Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2023.1.BS

Czy Spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem rekompensaty wynikającej z Ustawy o systemie rekompensat.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem rekompensaty wynikającej z Ustawy o systemie rekompensat.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne, tworzą podatkową grupę kapitałową PGK (dalej każda spółka wchodząca w skład PGK: „Spółka”) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. PGK jest Wnioskodawca - jako Spółka dominująca.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Przychody podlegające opodatkowaniu przez PGK osiągane są zarówno ze źródła o charakterze operacyjnym, jak i ze źródła stanowiącego tzw. zyski kapitałowe.

Podstawowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest w zakresie (…). Spółka posiada (…) instalacje (…), stanowiące majątek Spółki, co skutkuje (…). Wykorzystywanie tych instalacji wiąże się ponoszeniem przez Spółkę m.in. kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (dalej: „emisje CO₂”), co wynika z wdrożenia w krajach Unii Europejskiej regulacji prawnych dot. unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji CO₂, którego celem jest redukcja emisji CO₂. Koszty tych uprawnień wpływają pośrednio na koszty zużywanej przez Spółkę energii w procesach produkcyjnych.

Z uwagi na wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej ww. instalacji do produkcji (…) i ponoszeniem ww. kosztów związanych ze zużyciem energii, Spółka wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”) - na podstawie regulacji zawartej w art. 10 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. z 2021 poz. 1896; dalej „Ustawa o systemie rekompensat”) - z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych (dalej ww. pomoc: „rekompensata”).

Ww. ustawa określa szczegółowe zasady, tryb udzielania oraz sposób obliczania wielkości pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 136 i 284) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, zwanej dalej „rekompensatami” (art. 1 Ustawy o systemie rekompensat). Zgodnie z ww. ustawą:

- Warunkiem uzyskania rekompensaty jest: (i) posiadanie tytułu prawnego do instalacji określonej w w/w ustawie i jej eksploatacja, (ii) posiadanie wdrożonego zarządzania środowiskowego lub systemu zarządzania środowiskowego lub systemu zarządzania energią (wskazanego w tej ustawie), (iii) brak uznania, iż wnioskujący jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji (wg regulacji kryteriów określonych w tej ustawie) oraz (iv) brak wystąpienia zaległości podatkowych i ZUS (art. 5 Ustawy o systemie rekompensat);

- Wniosek o przyznanie rekompensaty winien być złożony przez przedsiębiorcę w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku kalendarzowym, za który są przyznawane rekompensaty (art. 10 Ustawy o systemie rekompensat);

- Przedsiębiorca, który otrzymał rekompensatę jest zobowiązany do prowadzenia produkcji w instalacji przez okres 2 lat następujących po roku kalendarzowym, w którym zostały mu przyznane rekompensaty (art. 12 Ustawy o systemie rekompensat) a ponadto od 2022 r. zobowiązany jest do działań, które ograniczać będą emisję gazów cieplarnianych w sposób określony tą ustawą (art. 12a Ustawy o systemie rekompensat; Spółka obowiązek ten wykonuje w sposób określony w art. 12a ust. 2 pkt. 2 tej ustawy (gdzie wskazano, iż obowiązek ten jest spełniony jeśli podmiot uzyskujący rekompensatę wykazał, że w roku kalendarzowym, za który zostały przyznane rekompensaty, co najmniej 30% energii elektrycznej, w odniesieniu do której podmiot ten uzyskał rekompensaty, zostało wytworzone ze źródeł zapewniających uniknięcie emisji gazów cieplarnianych w rozumieniu art. 3 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych));

- Przyznanie rekompensaty następuje w drodze wydania decyzji administracyjnej przez Prezesa URE (art. 11 Ustawy o systemie rekompensat);

- Rekompensata wypłacana jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który jest państwowym funduszem celowym (art. 11 ust. 6, art. 23 oraz art. 21 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat).

Prezes URE w decyzji wydanej w 2021 r., oraz w 2022 r., uznał, że w całości Wniosek Spółki - o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych - zasługuje na uwzględnienie i przyznał Spółce rekompensatę odpowiednio za 2020 rok oraz za rok 2021.

Spółka przewiduje, że za rok 2022, jak i lata następne, będzie również otrzymywać ww. rekompensaty na zasadach opisanych powyżej.

