Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.887.2022.2.AJB

Określenie miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz możliwości wystawienia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz możliwości wystawienia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lutego 2023 r. (wpływ 6 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Usługobiorca - klient z Danii z NIP DK

Usługodawca - Państwo jako firma Polska z siedzibą w Polsce - ... Sp. z o.o. z NIP PL

Świadczą Państwo usługi kompleksowe WDU, na rzecz kontrahenta z Danii, polegające na pakowaniu komponentów dostarczonych z Danii (.....) i sami do tego wytwarzają Państwo elementy pomocnicze (pudełeczka, instrukcje) – na to mają Państwo interpretację indywidualną z 13 sierpnia 2021 r. 0112-KDIL1-3.4012.244.2021.2.JK.

Teraz pojawił się następny element - konieczność zakupu przez Państwa (Usługodawcę) opakowań zbiorczych /kartonów/, do których będą pakowane wszystkie komponenty.

Po spakowaniu całość będzie wysyłana do Usługobiorcy. Całość prac łącznie z pakowaniem do opakowań zbiorczych zakupionych przez Państwa będzie traktowana jako świadczenie kompleksowe, gdyż stanowi spójną całość. Usługobiorcę zafakturują Państwo za usługę z adnotacją - NP (odwrotne obciążenie) - wynagrodzenie będzie skalkulowane w jednej kwocie i do całości będzie zastosowana jednolita stawka podatku, jak do usługi głównej (pakowanie) - NP odwrotne obciążenie.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1)Klient/Kontrahent Usługobiorca to Spółka z Danii A/S (Spółka Akcyjna) z NIP DK - ważnym numerem w VIES.

2)Kontrahent z Danii nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

3)Umowa pomiędzy Państwem, a kontrahentem z Danii będzie zawarta na kompleksowe świadczenie usług pakowania: usługa ta polega na spakowaniu komponentów dostarczonych przez Kontrahenta z Danii (.....) do pudełek wraz z instrukcją i blistrami, które Państwo jako drukarnia (Usługodawca) na zlecenie kontrahenta z Danii wydrukuje. Całość zleconych usług (pakowanie komponentów do pudełek wraz z instrukcjami i blistrami) będzie pakowane do opakowań zbiorczych/kartonów/ zakupionych przez Państwa jako Usługodawcę.

4)Świadczona usługa polegać będzie na: pakowaniu .... dostarczonych przez kontrahenta z Danii do wydrukowanych przez Państwa pudełek, instrukcji i blistrów. Wszystko to będzie pakowane w zakupione przez Państwa opakowania zbiorcze/kartony.

5)Główną intencją (oczekiwaniem) kontrahenta z Danii jest prawidłowe wykonanie przez Państwa usługi pakowania dostarczonych komponentów.

6)Głównym przedmiotem/elementem umowy będzie usługa pakowania komponentów, jako jedno świadczenie w sensie gospodarczym, w ramach którego wyodrębniają Państwo świadczenie główne, do którego należy zapakowanie komponentów (..... dostarczonych przez kontrahenta z Danii), do pudełek wraz i instrukcją i blistrami oraz świadczenie pomocnicze, do którego należy drukowanie pudełek, instrukcji i blistrów oraz zakup kartonów zbiorczych przez Państwa, jako Usługodawcę.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy opisane prace, które jako Usługodawca będą Państwo wykonywać możecie zakwalifikować jako świadczenie usług wewnątrzwspólnotowych i tym samym fakturować Usługobiorcę - klienta z Danii za kompleksową usługę z adnotacją – NP (odwrotne obciążenie) - nie podlega opodatkowaniu w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Całość prac zleconych przez Usługobiorcę (klienta z Danii) będą Państwo traktować jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług i tym samym wystawią Państwo jako Usługodawca fakturę dla klienta z Danii z adnotacją – NP (odwrotne obciążenie) - nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwa we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Z okoliczności sprawy wynika, że umowa pomiędzy Państwem, a kontrahentem z Danii będzie zawarta na kompleksowe świadczenie usług pakowania, które polegają na spakowaniu komponentów dostarczonych przez Kontrahenta z Danii (....) do pudełek wraz z instrukcją i blistrami, które Państwo jako drukarnia (Usługodawca) na zlecenie kontrahenta z Danii wydrukuje. Następnie całość spakowanych komponentów w pudełkach wraz z instrukcjami i blistrami będzie pakowana do opakowań zbiorczych/kartonów/ zakupionych przez Państwa jako Usługodawcę. Główną intencją (oczekiwaniem) kontrahenta z Danii jest prawidłowe wykonanie przez Państwa usługi pakowania dostarczonych komponentów. Głównym przedmiotem/elementem umowy będzie usługa pakowania komponentów, jako jedno świadczenie w sensie gospodarczym, w ramach którego wyodrębniają Państwo świadczenie główne, do którego należy zapakowanie komponentów (..... dostarczonych przez kontrahenta z Danii), do pudełek wraz i instrukcją i blistrami oraz świadczenie pomocnicze, do którego należy drukowanie pudełek, instrukcji i blistrów oraz zakup przez Państwa kartonów zbiorczych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy uznać należy, że czynności wykonywane przez Państwa na rzecz kontrahenta z Danii powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako jedno świadczenie w sensie gospodarczym. W ramach tego świadczenia będą Państwo pakować smoczki, gryzaki i butelki dostarczone przez kontrahenta z Danii do wydrukowanych przez Państwa pudełek, instrukcji i blistrów. Następnie całość spakowanych komponentów w pudełkach wraz z instrukcjami i blistrami będzie pakowana w zakupione przez Państwa opakowania zbiorcze/kartony.

