Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.37.2023.3.AK

‒ Uznanie, iż Opłaty przekazywane przez Spółkę tytułem partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT, ‒ brak obowiązku wystawienia faktury.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2023 roku wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒uznania, iż Opłaty przekazywane przez Spółkę ..... S.A. tytułem partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT,

‒braku obowiązku wystawienia faktury przez „...." S. A.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 28 lutego 2023 r. (data wpływu) oraz 10 marca 2023r. (data wpływu).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: ..... S.A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: ..... S. A.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowany (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie zarejestrowany) w Polsce jako czynny podatnik VAT, posiadający siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

Zainteresowany jest zarejestrowany (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie zarejestrowany) w Polsce jako czynny podatnik VAT, posiadający siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

..... prowadzi działalność w zakresie produkcji ..... mających zastosowanie m.in. w przemyśle szklarskim, spożywczym, w produkcji detergentów oraz budownictwie.

..... jest podmiotem zależnym spółki z udziałem ...., wchodzącym w skład Grupy .. i niepowiązanym z ....., prowadzącym działalność w zakresie produkcji ..... Ponadto, ....

Wnioskodawca oraz Zainteresowany zasadniczo zajmują się i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będą zajmować się prowadzeniem działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT.

Główne źródło przychodów Wnioskodawcy stanowi sprzedaż ..... Podstawowym surowcem niezbędnym do wytwarzania powyższych produktów jest ...... W przedmiotowym kontekście (...). Bez ..... nie jest w stanie wytwarzać swoich produktów, a tym samym prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Wnioskodawca potrzebuje zapewnienia dostaw odpowiedniego wolumenu .....o właściwej jakości, aby było możliwe utrzymanie produkcji ... na odpowiednim poziomie lub utrzymanie produkcji ... w ogóle.

Z uwagi na uwarunkowania rynkowe i geograficzne, ..... dostawcą .....dla Wnioskodawcy jest ....

..... posiada dwie kopalnie ..... w ... (powiat) i ..... Jest największym producentem .... w Polsce. Wydobyta ....jest przesyłana do odbiorców rurociągami. .... jest największym odbiorcą ..... od .... Z kolei .... jest jedynym dostawcą .... na rzecz ..... Z uwagi na uwarunkowania rynkowo-geograficzne nie jest możliwe nabywanie .... od innych dostawców przez ....

Transport .... musi być dokonany rurociągiem, ze względu na ciągły charakter dostaw i duże ilości transportowanego materiału (ok. 1000 m³/h). Kopalnie ....., w których wydobywana jest ...., zlokalizowane są w ..... (powiat) oraz ......, które położone są niedaleko zakładów produkcyjnych ..... (powiat) oraz ...... Między kopalniami .... a zakładami produkcyjnymi Wnioskodawcy położony jest rurociąg, którym transportowana jest ...... Ewentualna zmiana dostawcy wymagałaby wybudowania nowego rurociągu między lokalizacją dostawcy a zakładami produkcyjnymi Wnioskodawcy. Konieczność budowy nowego rurociągu sprawiałaby, że ewentualna zmiana dostawcy byłaby nieuzasadniona ze względu na koszty budowy rurociągu. Co więcej, w Polsce nie istnieją inni alternatywni dostawcy, którzy byli w stanie zapewnić ..... w wolumenie oczekiwanym przez .....

Ponadto, w ramach współpracy ....., Wnioskodawca dostarcza na rzecz ..... wodę i wodę uzupełniającą na potrzeby produkcyjne kopalni w ....., która jest niezbędna dla .....do wytworzenia ...., w szczególności w ilości niezbędnej dla Wnioskodawcy. Woda i woda uzupełniająca dostarczane są przez ..... rurociągiem do ......

W rezultacie nie jest możliwe nabywanie przez Spółkę ....od innych dostawców. Opisane wyżej dostawy występujące pomiędzy ..... (dostawa ....oraz dostawa wody i wody uzupełniającej) są wykonywane przez Strony w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu VAT podstawową stawką 23%.

Celem zapewnienia przez ..... pełnego wolumenu dostaw ..... na rzecz ......, zgodnego z planowanym przez ...... zapotrzebowaniem, zgłoszonym do ......, niezbędna jest długoterminowa inwestycja w rozwój infrastruktury ....., ze względu na fakt, że Dostawca nie jest w stanie zapewnić pełnego wolumenu, bazując jedynie na obecnie istniejącej infrastrukturze. Przy czym, ...... nie posiada we własnym zakresie środków i możliwości finansowych, które byłyby wystarczające do rozbudowy jego infrastruktury do wymaganego poziomu.