Ww. rekompensaty stanowią dochody wolne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 47 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy Spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem rekompensaty wynikającej z Ustawy o systemie rekompensat?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt. 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59.

Z ww. regulacji wynika, iż Spółka - na podstawie przepisu ogólnego - ma prawo do rozpoznania jako koszt podatkowy, ponoszonych kosztów produkcji metali, które generują w Spółce przychody z tytułu ich sprzedaży. Koszty takie mogą jednak być uznane za wydatki nie stanowiące kosztów podatkowych, o ile znajdują się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazuje jednak art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, aby zaistniała konieczność uznania części kosztów podatkowych za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, musi dojść do łącznego spełnienia poniższych warunków:

- wydatek/koszt jest sfinansowany z dochodów określonych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt. 47 ustawy o CIT;

- sfinansowanie to ma charakter bezpośredni.

W ocenie Spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania wydatków/kosztów z otrzymanych rekompensat, bowiem:

(i)

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wydatków/kosztów „bezpośrednio sfinansowanych” – w przypadku niniejszej sprawy - z przychodów uzyskanych z rekompensat, czyli przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 47 ustawy o CIT.

Posiłkując się natomiast znaczeniem potocznym w/w słów, oznaczają one (za Słownikiem Języka Polskiego – www.sjp.pwn.pl):

- Bezpośrednio – bez pośrednictwa,

- Bezpośredni – dotyczący kogoś lub czegoś wprost,

- Sfinansować - pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności.

Zatem można uznać, iż pojęcie użyte w ustawie o CIT „bezpośrednio sfinansowane” oznacza pokrycie ściśle określonych wydatków wprost ze środków, o których mowa w art. art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59. Zależność taka nakazuje bezpośrednie powiązanie przychodu kwalifikowanego do art. 17 ustawy o CIT z wydatkiem/kosztem, który finansowany jest tym przychodem.

Tymczasem ani Ustawa o systemie rekompensat, ani Decyzje Prezesa URE, nie wskazują wprost, imiennie wydatków/kosztów, na które - w sposób bezpośredni - przeznaczane są rekompensaty.

Jak wskazano powyżej Ustawa o systemie rekompensat stanowi, iż rekompensaty to pomoc publiczna z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych. Tym samym uznać należy, że rekompensata ma na celu dofinansowanie działalności przedsiębiorstwa energochłonnego, a nie bezpośrednie sfinansowanie określonych, ściśle wskazanych wydatków tego przedsiębiorstwa. Powyższe zaś wyklucza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 58 ustawy o CIT. Zauważyć bowiem należy, iż dyspozycją tego przepisu nie są objęte przypadki finansowania z dochodów wskazanych w art. 17 ustawy o CIT jakichkolwiek wydatków/kosztów przedsiębiorcy lecz tylko tych które są sfinansowane wprost czyli bezpośrednio z enumeratywnie określonych dochodów.

(ii)

Wg uzasadnienia do projektu Ustawy o systemie rekompensat, ustawodawca uzasadniając wprowadzenie tej ustawy wskazał, iż „Zgodnie z art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. Urz. UE L 275 z 25.10.2003, str. 32, z późn. zm.), dalej: „dyrektywa 2003/87/WE”, państwa członkowskie powinny przyjąć środki finansowe (rekompensaty) dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sektorach lub podsektorach narażonych na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych zawartych w cenie energii elektrycznej. Wprowadzane środki finansowe powinny być zgodne z treścią przepisu art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE oraz komunikatu Komisji Europejskiej w sprawie niektórych środków pomocy państwa w kontekście systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych po 2012 r. (2012/C 158/04) (Dz. Urz. UE C 158 z 05.06.2012, str. 4, z późn. zm.), dalej: „Wytyczne”. Wprowadzane przez państwa członkowskie systemy rekompensat kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych stanowią programy pomocy publicznej i podlegają ocenie w zakresie zgodności ze wspólnym rynkiem dokonywanej przez Komisję Europejską. (…).

Zawarte w ustawie szczegółowe rozwiązania w zakresie systemu rekompensat kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych zostały opracowane w kształcie odpowiadającym treści art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE oraz Wytycznych.

