakupu (kryterium b).

Jednocześnie analiza interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe również wskazuje iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami. Przykładowo w interpretacji indywidualnej [Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1- 2.4012 443.2017.2.RD] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał za usługi związane z nieruchomościami usługi takie jak usługi prawne doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji w zakresie obsługi transakcji na nieruchomości, usługi przygotowania umów najmu na rzecz wynajmującego lub najemców.

Podobnie również stwierdził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r., [Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.764.2018.1.PC.] w której wskazał usługi doradztwa w części odpowiadające usługom wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości świadczonym przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, tj. obejmujące m.in. analizę stanu prawnego nieruchomości, przegląd umów, wizytę na nieruchomości oraz negocjowanie warunków transakcyjnych i umowy nabycia/sprzedaży za związane z nieruchomościami.

W odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego, warto zwrócić uwagę że w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. DKIS wskazał również, iż usługi doradztwa w zakresie takim jak przegląd zawartych umów najmu, analiza czynszów najmu oraz rabatów dla najemców czy też analiza struktury i wygaśnięcia zawartych umów najmu również stanowią usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Warto również zwrócić uwagę, iż usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego mają na celu zawarcie (poprzez pozyskanie nowych najemców lub przedłużenie kontraktów zawartych z dotychczasowymi najemcami) przez Kontrahenta umów najmu, a co za tym idzie spełniają przesłankę wskazaną w art. 31a ust. 1 lit. b Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 tj. ma na celu zmianę stanu prawnego określonej nieruchomości należącej do portfela nieruchomościowego Kontrahenta.

W innej interpretacji indywidualnej [Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.157.2017.2.MC] DKIS stwierdził również, że usługi księgowe, doradztwa technicznego, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych, usługi audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usługi wyceny, usługi architektonicznych, usługi pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości należy uznać za usługi związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy.

Należy również zwrócić uwagę, że w przypadku gdy finalnie nie dojdzie do nabycia przez Kontrahenta nieruchomości w stosunku do której Wnioskodawca świadczył usługi wsparcia przed-inwestycyjnego (lub odpowiednio nie dojdzie do zawarcia umowy najmu komercyjnego), nie zmienia to charakteru świadczonej usługi na niepowiązaną z nieruchomością. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta powinny być rozpatrywane niezależnie od finalnej decyzji Kontrahenta o zakupie (lub najmie) danej nieruchomości, a każdorazowo świadczone są w odniesieniu do konkretnej nieruchomości w celu potencjalnego jej zakupu lub wynajęcia (a więc wykazują jak wskazano wcześniej w niniejszym wniosku, związek z określoną nieruchomością).

Sposób kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę kalkulowane jest w oparciu o metodę „koszt netto plus marża”, a co za tym idzie podstawą do obliczenia wynagrodzenia są całkowite koszty poniesione przez Wnioskodawcę. Jednocześnie koszty te alokowane są do poszczególnych nieruchomości w oparciu o ilość godzin spędzonych przez pracowników Wnioskodawcy na danym projekcie (nieruchomości), co może stanowić pewne uproszczenie, jednakże zdaniem Wnioskodawcy jest najdokładniejszym możliwym uzasadnionym ekonomicznie sposobem alokacji kosztów, pozwalającym na kalkulację wynagrodzenia.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca nie dokonuje refaktury kosztów na Kontrahenta, a zgodnie z zawartą umową kalkuluje należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane usługi wsparcia (przed-inwestycyjnego) w oparciu o całość kosztów które ponosi w związku z działalnością na rzecz Kontrahenta (metodą koszt netto plus marża), przypisując poszczególne koszty do poszczególnych nieruchomości (projektów) w oparciu o ilość godzin które poświęcili pracownicy Wnioskodawcy. Jak wskazują interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, strony mają prawo do dowolnego kształtowania warunków umowy, w tym sposobu kalkulacji wynagrodzenia. [Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., nr IPPP1/443- 1217/12-2/JL]. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie są obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. [Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012 429.2021.2 RR].

Należy rozróżnić świadczenie usług od sposobu kalkulacji ceny za świadczone usługi tj. należy rozróżnić np. koszt paliwa od usługi refaktury kosztów paliwa - Kontrahent nie ponosi za Wnioskodawcę poszczególnych kosztów, a wynagradza go za świadczone usługi, a poszczególne koszty poniesione przez Wnioskodawcę są tylko elementem kalkulacji wynagrodzenia składającego się z kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę oraz marży, przypisywanych do poszczególnych nieruchomości.

Innymi słowy elementy składowe danej usługi nie przesądzają o opodatkowaniu takiej usługi, w ten sam sposób jak w przypadku zakupu chleba w piekarni, kupujący płaci za chleb a nie za szereg towarów i usług które są konieczne do jego wytworzenia (mąka, transport chleba do piekarni itd.) a jednocześnie elementy te wpływają na cenę którą kupujący płaci w piekarni za bochenek chleba.

Jednocześnie Wnioskodawca stojąc na stanowisku wskazanym powyżej, że nie dokonuje refaktury kosztów a świadczy usługę, która jest jednolita i niepodzielna. Zdaniem Wnioskodawcy podzielność świadczenia mogłaby wystąpić gdyby Strony ustaliły dwa lub więcej świadczeń (co powodowałoby konieczność zbadania czy mają one charakter kompleksowy), jednakże we wskazanym we wniosku stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy ustalone są pojedyncze, jednolite świadczenia, zgodnie z umowami pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Tym samym świadczona usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego.

Powyżej opisany sposób kalkulacji wynagrodzenia pozwala na określenie w jakiej kwocie powinna zostać wystawiona faktura za poszczególne usługi świadczone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do każdej konkretnej nieruchomości będącej przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Tym samym zachowany zostaje związek pomiędzy poszczególnymi świadczonymi usługami oraz wynagrodzeniem za świadczone usługi, a określonymi nieruchomościami.