W związku z powyższym, pomiędzy ..... została zawarta umowa dotycząca współpracy .... w zakresie sprzedaży ......(przez .... na rzecz.....) i wody oraz wody uzupełniającej (przez ..... na rzecz .....) (dalej: Umowa), na mocy której ..... pokryje uzgodnioną część kosztów realizacji wyżej wymienionej inwestycji w celu zapewnienia dostępu do niezbędnego wolumenu .....na potrzeby własnej działalności produkcyjnej (dalej: Inwestycja). Umowa została zawarta na okres od 2023 r. do 2035 r. ....i Grupa ...... współpracują od wielu lat w zakresie sprzedaży ....oraz wody i wody uzupełniającej. Umowa zastąpiła poprzednią umowę dotyczącą sprzedaży .....i wody dla zakładu produkcyjnego .... . oraz umowę w zakresie sprzedaży .....dla zakładu produkcyjnego .....

Zgodnie z Umową, ..... wniesie opłatę zapewniającą mu dostęp do pełnego, gwarantowanego wolumenu ...., która będzie pokrywać ustaloną część kosztów realizacji Inwestycji przypisaną jako udział Spółki w kosztach realizacji inwestycji (dalej jako: Opłata). Opłata uiszczana będzie począwszy od trzeciego kwartału 2023 roku w częściach do roku 2026 (włącznie), tj. przez okres realizacji Inwestycji przez ...... Jeżeli jednak ..... poniosłoby jakieś koszty realizacji Inwestycji już w pierwszym albo drugim kwartale 2023 r., zostałyby one rozliczone w ramach Opłaty w trzecim kwartale 2023 r. Opłata będzie obliczana jako iloczyn udziału .... w kosztach realizacji Inwestycji i będzie płatna na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego (w założeniu noty księgowej) wystawianego przez ....

Podstawę do wystawienia noty księgowej dla Opłaty będą stanowić:

1)zestawienie poniesionych przez Dostawcę kosztów Inwestycji z przypisaniem do konkretnego Zadania Inwestycyjnego;

2)faktury wystawione przez wykonawców prac w zakresie ujętym w zestawieniu opisanym w pkt 1) wraz z potwierdzeniem ich opłacenia;

3)protokoły odbioru prac ujętych w zestawieniu potwierdzające należyte wykonanie i odbiór prac za które wykonawcom Dostawca zapłacił wynagrodzenie na podstawie faktur wskazanych w pkt 2) powyżej.

Powyższe dokumenty będą przekazywane na rzecz ..... przez ..... wraz z notą księgową.

Do kosztów realizacji Inwestycji będą zaliczane wszystkie poniesione przez ..... uzasadnione i niezbędne dla realizacji inwestycji koszty bezpośrednie w kwotach netto, a także powstałe i poniesione przez ..... przed zawarciem Umowy koszty netto, tj. bez uwzględnienia wartości podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca także pragnie podkreślić, że w związku z poniesieniem części kosztów realizacji Inwestycji, ..... nie uzyska jakiegokolwiek tytułu prawnego do powstałej wskutek Inwestycji infrastruktury.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Wyjaśnienia w zakresie pkt 1 Wezwania

Czy partycypacja w kosztach inwestycji przez Państwa Spółkę będzie miała wpływ na sprzedaż przez.... S. A. .....na rzecz Państwa Spółki, np. poprzez zmniejszenie ceny ..?

Zainteresowani pragną wskazać, że partycypacja .... w kosztach inwestycji nie będzie miała wpływu na sprzedaż przez .... ....na rzecz Spółki, w tym poprzez zmniejszenie ceny ...

Jako potwierdzenie powyższego Strony wskazują, że w ramach ustaleń umownych odrębnie ustaliły zasady wynagradzania w ramach dostaw ....i wody pomiędzy ....., a ..... od zasad częściowego zwrotu kosztów opisanej w ramach Wniosku inwestycji ..... przez .... Jednocześnie, zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu dostaw .....nie przewidują wpływu kosztów inwestycji na cenę ......

Ponadto, w ramach uzupełnienia powyższej odpowiedzi, Strony wskazują, że w ich ocenie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego przepisu, w ocenie Stron, partycypacja w kosztach przedmiotowej inwestycji nie będzie stanowiła dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę ..... w ramach czynności opodatkowanych VAT w postaci dostaw .....przez ....na rzecz .... wskazano powyżej, z ustaleń umownych między ..... i .... wynika, że partycypacja ..... w kosztach inwestycji nie ma wpływu na cenę sprzedaży .....przez ...... Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, celem partycypacji jest jedynie zapewnienie odpowiedniego wolumenu dostaw ....oczekiwanego przez ....

Wyjaśnienia w zakresie pkt 2 Wezwania

Czy w związku z udziałem Państwa Spółki w kosztach ww. inwestycji w postaci pokrycia części kosztów jej realizacji wystąpi jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony... S. A. na rzecz Państwa Spółki? Jeżeli tak, to jakie?

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu Wniosku, w ocenie Zainteresowanych nie jest możliwa identyfikacja jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego wykonywanego przez ..... na rzecz ...... w ramach opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego, związanego z partycypacją ..... w kosztach inwestycji ....