Zgodnie z przepisami dyrektywy 2003/87/WE znaczna część wytwórców energii elektrycznej objęta jest systemem handlu uprawnieniami do emisji. Pomimo że część uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (dalej: „uprawnienia” lub „uprawnienia do emisji”) otrzymują bezpłatnie zgodnie z art. 10a dyrektywy 2003/87/WE, to większość emisji ze źródeł konwencjonalnych wymaga zakupu uprawnień do emisji CO₂. Dodatkowo pula darmowych uprawnień zgodnie z założeniami reformy wprowadzanej przez dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 14 marca 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2003/87/WE w celu wzmocnienia efektywnych pod względem kosztów redukcji emisji i inwestycji niskoemisyjnych oraz decyzję (UE) 2015/1814 (Dz. Urz. UE L z 19.03.2018, str. 3) będzie się stopniowo zmniejszała do 2027 r., kiedy to całość emisji w energetyce będzie wymagać zakupu uprawnień.

Konieczność zakupu przez wytwórców energii uprawnień do emisji powoduje wzrost kosztów zmiennych, co znajduje odzwierciedlenie w wyższej cenie energii elektrycznej na rynku hurtowym.

W polskich uwarunkowaniach wpływ cen uprawnień na cenę energii elektrycznej jest wyjątkowo silny. (…).

Z perspektywy krajowego przemysłu i jego konkurencyjności na arenie międzynarodowej powyższe oznaczać będzie znaczny wzrost kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych, postępujący wprost proporcjonalnie do trendu wzrostu cen uprawnień do emisji. (…).

Prawo Unii Europejskiej pozwala przeznaczyć część środków uzyskanych przez państwa członkowskie w związku ze sprzedażą uprawnień do emisji na rekompensaty dla przemysłu z sektorów i podsektorów narażonych na znaczące ryzyko ucieczki emisji. Rekompensaty mają na celu ograniczenie wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców”.

Jak wynika zatem z ww. uzasadnienia celem wprowadzenia rekompensat nie jest bezpośrednie sfinansowanie określonych, imiennie wskazanych wydatków/kosztów ponoszonych przez przedsiębiorcę działającego w sektorach energochłonnych lecz wprowadzenie instrumentu, który zapobiegałby:

- ograniczeniu konkurencyjności polskich firm – na skutek wpływu kosztów emisji na koszty energii, a w konsekwencji na koszty produkcji w sektorach energochłonnych, jak również

- ucieczce emisji, czyli przenoszeniu produkcji poza Unię Europejską (gdzie koszty emisji nie mają wpływu na koszty energii zużywanej w procesach produkcyjnych, cechujących się wysoką energochłonnością).

Jednocześnie sam ustawodawca potwierdza, że okolicznością powodującą wprowadzenie rekompensat jest pośredni wpływ kosztów emisji na koszty energii przedsiębiorstw energochłonnych. Stąd też nie można uznać, iż rekompensaty stanowią środki, które bezpośrednio finansują określone wydatki/koszty.

(iii)

Decyzje Prezesa URE, przyznające Spółce rekompensaty, nie wskazują również na finansowanie jakich wydatków/kosztów ma być przeznaczona rekompensata. Prezes URE w wydanych decyzjach określił jedynie, iż Spółce przyznano pomoc publiczną z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych.

Co więcej, rekompensaty finansowane są ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji. Powyższe – biorąc pod uwagę nazwę Funduszu – potwierdza także, iż rekompensaty finansują koszty pośrednio.

Tym samym, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do uznania, iż rekompensaty finansują w sposób bezpośredni wydatki/koszty Spółki.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z uzyskaniem rekompensat, nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów produkcji metali jakichkolwiek kosztów. Otrzymane rekompensaty nie finansują bowiem w sposób bezpośredni wydatków/ kosztów produkcji metali, czego wymaga art. 16 ust. 1 pkt. 58 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy Spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem rekompensaty wynikającej z Ustawy o systemie rekompensat.

Niemniej jednak, aby ocenić Państwa stanowisko w powyższym zakresie konieczne jest na wstępie wyjaśnienie kwestii dotyczących stosowania do wskazanych we wniosku rekompensat art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), bowiem tylko do dochodów (przychodów) zwolnionych od opodatkowania zastosowanie znajduje wskazany przez Państwa we własnym stanowisku w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, o którego interpretację wnosicie.