Jak wynika z okoliczności sprawy czynności wykonywane przez Państwa na rzecz kontrahenta z Danii będą ze sobą ściśle powiązane – dopiero wykonanie wszystkich czynności prowadzi do osiągnięcia rezultatu oczekiwanego przez kontrahenta z Danii. Intencją kontrahenta z Danii jest nabycie usługi pakowania dostarczonych komponentów. Wykonanie jedynie niektórych czynności (np. drukowania pudełek, instrukcji i blistrów oraz zakup kartonów zbiorczych) nie zrealizuje bowiem tego celu. Ponadto, jak Państwo wskazali umowa pomiędzy Państwem, a kontrahentem z Danii będzie zawarta na kompleksowe świadczenie usług pakowania, wynagrodzenie będzie skalkulowane w jednej kwocie i do całości będzie zastosowana jednolita stawka podatku, jak do usługi głównej (pakowanie).

Tym samym w przedstawionych okolicznościach świadczenie polegające na pakowaniu ww. komponentów będzie elementem dominującym i jednocześnie decydującym o tym, że wykonywane przez Państwa czynności stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei świadczenia polegające na: drukowaniu pudełek, instrukcji i blistrów oraz zakup kartonów zbiorczych będą stanowić świadczenie pomocnicze, które będzie niezbędne do realizacji świadczenia głównego.

Zatem świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz kontrahenta z Danii obejmujące pakowanie ww. komponentów, drukowanie pudełek, instrukcji i blistrów oraz zakup kartonów zbiorczych będzie stanowić kompleksowe świadczenie usług.

Natomiast w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia określone w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Należy zauważyć, że dla ww. kompleksowej usługi pakowania świadczonej przez Państwa na rzecz kontrahenta z Danii nie będą miały zastosowania szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług.

Wobec powyższego, w celu ustalenia miejsca opodatkowania kompleksowej usługi pakowania, w skład której wchodzą także świadczenia pomocnicze (drukowanie pudełek, instrukcji i blistrów oraz zakup kartonów zbiorczych) znajdzie zastosowanie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że będą Państwo świadczyć ww. kompleksową usługę na rzecz kontrahenta z Danii będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Tym samym miejscem świadczenia kompleksowej usługi pakowania na rzecz kontrahenta z Danii, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie kraj, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Danii. W konsekwencji ww. usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n).

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym w pkt 10 oraz 12-14 wymieniono:

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że:

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie świadczona przez Państwa kompleksowa usługa pakowania nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, to w omawianym przypadku nabywca tej usługi – kontrahent z Danii – zobowiązany będzie do rozliczenia podatku w kraju, w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. w Danii) zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w tym kraju.

Wobec powyższego, będą Państwo zobowiązani do udokumentowania ww. usługi niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, nie zawiera stawki i kwoty podatku. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura ta powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”. Jednocześnie wskazać należy, że możecie Państwo na ww. fakturze umieścić adnotację „NP”, ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczeniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).