Strony prowadzą stałą współpracę w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczych i obie wykonują wobec siebie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obejmuje to głównie dostawy .....przez ....do .... oraz dostawy wody i wody uzupełniającej przez ...... do ...... W obu tych przypadkach, występuje łatwo identyfikowalne świadczenie w postaci dostaw ....oraz wody i wody uzupełniającej, a Strony, wykonując te dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zysku, traktują je jako opodatkowane VAT.

Zainteresowani wskazywali we Wniosku, w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, że w zakresie relacji, która skutkuje ponoszeniem przez .... na rzecz ...... wydatków z tytułu Opłaty, należy stwierdzić, że sytuacja jest zgoła odmienna. Koszty Opłaty nie stanowią wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez ..... na rzecz .... jakiejkolwiek usługi. W ocenie Zainteresowanych, przedstawionej w uzasadnieniu własnego stanowiska we Wniosku, brak jest bowiem w tym wypadku identyfikowalnego, skonkretyzowanego świadczenia, którego beneficjentem byłby .... w związku z zapłatą Opłaty.

Opłata stanowi bowiem jedynie realizację zapisów umownych, z których wynika, że..... zwróci ..... część wydatków poniesionych na realizację inwestycji. W ocenie Zainteresowanych, ponoszeniu przez ..... części kosztów inwestycji nie towarzyszy przy tym żadne świadczenie wykonywane przez ..... na rzecz......

Podniesiona kwestia jest elementem własnego stanowiska Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego – szczegółowa argumentacja w tym zakresie została zaprezentowania w uzasadnieniu Wniosku.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, że potwierdzenie braku wystąpienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony .... na rzecz ..... jest w pewnym zakresie elementem pytania zadanego w ramach Wniosku o interpretację, mając na uwadze, że wystąpienie świadczenia wzajemnego jest jednym z elementów koniecznych do wystąpienia świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyjaśnienia w zakresie pkt 3 Wezwania

Czy Opłata przekazywana przez Państwa Spółkę związana z wytworzeniem infrastruktury....S. A., celem zapewnienia przez ..... pełnego wolumenu dostaw ....na rzecz Państwa Spółki, stanowić będzie wyłącznie częściowy zwrot poniesionych kosztów przez .....?

Zainteresowani pragną wskazać, że Opłata przekazywana przez ..... związana z wytworzeniem infrastruktury .... celem zapewnienia przez ..... pełnego wolumenu dostaw .... na rzecz Spółki, stanowić będzie wyłącznie częściowy zwrot poniesionych przez ..... kosztów inwestycji – co Zainteresowani wskazywali we Wniosku.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną wskazać, że w ich ocenie, w opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie miał miejsca zwrot udokumentowanych wydatków w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym, dokonana przez .... Opłata, w praktyce stanowi zwrot części kosztów Inwestycji jakie zostaną poniesione przez ....., niemniej jednak nie będzie to zwrot kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz .... Wydatki te nie będą także ujmowane przejściowo przez .... w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, w ramach opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego nie wystąpi tzw. komis usług/refakturowanie, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

..... nabywając towary i usługi w związku z realizacją inwestycji, nie będzie bowiem działać na rzecz ....., a .... nie będzie również bezpośrednim, czy też pośrednim beneficjentem czynności wykonywanych w tym zakresie przez wykonawców inwestycji. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, ..... nie uzyska żadnego tytułu prawnego do infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji, a fakt, że ....decyduje się na zwrócenie .... części kosztów poniesionych na jej realizację wynika z podjętych przez Strony decyzji biznesowych, których tło zostało zarysowane w treści opisu zdarzenia przyszłego Wniosku.

Z perspektywy ....., złożony Wniosek wspólny dotyczy potencjalnego obowiązku wystawienia faktury. Celem Zainteresowanych jest potwierdzenie, że obciążenia z tytułu Opłaty nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji, że po stronie ..... nie powstanie obowiązek wystawienia faktury.

W celu doprecyzowania, jakich skutków podatkowych dla ..... dotyczy złożony Wniosek wspólny o wydanie interpretacji podatkowej, Zainteresowani pragną uzupełnić Wniosek o dodatkowe pytanie dot. opisanego zdarzenia przyszłego.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że obciążenia z tytułu Opłaty nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w związku z obciążeniami z tytułu Opłaty, po stronie ..... nie powstanie obowiązek wystawienia faktury na gruncie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, że obciążenia z tytułu Opłaty nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Podstawa prawna

Zgodnie z regulacją wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W zakresie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu, należy wskazać, że bez najmniejszych wątpliwości obciążenia z tytułu Opłaty nie będą stanowiły:

1)odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju,

2)eksportu towarów,

3)importu towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

ponieważ Opłata nie będzie w żadnym wypadku wynagrodzeniem z tytułu jakiegokolwiek przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy ..... (w związku z Opłatą nie dojdzie do takiego zdarzenia), jak również Opłata nie będzie dotyczyć w żadnym zakresie transakcji o charakterze międzynarodowym.