Podkreślić przy tym należy, że nie może tut. Organ w drodze interpretacji indywidualnej statuować błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, tylko z tej przyczyny, że Wnioskodawca twierdzi, iż otrzymana przez niego rekompensata podlega zwolnieniu na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 47 cyt. ustawy. Interpretacja wydana w tak zakreślonych okolicznościach nie zapewniałaby Wnioskodawcy ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT,

W świetle ww. przepisu, co do zasady, beneficjent „dotacji” otrzymanej m.in. z budżetu państwa korzysta ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanych środków.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, która – jak sami Państwo wskazaliście - ma na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektrycznej, należy mieć na uwadze, że zasady, warunki i tryb udzielenia rekompensat dla podmiotów wykonujących działalność energochłonną określone zostały w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 296 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy,

Rekompensaty przyznawane są podmiotom, które spełniają warunki określone w art. 5 cyt. ustawy, zgodnie z którym

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy,

Wysokość otrzymanych rekompensat określana jest wg wzorów, o których mowa w art. 7 ww. ustawy, uwzględniających m.in. AOt - wielkość produkcji produktu zaliczanego do sektorów lub podsektorów energochłonnych określonych w załączniku nr 1 do ustawy w instalacji w roku kalendarzowym, za który są przyznawane rekompensaty, wyrażoną w megagramach (Mg), bądź BECt - zużycie energii elektrycznej do wytworzenia produktu zaliczanego do sektorów lub podsektorów energochłonnych określonych w załączniku nr 1 do ustawy w instalacji w roku kalendarzowym, za który są przyznawane rekompensaty, wyrażone w megawatogodzinach (MWh).

W myśl art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy,

Na podstawie art. 10 ust. 8 wskazanej ustawy,

Zgodnie z art. 10 ust. 10 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych,

W myśl art. 11 ww. ustawy,

Na podstawie art. 12 wskazanej ustawy,

Przy czym jak stanowi art. 13 ww. ustawy

Stosownie do art. 21 ww. ustawy,

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, przychodami Funduszu są:

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy

W art. 23 pkt 1 i 2 tej ustawy, wskazano natomiast, że :

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że pomoc publiczna w postaci rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, przez co przedsiębiorcy, którzy chcą z niej skorzystać, muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, w celu jej uzyskania.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.) w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych,

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy zatem wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymana przez Państwa rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”.  Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz, jak Państwo wskazaliście to we wniosku jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Należy w tym miejscu zauważyć, że cechą odróżniającą rekompensaty od poszczególnych rodzajów dotacji jest przede wszystkim charakter tych świadczeń pomocowych. Oznacza to m.in., że o faktycznym przeznaczeniu i wykorzystaniu pomocy publicznej w zakresie rekompensat kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego będzie decydować właściwy organ administracji rządowej (Prezes URE), co nie oznacza jednak dowolności w przyznawaniu w tej formie prawnej środków publicznych uprawnionym podmiotom. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, wymogi formalne do skorzystania z ww. formy wsparcia reguluje szczegółowo ustawa z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych.

Podstawowa różnica pomiędzy „dotacją” a pomocą publiczną w postaci „rekompensaty” kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego polega na uznaniowym charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze „konkursu”, w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby, a następnie rozliczyć się z otrzymanych środków.

Z uwagi na odmienność charakteru dotacji i rekompensat, jako instrumentów mających na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektryczne, nieuprawnione jest zatem wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla systemu rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, o których mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN, jak dla dotacji z państwowych funduszy celowych.

Ponadto, zauważyć należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie podlega żadnym procedurom rozliczania. Wystarczającym jest, że podmiot spełnia na dzień złożenia wniosku warunki określone w art. 5 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, nie zaprzestanie produkcji w instalacji w okresie 2 lat następujących po roku kalendarzowym, w którym zostanie mu przyznana rekompensata, czy też wykona obowiązki określone w art. 12a ust. 1 cyt. ustawy. Jednocześnie, jak Państwo wskazaliście to we wniosku, ani Ustawa o systemie rekompensat, ani Decyzje Prezesa URE, nie wskazują wprost, imiennie wydatków/kosztów, na które - w sposób bezpośredni - przeznaczane są rekompensaty.Oznacza to zatem że przyznana Państwu rekompensata wykorzystana może zostać na dowolny cel.

