Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.53.2023.2.APR

Prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na rozbudowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która jest odpłatnie udostępniana na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za opłaty.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na rozbudowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która jest odpłatnie udostępniana na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za opłaty. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2023 r. (wpływ 27 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest w trakcie realizacji i planuje w przyszłości realizować inwestycje z zakresu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej polegające na rozbudowie, modernizacji i remoncie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Sieć kanalizacyjna i wodociągowa, które zostaną rozbudowane i zmodernizowane w ramach realizowanej i przyszłych inwestycji, określane będą dalej łącznie jako „Infrastruktura”.

Wydatki na rozbudowę i utrzymanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są i będą traktowane przez Gminę jako wydatki na wybudowanie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, a ich wartość początkowa będzie wynosiła powyżej 15.000 zł. Wydatki związane inwestycjami w rozbudowę Infrastruktury będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, w których Gmina oznaczona będzie jako nabywca tych towarów i usług.

Gmina rozpoczynając realizację inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej planuje bezpośrednio po jej zakończeniu i oddaniu do użytkowania jej efektu, oddanie jej efektu, czyli wytworzonej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w dzierżawę na podstawie Umowy do Spółki.

Aktualnie (tj. od 2019 r.) infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna Gminy (sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej) jest wykorzystywana w ten sposób, że Gmina udostępnia ją odpłatnie, na podstawie umowy dzierżawy na rzecz (...) Sp. z o.o., tj. spółki powołanej w celu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na terenie Miasta (...) oraz na terenie Gminy (dalej: „Spółka (...)” lub „Spółka”). Gmina posiada 18,05% udziałów w Spółce (...), a pozostałe udziały w tej spółce posiada Miasto (...).

Na podstawie umowy dzierżawy (dalej: „Umowa dzierżawy”) Gmina umożliwia Spółce (...) korzystanie z będącej własnością Gminy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do świadczenia usług w zakresie odpłatnej dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz lokalnych przedsiębiorstw. Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Gminą a Spółką (...) ma charakter odpłatny. Wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Spółki tytułem czynszu dzierżawnego jest kalkulowana jako uzgodniony przez strony Umowy dzierżawy procent wartości infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej będącej przedmiotem Umowy.

Obecnie Gmina planuje zmienić sposób wykorzystywania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej poprzez zastąpienie Umowy dzierżawy inną umową o charakterze cywilnoprawnym. Mianowicie, Gmina planuje, zawarcie ze Spółką (...) umowy o charakterze cywilnoprawnym (dalej: „Nowa Umowa”). Pomiędzy stronami Nowej Umowy będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego Spółka będzie ponosiła na rzecz Gminy opodatkowane VAT opłaty, natomiast Gmina będzie udostępniać Spółce swoją infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Opłaty wnoszone przez Spółkę na rzecz Gminy w zamian za możliwość korzystania z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy będą uzależnione:

‒ od ilości ścieków odprowadzonych do infrastruktury kanalizacyjnej w danym okresie rozliczeniowym oraz ilości wody dostarczonej za pośrednictwem infrastruktury wodociągowej w danym okresie rozliczeniowym; albo

‒od przychodu wygenerowanego z tytułu odbioru ścieków oraz dostawy wody przez Spółkę przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy będącej przedmiotem Nowej Umowy.

Na dzień składania wniosku Gmina nie zawarła jeszcze ze Spółką Nowej Umowy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie zakończył jeszcze negocjacji ze Spółką, dotyczących wzajemnych warunków i zobowiązań stron Nowej Umowy, w tym sposobu określenia wysokości opłat, które Spółka będzie zobowiązana uiszczać na podstawie Nowej Umowy na rzecz Gminy. Jednakże zamiarem Gminy jest jak najszybsze podpisanie Nowej Umowy ze Spółką.

Opłaty uiszczane za korzystanie przez Spółkę (...) z Infrastruktury na podstawie Nowej Umowy będą stanowiły podlegający opodatkowaniu VAT dochód Gminy. Gmina zgodnie z postanowieniami Nowej Umowy będzie wystawiała faktury VAT na Spółkę (...) z tytułu korzystania przez ten podmiot z Infrastruktury. Wartość netto oraz VAT należny z tytułu otrzymywanych na podstawie Umowy przez Gminę od Spółki (...) opłat będzie ujmowana w plikach JPK składanych do właściwego urzędu skarbowego przez Gminę.