Mając powyższe na uwadze, rozważenia w szczegółach wymaga jedynie, czy obciążenia z tytułu Opłaty mogą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Zainteresowanych - co potwierdza dogłębna analiza charakteru Opłaty – nie będzie ona stanowić również wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w świetle przepisów ustawy o VAT.

Zainteresowani poniżej przedstawiają szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Pojęcie „usługi” na potrzeby opodatkowania VAT

W świetle powyższych regulacji, na gruncie podatku od towarów i usług, za usługę należy uznać każde świadczenie o charakterze odpłatnym, w tym polegające na działaniu, zaniechaniu dokonania czynności, oraz na tolerowaniu czynności lub sytuacji, które nie jest dostawą towarów.

Stanowi to wyraz wynikającej z przepisów dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz ustawy o VAT zasady powszechności opodatkowania, która zakłada możliwie szerokie opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej – zgodnie z założeniami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, opodatkowaniu VAT powinny podlegać wszelkie czynności mające charakter odpłatny, które wykonuje podmiot prowadzący na własny rachunek działalność gospodarczą, występujący w odniesieniu do tych czynności w roli podatnika.

Warunek odpłatności jest spełniony, gdy podmiot świadczący usługę oraz podmiot, na rzecz którego dana usługa jest świadczona, są związane stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi. Wypłacane wynagrodzenie powinno stanowić bezpośrednie i wyraźne przysporzenie po stronie świadczącego usługę i korzyść majątkowa powinna być ściśle związana z wykonaniem usługi (świadczeniem wzajemnym). Pomiędzy wykonaniem określonego świadczenia (usługi), a zapłatą powinien występować stosunek ekwiwalentności.

Niemniej jednak, samo zobowiązanie danego podmiotu do wypłaty określonej kwoty na rzecz innego podmiotu nie jest wystarczające do przyjęcia, że w odniesieniu do tej płatności pomiędzy stronami wystąpiło świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nawet jeżeli zobowiązanie do wypłaty wynika ze stosunku prawnego zawartego pomiędzy stronami w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez jedną ze stron, w tym wierzyciela.

Analiza warunków, które muszą zostać spełnione, aby występowało odpłatne świadczenie usług była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Dorobek orzeczniczy TSUE wskazuje na elementy konieczne do uznania, że analizowana sytuacja powinna być traktowana jako świadczenie usług (Przykładowo: wyrok C-102/86 Apple and Pear Development Council, wyrok C-16/93 Tolsma, wyrok C-174/00 Kennemer Golf.) :

1)istnienie świadczenia, tj. konkretnego zachowania się dostawcy usługi, stanowiącego przedmiot czynności,

2)istnienie stosunku prawnego łączącego strony, tj. stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a usługobiorcą, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem,

3)istnienie beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść, oraz

4)istnienie wynagrodzenia / odpłatności, tj. precyzyjnie określonego wynagrodzenia (wyrażalnego w pieniądzu) należnego w zamian za wykonanie świadczenia (mającego zatem charakter ekwiwalenty w stosunku do świadczenia), stanowiącego korzyść dla świadczącego usługę, przy czym, wynagrodzenie to musi mieć bezpośredni związek z usługą, w zamian za wykonanie której jest wypłacane.

Do uznania, że dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie wszystkich powyższych warunków łącznie. Przy braku realizacji chociażby jednej przesłanki, czynność powinna być traktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT (pozostająca poza zakresem opodatkowania).

Realizacja Inwestycji jako świadczenie usługi na gruncie ustawy o VAT

1)Istnienie świadczenia

W pierwszej kolejności Zainteresowani pragną wskazać, że istnienie skonkretyzowanego, określonego „świadczenia” jest podstawowym i nieodłącznym elementem, jaki należy przeanalizować w celu dokonania oceny danej czynności lub zdarzenia z perspektywy opodatkowania VAT – w szczególności w celu stwierdzenia, czy czynność podlega opodatkowaniu, czy też pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT można mówić wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy występującą w danej relacji gospodarczej odpłatnością, a otrzymanym w zamian za tę zapłatę świadczeniem wzajemnym (usługą), w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to konkretne świadczenie. Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które skutkuje wystąpieniem pewnego przysporzenia po stronie beneficjenta – z tytułu konkretnego świadczenia (zob. przykładowo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Kr 376/17).

Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi (przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13).

Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem TSUE, czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (przykładowo: orzeczenie TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia)).