W przypadku dotacji obowiązuje mechanizm, zgodnie z którym jednostka dotowana otrzymuje określoną sumę pieniędzy na cel publiczny. Następnie po upływie określonego czasu jednostka taka obowiązana jest do stosowanego rozliczenia dotacji (o czym stanowi przykładowo art. 151 ust. 1 i art. 152 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych). Natomiast, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka otrzymuje określoną kwotę na skutek złożenia wniosku do Prezesa URE. Przyznanie rekompensaty jest definitywne i nie podlega rozliczeniu, które jest wymagane w przypadku otrzymanej dotacji. Środki, o których mowa we wniosku mają zatem charakter rekompensaty a nie dotacji. Środki te wyrównują bowiem uszczerbek, który powstał u Państwa wskutek zdarzenia wywołującego „szkodę”, powstałą z tytułu sytuacji i daty pewnej, tj. wzrostu cen energii elektrycznej w roku kalendarzowym, za który są przyznawane rekompensaty. Wysokość uzyskanej rekompensaty uzależniona jest przy tym od okoliczności m.in. bądź, od wielkość produkcji produktu zaliczanego do sektorów lub podsektorów energochłonnych określonych w załączniku nr 1 do ustawy w instalacji w roku kalendarzowym, za który są przyznawane rekompensaty w megagramach (Mg), bądź do zużycia energii elektrycznej do wytworzenia produktu zaliczanego do sektorów lub podsektorów energochłonnych określonych w załączniku nr 1 do ustawy w instalacji w roku kalendarzowym, za który są przyznawane rekompensaty, wyrażonego w megawatogodzinach (MWh).

Ponadto, otrzymana przez Spółkę rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, niwelującą negatywne skutki wzrostu cen energii elektrycznej.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensata”, czy też „kwota różnicy ceny” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensata” i „kwota różnicy ceny”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Posługując się pojęciem „kwota różnicy ceny” ustawodawca jednoznacznie wskazuje zatem, iż otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi część składową ceny, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia będzie na co Państwo przeznaczycie przyznane środki.

Wykładnia literalna (językowa) jak i wykładnia systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że „rekompensata” otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie stanowi „dotacji” w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Państwa art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Wskazany powyżej przepis, dotyczący braku uznania za koszt podatkowy wydatków sfinansowanych dochodami (przychodami) zwolnionymi na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Nie dotyczy natomiast sytuacji, w której podmiot gospodarczy otrzymuje (na własne cele) rekompensatę związaną ze wzrostem ceny energii elektrycznej, która jak wyżej wykazano, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy. Z powyższej przyczyny, nie ma znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, czy wydatki sfinansowane z otrzymanej rekompensaty stanowią dla podmiotu wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tej rekompensaty.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy Spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem rekompensaty wynikającej z ustawy o systemie rekompensat należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o CIT jasno wynika w jakich sytuacjach podatnik może dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów oraz w jakich przypadkach poniesione wydatki kosztu podatkowego stanowić nie mogą.

W przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze przyczyny korekty zasadniczo można podzielić na dwie grupy:

- istniejące w dacie poniesienia koszty wynikające z błędu rachunkowego lub innej omyłki,

- powstające z innej przyczyny, ale zasadniczo w okresie późniejszym niż poniesienie kosztu.

W analizowanej sprawie, Państwa zdaniem, przyczyną braku konieczności skorygowania kosztów uzyskania przychodów produkcji metali jest fakt, iż otrzymane rekompensaty nie finansują w sposób bezpośredni wydatków/kosztów produkcji metali, czego wymaga art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko wywiedli Państwo z tej okoliczności, że Państwa zdaniem otrzymane rekompensaty podlegają zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

Jak wyżej wykazano otrzymana przez Państwa rekompensata, ze wskazanych na wstępie przyczyn nie stanowi „dotacji” przyznanej na realizację celów publicznych, o której mowa w art. 126 ustawy o finansach publicznych, z tego też względu rekompensata ta nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, co w konsekwencji powoduje, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie ma zastosowania ww. art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, ograniczający możliwość uznania za koszt podatkowy wydatków sfinansowanych dochodami (przychodami) zwolnionymi.

Jednocześnie, w okolicznościach sprawy, bezzasadne jest odnoszenie się do stanowiska Spółki, która brak obowiązku korekty kosztów upatruje w fakcie, że ani Ustawa o systemie rekompensat, ani Decyzje Prezesa URE, nie wskazują wprost, imiennie wydatków/kosztów, na które - w sposób bezpośredni - przeznaczane są rekompensaty.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).