Aktualnie Gmina realizuje m.in. inwestycję związaną z rozbudową Infrastruktury w miejscowości (...) pn. „(...)”. Planowany termin zakończenia tej inwestycji i oddania do użytkowania wybudowanej Infrastruktury to koniec IV kwartału 2023 r.

Przed zakończeniem obecnie realizowanej inwestycji w rozbudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (inwestycja pn. „(...)”), jak również przed zakończeniem każdej kolejnej inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Gmina każdorazowo dokona aneksowania Nowej Umowy poprzez rozszerzenie przedmiotu Nowej Umowy o infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną wytworzoną w wyniku realizacji tej inwestycji, co z kolei przełoży się na wzrost wartości opłat płaconych tytułem Nowej Umowy przez Spółkę na rzecz Gminy.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną w zakresie realizowanej inwestycji dotyczącej rozbudowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej pn. „(...)”.

Nowa Umowa ze Spółką zostanie zawarta na czas nieokreślony. Gmina nie jest obecnie w stanie wskazać, czy Umowa będzie przedłużana.

Wartość nakładów ponoszonych na ww. inwestycję będzie wynosiła ok. 5,5 mln zł netto.

Gmina na ten moment nie jest w stanie wskazać, o jaką kwotę wzrośnie wartość rocznych opłat płaconych tytułem Nowej Umowy przez Spółkę. Jak Gmina wskazywała we Wniosku Gmina nie zawarła jeszcze ze Spółką Nowej Umowy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie zakończył jeszcze negocjacji ze Spółką, dotyczących wzajemnych warunków i zobowiązań stron Nowej Umowy, w tym sposobu określenia wysokości opłat, które Spółka będzie zobowiązana uiszczać na podstawie Nowej Umowy na rzecz Gminy.

Zdaniem Gminy wysokość wynagrodzenia z tytułu Nowej Umowy zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Gmina przy kalkulacji wynagrodzenia weźmie pod uwagę wartość inwestycji, stawki amortyzacji, okres zwrotu inwestycji oraz fakt, że Spółka na podstawie Nowej Umowy będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów bieżących napraw i remontów tej infrastruktury, jak również zakupu energii elektrycznej na potrzeby jej funkcjonowania.

Ze względu na to, że Nowa Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony, Gmina uważa, że zapewni jej uzyskanie zwrotu nakładów inwestycyjnych. Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest trudne do przewidzenia m. in. także z uwagi na bardzo długi okres wykorzystywania majątku i zmienną wartość ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków w okresach rocznych, a także możliwe zmiany wysokości czynszu dzierżawnego w przyszłości. Jest to nieruchomość nietypowa, dla której określenie wysokości czynszu sposobem bezpośrednim nie jest możliwe z uwagi na brak stawek czynszu dla tego typu nieruchomości na istniejącym rynku nieruchomości.

W tym zakresie Gmina wskazuje na interpretację Dyrektora KIS z 24 maja 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.56.2022.2.JM, która oddaję specyfikę umów udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i potwierdza, że JST przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na tego rodzaju infrastrukturę oddaną odpłatnie do innego podmiotu.

Koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym oddanej do odpłatnego użytkowania Infrastruktury będzie pokrywała Spółka. Zamiarem Gminy jest, by zgodnie z Nową Umową do obowiązków Spółki należała przykładowo bieżąca eksploatacja i utrzymywanie urządzeń kanalizacyjnych wchodzących w skład instalacji wodociągowo-kanalizacyjnej zgodnie z wymogami technologicznymi w tym zakresie wraz z pokrywaniem kosztów zasilania infrastruktury energią elektryczną.

Pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury pn. „(...)”, w sytuacji, gdy bezpośrednio po zakończeniu inwestycji Gmina odda do użytkowania efekty tej inwestycji (tj. infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną powstałą w ramach tej inwestycji) do Spółki (...) na podstawie Nowej Umowy?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegających na rozbudowie Infrastruktury, w sytuacji, gdy bezpośrednio po zakończeniu każdej tego rodzaju inwestycji Gmina będzie oddawała do użytkowania efekty tych inwestycji (tj. infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną powstałą w ramach tych inwestycji) do Spółki (...) na podstawie Nowej Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane przez podatników VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

1)zostały nabyte przez podatnika VAT; oraz

2)pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku Gmina poniesie wydatki na rozbudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która będzie służyła Gminie do świadczenia we własnym imieniu i na rachunek Gminy, na podstawie Nowej Umowy, odpłatnej usługi polegającej na umożliwianiu Spółce wykorzystywania tej infrastruktury do realizacji dostawy wody i odbioru ścieków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki na podstawie Nowej Umowy, za które pobierze opodatkowane VAT opłaty należy uznać, że będzie działać w roli podatnika VAT. Jednocześnie, należy podkreślić, że czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku VAT. Pomiędzy stronami Nowej Umowy będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazywanym za nią wynagrodzeniem.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 września 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.370.2018.1.BJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał, że gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług wykonując czynności o charakterze cywilnoprawny:

„Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zmiany (nieruchomości i ruchomości, wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”.

Do analogicznych wniosków Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej doszedł w następujących interpretacjach indywidualnych, które zostały wydane w analogicznych stanach faktycznych jak będący przedmiotem niniejszego wniosku, tj. poniesienia przez gminę wydatku na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej przedmiotem umowy o charakterze cywilnoprawnym:

1)interpretacja indywidualna z 16 maja 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.122.2018.2.MŁ;

2)interpretacja indywidualna z 14 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.43.2018.2.MN;

3)interpretacja indywidualna z 15 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ.

Dodatkowo należy wskazać, że powyższy pogląd był wielokrotnie wyrażony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. o sygn. I FSK 1303/09 wskazano, że: „W efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku z 23 marca 2010 r. o sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdzono, że: „Z tytułu realizacji czynności, jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT jest gmina”.

Drugim warunkiem koniecznym dla zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych przez podatnika VAT wydatków z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT. W efekcie planowanego zawarcia Nowej Umowy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na rozbudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, powyższa przesłanka zostanie spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tego rodzaju inwestycji.

Bezsporny jest fakt, że ponoszenie wydatków inwestycyjnych na rozbudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci odpłatnego udostępnienia Spółce efektów tych inwestycji na podstawie Nowej Umowy. Gdyby Wnioskodawca nie przystąpił do rozbudowy gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, świadczenie usługi wynikającej z Nowej Umowy w ogóle nie byłoby możliwe, bez poniesienia wydatków nie powstałby bowiem przedmiot Nowej Umowy.

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.122.2018.2.MŁ, która została wydana w analogicznym stanie faktycznym jak będący przedmiotem niniejszego wniosku:

„Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków komunalnych dla aglomeracji X wraz z obiektami towarzyszącymi. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz oddaniu jej do użytkowania gmina udostępni (odda do używania) inwestycję spółce w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy lub najmu w zamian za umówiony czynsz (wynagrodzenie uiszczane gminie przez spółkę). Wydatki na budowę inwestycji będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na gminę. Zatem ponoszone przez gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi gminy. Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących realizowanej inwestycji”.

Dodatkowo, należy wskazać, że stanowisko Gminy o prawie do pełnego odliczenia VAT znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidulanych:

1)z 24 lutego 2017 r. o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.l.MN;

2)z 26 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.286.2017.1.MD;

3)z 5 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR;

4)z 19 września 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR;

5)z 31 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ;

6)z 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT.

W analogicznym stanie faktycznym, jak będący przedmiotem niniejszego wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.118.2018.2.APR stwierdził, że gmina świadcząc usługę przesyłu wody i ścieków działa jako podatnik podatku do towarów i usług oraz przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na infrastrukturę za pośrednictwem której świadczy usługi przesyłu wody i ścieków. W przedmiotowej interpretacji indywidulanej Dyrektor Krajowej Informacji zauważył, że: „Usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku. Skoro bowiem Gmina za usługę będzie otrzymywała wynagrodzenie, zatem wystąpi świadczenie wzajemne spełniające definicję wskazaną w art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie przepisy nie przewidują dla tego rodzaju usług zwolnienia od podatku. Gmina w związku z zamiarem rozpoczęcia świadczenia dla Spółki usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.” Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora KIS również w interpretacji indywidualnej z 10 września 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.432.2019.1.MC.