Przenosząc powyższe uwagi w zakresie konieczności istnienia skonkretyzowanego świadczenia jako warunku przyjęcia, że w danej sytuacji występuje odpłatne świadczenie usług w świetle ustawy o VAT, na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, Zainteresowani pragną wskazać, że Opłata będzie dokumentowała jedynie dokonywany przez ...... na rzecz ...... zwrot części kosztów Inwestycji prowadzonej przez ...... Przy czym, nie sposób jest zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia wykonywanego przez ......, którego beneficjentem byłby ....., a które występowałoby w bezpośrednim związku z poniesieniem Opłaty.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Strony prowadzą stałą współpracę w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczych i obie wykonują wobec siebie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotyczy to przede wszystkim dostaw ..... przez ...... oraz dostaw wody i wody uzupełniającej przez ...... W obu tych przypadkach, występuje łatwo identyfikowalne świadczenie w postaci dostaw .....oraz wody i wody uzupełniającej, a Spółki, wykonując te dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zysku, traktują je jako opodatkowane VAT.

Z kolei w zakresie relacji, która skutkuje ponoszeniem przez .....wydatków z tytułu Opłaty, należy stwierdzić, że sytuacja jest zgoła odmienna, a koszty Opłaty nie stanowią wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez ..... jakiejkolwiek usługi – brak jest bowiem w tym wypadku identyfikowalnego, skonkretyzowanego świadczenia, którego beneficjentem byłby ....w związku z zapłatą Opłaty.

Opłata stanowi bowiem jedynie realizację zapisów Umownych, z których wynika, że ..... zwróci ..... część wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. Ponoszeniu przez .... części kosztów Inwestycji nie towarzyszy przy tym żadne świadczenie wykonywane przez ..... na rzecz ....

Zainteresowani pragną przy tym wskazać, że w związku z realizacją Inwestycji, oczywiście będzie dochodziło do świadczeń opodatkowanych VAT, przykładowo:

• Same w sobie czynności/działania podejmowane w ramach realizacji Inwestycji będą zasadniczo opodatkowane VAT – jako świadczenie usług/ dostawa towarów dokonywana przez poszczególnych wykonawców Inwestycji na rzecz .....;
• Następnie, dzięki zrealizowaniu Inwestycji (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), ..... będzie dostarczać na rzecz ..... – co będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT oraz ....będzie dostarczał na rzecz ..... wodę i wodę uzupełniającą – co również będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT.

Niemniej jednak, w zakresie samego zwrotu części kosztów Inwestycji przez .... na rzecz .... dokonywanego w ramach Opłaty – nie sposób wskazać świadczenia jakie byłoby wykonywane przez ..... na rzecz .....

W tym zakresie, Zainteresowani pragną również wskazać, że w analizowanej sprawie nie wystąpi tzw. komis usług i nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

..... nabywając towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji, nie będzie bowiem działać na rzecz ...... nie będzie również bezpośrednim, czy też pośrednim beneficjentem czynności wykonywanych w tym zakresie przez wykonawców Inwestycji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ..... nie uzyska żadnego tytułu prawnego do infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, a fakt, że .... decyduje się na zwrócenie ..... części kosztów poniesionych na jej realizację wynika z podjętych przez Strony decyzji biznesowych, których tło zostało zarysowane w treści opisu zdarzenia przyszłego. Zatem, mimo, że ..... poniesie część kosztów zrealizowania Inwestycji, to w rozważanym przypadku usługi, nabywane przez..... w trakcie realizacji Inwestycji, nie będą w jakimkolwiek zakresie nabywane na rzecz ..... nie będzie ich beneficjentem.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał miejsca tzw. komis usług uregulowany w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Zainteresowanych, nie sposób zidentyfikować żadnego świadczenia wykonywanego przez .... na rzecz ..... w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji, obciążenia z tytułu Opłaty nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

2)Istnienie stosunku prawnego łączącego strony

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcę i Zainteresowanego łączy Umowa, na podstawie której ..... zobowiązał się do pokrycia uzgodnionej części kosztów realizacji Inwestycji w celu zapewnienia dostępu do niezbędnego wolumenu ..... na potrzeby własnej działalności produkcyjnej.

Zatem, pomiędzy Stronami występuje stosunek prawny będący podstawą Opłaty, niemniej jednak nie wpływa to na ostateczną konkluzję, że płatności z tego tytułu pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ w celu stwierdzenia, że dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie wszystkich ww. warunków łącznie. Przy braku realizacji chociażby jednej przesłanki, czynność powinna być traktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT (pozostająca poza zakresem opodatkowania) – co będzie miało miejsce w analizowanej sprawie, z uwagi na brak istnienia świadczenia wykonywanego przez ..... na rzecz .... w bezpośrednim związku z Opłatą.

3) Istnienie beneficjenta świadczenia

Zgodnie z argumentacją wskazaną powyżej, w ocenie Zainteresowanych, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie dojdzie do realizacji żadnego konkretnego świadczenia, stanowiącego benefit dla .... z tytułu poniesienia kosztów Opłaty. W związku z tym, przy braku świadczenia, brak jest również potencjalnego beneficjenta świadczenia (Wnioskodawca nie może być uznany za beneficjenta świadczenia, ponieważ żadne świadczenie nie jest wykonywane na jego rzecz w związku z Opłatą).