Jednocześnie nawet gdyby wbrew stanowisku Wnioskodawcy uznać, że świadczone usługi nie stanowią jednolitej i niepodzielnej usługi, a świadczenie kompleksowe, to nie zmieniłoby to zdaniem Wnioskodawcy sposobu ich opodatkowania tj. jako świadczenie kompleksowe związane z nieruchomościami podlegałoby one opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, tj. na terytorium kraju.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 kwietnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.7.2022.2.PC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 kwietnia 2022 r.  

Skarga na interpretację indywidualną

18 maja 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 18 maja 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 17 października 2022 r. sygn. III SA/Wa 1388/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 grudnia 2022 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 23 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności

W art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka świadczy na rzecz swojego kontrahenta z siedzibą w Austrii, następujące usługi:

a)usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services);

b)usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego (Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement).

Usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości polegają na wsparciu Klienta co do planowanych akwizycji nieruchomości. Usługi te obejmują: poszukiwanie i selekcję potencjalnych lokalizacji dla przyszłych projektów; przegląd i analizę stanu prawnego wskazanych nieruchomości pod kątem możliwych inwestycji; konsultacje i analizy w zakresie planu miejscowego, warunków zabudowy, studium zagospodarowania przestrzennego dla wskazanych nieruchomości w związku z przygotowaniem prac budowalnych; kontakty z organami administracji w ww. zakresie w związku z przygotowaniem przyszłych prac budowlanych; analizy opłacalności planowania inwestycji dla wskazanych nieruchomości; przygotowanie procesu negocjacji i udział w negocjacjach z potencjalnymi sprzedającymi. Powyższe usługi w każdym przypadku dotyczą oznaczonej nieruchomości.

Natomiast usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego obejmują: prezentację oraz reprezentację Kontrahenta w trakcie targów / wystaw nieruchomościowych; prezentację oferty Kontrahenta; udział w procesie negocjacji z potencjalnymi najemcami na inwestycjach realizowanych w przyszłości; reprezentacja Kontrahenta przed najemcami; bieżące kontakty z najemcami przed i po zawarciu umowy najmu; waluacja oraz badanie jakości ofiarowanej przez Kontrahenta usługi najmu; wsparcie marketingowe.

Opisane powyżej usługi dotyczą nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Państwa Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą tego czy świadczone przez Państwa usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami opisane w art. 28e ustawy o VAT, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z właściwą stawką podatku na terytorium kraju.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości, biorąc pod uwagę zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2022 r. sygn. III SA/Wa 1388/22 należy wskazać, że usługi świadczone przez Państwa Spółkę na rzecz jej Kontrahenta są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e.

Z wniosku wynika że, usługi świadczone przez Spółkę stanowią wsparcie przed-inwestycyjne kontrahenta w zakresie potencjalnej akwizycji nieruchomości oraz w zakresie planowania najmu komercyjnego i polegają na szeregu czynności dokonywanych przez pracowników Spółki, takich jak sprawdzenie stanu prawnego wskazanych nieruchomości, w tym kwestii takich jak plany zagospodarowania przestrzennego, analizy opłacalności danej inwestycji czy też udział w negocjacjach z potencjalnym sprzedającym / najemcą. Czynności te świadczone są każdorazowo w odniesieniu do konkretnych nieruchomości (dotyczą określonej nieruchomości mogącej potencjalnie być przedmiotem zakupu przez kontrahenta) oraz zasadniczo mają na celu analizę potencjału danej nieruchomości, a w dalszym etapie, po pozytywnym wyniku przeprowadzonej analizy jej kupno lub najem. Zakup lub wynajęcie określonej nieruchomości stanowi również zmianę prawnego stanu nieruchomości, o którym mowa w art. 31a ust. 1 lit. b Rozporządzenia wykonawczego. Tym samym ww. warunek określony w art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego jest w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta spełniony.

W przypadku świadczonych przez Spółkę usług, nieruchomość jest centralnym i nieodzownym elementem świadczenia, jako że wszelkie podejmowane przez Spółkę czynności w ramach świadczonych usług dotyczą określonej nieruchomości mogącej być przedmiotem nabycia lub najmu przez kontrahenta - innymi słowy celem usług świadczonych przez Spółkę jest ocena opłacalności inwestycji w określoną nieruchomość lub ocena opłacalności wstąpienia w określony stosunek najmu komercyjnego wskazanej nieruchomości. Niemożliwym byłoby świadczenie ww. usług przez Spółkę, bez odniesienia do konkretnej nieruchomości, a rozpatrywane usługi w oderwaniu od konkretnych nieruchomości byłyby bezwartościowe z punktu widzenia jej kontrahenta.

W konsekwencji usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości oraz usługi wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego będą stanowić usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy i miejscem świadczenia oraz opodatkowania tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości tj. w przedmiotowym przypadku Polska.

Wskazać również należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

W omawianej sprawie Spółka wskazała, że zadane we wniosku pytanie dotyczy sytuacji, w której zawierana jest z Kontrahentem odrębna umowa na świadczenie usług wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie nieruchomości (Pre-Development Real Estate Support Services) oraz odrębna umowa na świadczenie usług wsparcia przed-inwestycyjnego w zakresie planowania najmu komercyjnego (Pre-Asset Management Retail & Leasing Services Agreement).

W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Sąd wskazał, że kwestia czy mamy do czynienia z usługą kompleksową czy też z odrębnymi usługami nie ma znaczenia w sprawie, bowiem nie wpływa to na sposób ich opodatkowania.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).