W związku z powyższym, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na rozbudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej a planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności odpłatnego udostępnienia tej infrastruktury Spółce na podstawie Nowej Umowy.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegających na rozbudowie Infrastruktury, w sytuacji, gdy bezpośrednio po zakończeniu każdej tego rodzaju inwestycji Gmina będzie oddawała do użytkowania efekty tych inwestycji (tj. infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną powstałą w ramach tych inwestycji) do Spółki (...) na podstawie Nowej Umowy.

Gmina podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we Wniosku. Gmina wnosi, by Organ stanowisko Gminy wyrażone w odniesieniu do niesprecyzowanej inwestycji odniósł do ww. inwestycji, tj. rozbudowy infrastruktury pn. „(...)”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, będzie miała ona prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury pn. „(...)”, w sytuacji, gdy bezpośrednio po zakończeniu tej inwestycji Gmina odda do użytkowania efekty tej inwestycji (tj. infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną powstałą w ramach tej inwestycji) do Spółki (...) na podstawie Nowej Umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Obecnie planują Państwo zmienić sposób wykorzystywania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej poprzez zastąpienie Umowy dzierżawy inną umową o charakterze cywilnoprawnym. Mianowicie, planują Państwo, zawarcie ze Spółką (...) umowy o charakterze cywilnoprawnym (Nowa Umowa). Pomiędzy stronami Nowej Umowy będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego Spółka będzie ponosiła na rzecz Państwa opodatkowane VAT opłaty, natomiast Państwo będą udostępniać Spółce swoją infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Opłaty uiszczane za korzystanie przez Spółkę (...) z Infrastruktury na podstawie Nowej Umowy będą stanowiły podlegający opodatkowaniu VAT dochód Gminy. Gmina zgodnie z postanowieniami Nowej Umowy będzie wystawiała faktury na Spółkę (...) z tytułu korzystania przez ten podmiot z Infrastruktury.

Aktualnie realizują Państwo m.in. inwestycję związaną z rozbudową Infrastruktury w miejscowości (...) pn. „(...)”.

Przed zakończeniem obecnie realizowanej inwestycji w rozbudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (inwestycja pn. „(...)”), jak również przed zakończeniem każdej kolejnej inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, każdorazowo dokonają Państwo aneksowania Nowej Umowy poprzez rozszerzenie przedmiotu Nowej Umowy o infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną wytworzoną w wyniku realizacji tej inwestycji, co z kolei przełoży się na wzrost wartości opłat płaconych tytułem Nowej Umowy przez Spółkę na Państwa rzecz.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury pn. „(...)”, w sytuacji, gdy bezpośrednio po zakończeniu inwestycji zostaną przez Państwa oddane do użytkowania efekty tej inwestycji (tj. infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna powstała w ramach tej inwestycji) do Spółki (...) na podstawie Nowej Umowy.

Aby wskazać, czy w analizowanej sprawie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy przeanalizować, czy odpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, na podstawie Nowej Umowy, będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2.w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

‒czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

‒ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na podstawie Nowej Umowy jest to, że czynność ta będzie wykonywana przez Państwa na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Jak wynika z przywołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Zatem, czynność odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, na podstawie umowy cywilnoprawnej (Nowej Umowy), pomiędzy Państwem a Spółką (...) – wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, na podstawie umowy cywilnoprawnej (Nowej Umowy), w związku czym usługa ta będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem, odpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, na podstawie umowy cywilnoprawnej (Nowej Umowy), na rzecz Spółki, będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury pn. „(...)” będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, na podstawie Nowej Umowy na rzecz Spółki, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury pn. „(...)”, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto Państwa wyjaśnienia co do elementów mających służyć do ustalenia wysokości opłat wnoszonych przez Spółkę za korzystanie z Infrastruktury. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość opłat wnoszonych przez Spółkę za korzystanie z Infrastruktury odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność, a Państwo ponoszą wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia zdarzenia przyszłego niezgodnego z rzeczywistością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).