4) Istnienie wynagrodzenia/odpłatności

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, ....wniesie na rzecz .... Opłatę, która będzie pokrywać ustaloną część kosztów realizacji Inwestycji przypisaną jako udział Spółki w kosztach jej realizacji. Opłata jest wyrażona w pieniądzu oraz stanowi korzyść w postaci przysporzenia majątkowego dla .....

W związku z powyższym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym faktycznie istnieje element zapłaty rozumianej jako wypłata określonej kwoty w ramach Opłaty przez ..... na rzecz ...... Niemniej jednak, w analizowanej sytuacji trudno mówić o odpłatności w znaczeniu, jakie nadaje temu terminowi ustawa o VAT. Odpłatność oznaczać bowiem w tym wypadku musi poniesienie określonego kosztu (wydatków) będącego wynagrodzeniem za konkretne, ekwiwalentne świadczenie, którego beneficjentem jest podmiot wypłacający to wynagrodzenie.

W rozważanej sprawie, nie wystąpi natomiast żadne świadczenie wykonywane przez ..... na rzecz ..... (jak Zainteresowani wykazali wyżej), wobec czego zobowiązanie ..... do zapłaty kwot z tytułu Opłaty nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczoną usługę, które to wynagrodzenie można określić jako ekwiwalentne wobec skonkretyzowanego świadczenia – z uwagi na to, że nie wystąpi w tym wypadku świadczenie jakiejkolwiek usługi.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w podobnych stanach faktycznych w ramach interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych.

Zgodnie ze wskazanymi poniżej interpretacjami, partycypacja w formie różnego rodzaju opłat w kosztach inwestycji realizowanych przez inne podmioty, do których partycypujący nie będzie miał żadnego tytułu prawnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie opodatkowane VAT:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.913.2021.4.ICZ , której stan faktyczny dotyczył partycypacji przez dystrybutora u producenta w kosztach uruchomienia produkcji silników elektrycznych według nowych wymogów regulacyjnych, które to w przyszłości dystrybutor ma nabywać od producenta (dystrybutor w zamian za opłatę nie otrzymał żadnych praw, w szczególności licencji czy praw własności intelektualnej). W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że: „: „(…) otrzymanie przez Państwa Spółkę środków pieniężnych tytułem partycypacji w kosztach uruchomienia produkcji silników (...) na podstawie zawartej umowy zgodnie z opisem stanu faktycznego, nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług przez Państwa Spółkę na rzecz XYZ w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, ani za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji partycypacja w kosztach w opisanej sytuacji nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu, tym samym czynność ta nie powinna zostać udokumentowana przez Państwa Spółkę fakturą VAT.”
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.506.2021.1.MSU, której stan faktyczny dotyczył partycypacji w realizacji przez gminę zadań inwestycyjnych w zakresie rozbudowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Rozbudowana infrastruktura, w której kosztach partycypują wnioskodawca i inny podmiot, stanowić będzie własność gminy. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że: „(…) Zatem w przedmiotowej sprawie wpłat ponoszonych przez Spółkę i TWR nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, bowiem z tytułu ich wypłaty nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania jakimkolwiek majątkiem rzeczowym jak właściciel. Nie jest to również zapłata za świadczenie usług, ponieważ nie dochodzi do żadnego działania ze strony Wnioskodawcy na rzecz Spółki i TWR. Brak jest bezpośredniego związku pomiędzy jakimkolwiek świadczeniem, a otrzymanymi wpłatami. Samo przekazanie środków pieniężnych przez Spółkę i TWR będzie rozliczeniem wyłącznie finansowym, niezwiązanym z dostawą towarów, czy świadczeniem usług na ich rzecz. Podsumowując, w związku z budową przez Gminę sieci wodno-kanalizacyjnej, nie dojdzie do wykonania przez Gminę na rzecz Spółki i TWR jakiegokolwiek świadczenia (dostawy towarów czy świadczenia usług), tym samym dokonane przez te podmioty wpłaty nie będą stanowić wynagrodzenia, lecz tylko partycypację w kosztach inwestycji. W analizowanej sytuacji nie wystąpi zatem czynność podlegająca opodatkowaniu od towarów i usług.”
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.34.2020.1.RMA, której stan faktyczny związany był nabyciem przez dewelopera (wnioskodawcę) prawa użytkowania wieczystego i prawo własności budynków posadowionych na działce. W momencie sprzedaży nieruchomości ta nie posiadała drogi dojazdowej. Zgodnie z umową sprzedaży, sprzedawca będzie partycypował w kosztach jej budowy przez dewelopera. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że: „Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży użytkowania wieczystego, sprzedawca Nieruchomości zobowiązał się do partycypacji w kosztach budowy drogi dojazdowej. Na koszty budowy drogi składają się w szczególności koszty wykupu gruntu pod drogę dojazdową, koszty kompletnej dokumentacji projektowej umożliwiającej uzyskanie pozwolenia na budowę drogi, koszty wykonania drogi oraz koszty dokumentacji powykonawczej. (…) Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że partycypacja sprzedawcy w kosztach budowy drogi dojazdowej nie będzie stanowić zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie kosztów ponoszonych przez sprzedającego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, bowiem z tytułu ich wypłaty nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania jakimkolwiek majątkiem rzeczowym jak właściciel. Nie jest to również zapłata za świadczenie usług, ponieważ nie dochodzi do żadnego działania ze strony Wnioskodawcy na rzecz sprzedawcy Nieruchomości. Brak jest bezpośredniego związku pomiędzy jakimkolwiek świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Partycypacja w kosztach budowy drogi dojazdowej nie powoduje wystąpienia obustronnych, wzajemnych świadczeń, które mogą stanowić świadczenie usług. Zatem umowna kwota otrzymana przez Wnioskodawcę tytułem partycypacji sprzedawcy w kosztach budowy drogi dojazdowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2018.2.ZD, której stan faktyczny związany był z modernizacją infrastruktury na nieruchomościach, z której korzystają także właściciele sąsiednich nieruchomości. Wnioskodawca w ramach swojej działalności wydzierżawia nieruchomości innym podmiotom. Chce zmodernizować infrastrukturę zlokalizowaną na tych nieruchomościach - kanalizację deszczową, drogi dojazdowe, przyłącza energetyczne. Z tej infrastruktury nie korzysta tylko wnioskodawca i dzierżawcy, ale też właściciele sąsiednich nieruchomości, z którymi wnioskodawca zawarł umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków. W modernizacji infrastruktury będą partycypować nie tylko dzierżawcy, ale też właściciele nieruchomości sąsiednich, którzy nie posiadają tytułu prawnego do nieruchomości, na których zlokalizowana jest infrastruktura. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że „Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną analizę przepisów prawa podatkowego w kontekście opisu sprawy należy uznać, że przyjmowanie przez Wnioskodawcę kwot pieniężnych z tytułu partycypacji w kosztach modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej oraz energetycznej, nie stanowi dla Zainteresowanego wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz dzierżawców i właścicieli sąsiednich nieruchomości. Nie dochodzi tutaj bowiem do realizacji jakiegokolwiek świadczenia na rzecz drugiej strony stosunku prawnego, zatem czynność ta nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy.”

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Zainteresowanych, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji rozliczenia ..... w ramach Opłaty nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z uwagi na powyższe, w ocenie Zainteresowanych, rozliczenia z tytułu Opłaty należy udokumentować za pośrednictwem noty księgowej, a nie faktury.

W konsekwencji, Zainteresowani wnoszą o uznanie ich stanowiska za prawidłowe.

Ad. 2

W ocenie Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w związku z obciążeniami z tytułu Opłaty, po stronie ..... nie powstanie obowiązek wystawienia faktury na gruncie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w celu ustalenia, czy po stronie ..... powstanie obowiązek wystawienia faktury, należy ustalić czy Opłata stanowi wynagrodzenie za czynność wpisująca się w definicję sprzedaży z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W tym zakresie, Zainteresowani stoją na stanowisku, że Opłata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanej VAT, wpisującej się w definicję sprzedaży z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w szczególności w ocenie Zainteresowanych, Opłata nie jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług – co Zainteresowani wykazali szczegółowo w uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku nr 1.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, w ramach opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego, po stronie ..... nie powstanie obowiązek wystawienia faktury na gruncie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43).

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dokonującego dostawy/świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy odpowiednio za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług określone w art. 7 i w art. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy danym świadczeniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy obciążenia z tytułu Opłaty nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT.

Mając na uwadze cytowane przepisy prawa oraz opis sprawy należy dokonać analizy czy w przedstawionym zdarzeniu wystąpią przesłanki pozwalające na przyjęcie, że Opłata (partycypacjach w kosztach), którą ..... otrzymuje od Państwa Spółki, będzie wypłacana w zamian za wykonanie czynności, które na gruncie podatku od towarów i usług będą czynnościami (świadczeniem usług/ dostawą towarów) podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy podkreślić, iż świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą (dostawcą) i usługobiorcą (odbiorcą), a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi (dostawcę towaru) następuje w zamian za wykonanie usługi (dostarczenie towaru) na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Należy wskazać, że w sytuacji opisanej we wniosku nie zostaną wypełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż będziemy mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi lub odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, pomiędzy Państwa Spółką, a ..... została zawarta umowa dotycząca współpracy w zakresie sprzedaży ..... (przez ..... na rzecz ....) i wody oraz wody uzupełniającej (przez .... na rzecz ....) (dalej: Umowa), na mocy której Państwa Spółka pokryje uzgodnioną część kosztów realizacji wyżej wymienionej inwestycji w celu zapewnienia dostępu do niezbędnego wolumenu ....na potrzeby własnej działalności produkcyjnej (dalej: Inwestycja). Zgodnie z Umową, Państwa Spółka wniesie opłatę zapewniającą dostęp do pełnego, gwarantowanego wolumenu ...., która będzie pokrywać ustaloną część kosztów realizacji Inwestycji przypisaną jako udział Spółki w kosztach realizacji inwestycji (dalej jako: Opłata). W związku z poniesieniem części kosztów realizacji Inwestycji, Państwa Spółka nie uzyska jakiegokolwiek tytułu prawnego do powstałej wskutek Inwestycji infrastruktury. Partycypacja w kosztach przedmiotowej inwestycji nie będzie stanowiła dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę ..... w ramach czynności opodatkowanych VAT w postaci dostaw .....przez ..... na rzecz Państwa Spółki. Celem partycypacji jest jedynie zapewnienie odpowiedniego wolumenu dostaw .... oczekiwanego przez ....., nie jest możliwa identyfikacja jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego wykonywanego przez ....na rzecz ..... w ramach opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego, związanego z partycypacją .... w kosztach inwestycji .....

Zatem przesłanka dotycząca istnienia związku prawnego (zawarcia umowy) między Stronami  jest spełniona.

W niniejszej sytuacji będzie istniał element zapłaty rozumianej jako wypłata określonej kwoty w ramach Opłaty przekazywanej przez Państwa Spółkę na rzecz ...... tytułem partycypacji w kosztach realizacji przedmiotowej Inwestycji. Jednakże, w analizowanej sytuacji nie można mówić o odpłatności w znaczeniu, jakie nadaje temu terminowi ustawa o VAT. W tym znaczeniu bowiem odpłatność oznacza poniesienie określonego kosztu (wydatków) będącego wynagrodzeniem za konkretną dostawę lub konkretne ekwiwalentne świadczenie, którego beneficjentem jest podmiot wypłacający to wynagrodzenie.

Natomiast w rozważanej sprawie nie wystąpi żadne świadczenie wykonywane przez ..... na rzecz Państwa Spółki. Zatem Opłata przekazywana przez Państwa Spółkę na rzecz .... tytułem partycypacji w kosztach realizacji przedmiotowej Inwestycji nie będzie zapłatą za świadczenie usług, ponieważ nie dojdzie do żadnego działania zwrotnego ze strony ...... na rzecz Państwa Spółki. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie również do jakiejkolwiek dostawy towarów, bowiem z tytułu Opłaty przekazywanej przez Państwa Spółkę celem partycypacji w kosztach realizacji przedmiotowej Inwestycji Państwa Spółka nie uzyska jakiegokolwiek tytułu prawnego do powstałej wskutek Inwestycji infrastruktury. Partycypacja w kosztach realizacji przedmiotowej Inwestycji nie będzie powodowała zatem wystąpienia obustronnych, wzajemnych świadczeń, które mogłyby stanowić świadczenie usług.

Zatem, Opłata przekazywana przez Państwa Spółkę tytułem partycypacji w kosztach realizacji przedmiotowej Inwestycji nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczoną usługę, które to wynagrodzenie można określić jako ekwiwalentne wobec skonkretyzowanego świadczenia – z uwagi na to, że w zamian za wniesienie Opłaty na rzecz ... nie wystąpi świadczenie jakiejkolwiek usługi przez ...... na rzecz Państwa Spółki.

Mając na uwadze powołany stan prawny oraz okoliczności wskazane we wniosku należy przyjąć, że Opłata przekazywana przez Państwa Spółkę na rzecz ..... tytułem partycypacji w kosztach realizacji przedmiotowej Inwestycji, na podstawie umowy zawartej z ....., nie będzie stanowić wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług przez ..... na rzecz Państwa Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ani za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, obciążenia z tytułu Opłaty nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii braku obowiązku wystawienia przez ..... faktury na gruncie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z obciążeniami z tytułu Opłaty, wskazać należy, iż w myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy wskazuje więc, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki).

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a więc odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług.

Jak wskazano wyżej, Opłata przekazywana przez Państwa Spółkę tytułem partycypacji w kosztach realizacji przedmiotowej Inwestycji na podstawie zawartej umowy z ...... nie będzie stanowić czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, do dokumentowania przeniesienia przez ..... na Państwa Spółkę kosztów realizacji przedmiotowej Inwestycji, nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy. Z tych względów ..... nie będzie zobowiązana z tego tytułu do wystawiania na rzecz Państwa Spółki faktur, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 106 b ust. 1 pkt 1.

Brak jest natomiast przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania przeniesienia przez ...... na rzecz Państwa Spółki kosztów realizacji przedmiotowej Inwestycji przez wystawienie np. not księgowych. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

..... S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2650 ze zm.).