Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.46.2021.10.ASZ

PIT - dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 8 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 810/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 18 stycznia 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2021 r. (wpływ 27 maja 2021 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan od 1.08.2017 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem. Od początku tj. od 1.08.2017 r. prowadzi Pan działalność zmierzającą do wytworzenia programów komputerowych.

Posiada Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Działalność jest przez Pana realizowana z terytorium Polski (oraz jest zakładane, że tak też będzie w przyszłości).

W ramach współpracy ze spółką prawa polskiego (dalej: „Spółka”) - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych - tworzy Pan program/y komputerowy/e spełniające określone przez Pana oraz Pana Klientów wymagania i funkcjonalności. Ma Pan zawartą umowę ze Spółką, nie ma natomiast zawartej umowy z Klientem/ami Spółki.

Umowa łącząca Pana ze Spółką ma charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami (umowa współpracy).

Jest Pan częścią zespołu programistów (połączonych ze Spółką albo z Klientem na podstawie odrębnych umów). Wyjaśnia Pan, że opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Pana w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w jej działalności. Wnioskodawca jest co prawda członkiem zespołu programistów, ale samodzielnie tworzy oprogramowanie. Każdy z programistów będących członkiem zespołu programistów otrzymuje własne zadania, ma podpisaną własną umowę ze Spółką. Wskazanie w treści wniosku tego, że jest Pan członkiem zespołu programistów służy jak najpełniejszemu odzwierciedleniu stanu faktycznego, jednakże fakt bycia członkiem zespołu programistów w żaden sposób nie wpływa na charakter działalności prowadzonej przez Pana. Osobno w ramach własnej prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tworzy Pan niezależnie od innych programistów oprogramowanie - autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące osobny przedmiot obrotu, który podlega ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe zostało uznane przez organ np. w interpretacjach z 10 czerwca 2020 r. 0113-KDIPT2-3.4011.263.2020.2.SJ lub 13 stycznia 2021 r. 0113-KDIPT2-3.4011.885.2020.2.ID.

W ramach omawianej działalności gospodarczej, zajmuje się Pan tworzeniem oprogramowania na potrzeby klienta Spółki. Oprogramowanie to ma na celu wsparcie unikatowego w skali kraju procesu migracji zasobów teleinformatycznych do publicznej chmury obliczeniowej.

Do głównych zadań wytworzonego oprogramowania w kontekście nowego modelu przechowywania i przetwarzania danych, należą:

‒automatyzacja procesu migracji zasobów bazodanowych do publicznej chmury obliczeniowej,

‒automatyzacja procesów związanych z zarządzaniem zasobami teleinformatycznymi,

‒umożliwienie wykorzystania niedostępnych dotychczas technologii,

‒integracja zmigrowanych systemów z nowymi technologiami,

‒obsługa ruchu internetowego jednego z największych (pod względem ilości odwiedzin) serwisów internetowych w kraju.

Proces migracji został rozpoczęty we wrześniu 2018 r. i według harmonogramu ma potrwać 3 lata. Mimo, iż wciąż jest w trakcie, zdążył już zostać wyróżniony nagrodą ekspertów za jedno z najlepszych wdrożeń usługi chmurowej.

Omawiane oprogramowanie powstaje z wykorzystaniem najnowszych technologii i praktyk wytwarzania oprogramowania. W procesie tym, odpowiada Pan m.in. za:

‒dodawanie i aktualizowanie (programowanie) nowych funkcjonalności opisanych powyżej systemów;

‒planowanie (w tym długoterminowe), projektowanie i estymację poszczególnych zadań projektowych

‒migrację danych z dotychczasowego rozwiązania do publicznej chmury internetowej

‒dokumentowanie procedur procesów okołomigracyjnych

Na potrzeby realizacji powyższych zadań, w ramach prowadzonej działalności drogą doświadczeń, testów, eksperymentów oraz szkoleń zdobywa, poszerza i łączy Pan wiedzę z zakresu narzędzi informatycznych, dostępnych technologii i wytwarzania oprogramowania. Wiedzę tę wykorzystuje przy tworzeniu programów komputerowych wspierających innowacyjny proces migracji zasobów Klienta Spółki i rozwiązujących szereg problemów z nim związanych.

Korzysta Pan z nowoczesnych technologii chmurowych, a także nowoczesnych technologii i metodologii wytwarzania oprogramowania.

Wynikiem prac jest kod źródłowy programu oraz dokumentacja techniczna zawierająca między innymi opis zaprojektowanych komponentów/algorytmów.

Wyjaśnia Pan, że modyfikacja/ulepszanie programów komputerowych polega na dodawaniu (oprogramowywaniu) nowych funkcjonalności lub modułów do istniejącego programu komputerowego, który nie posiadał ich (funkcjonalności lub modułów) wcześniej.

W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są/będą nowe kody i algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (program komputerowy). W przypadku ulepszania/rozwijania oprogramowania będzie Pan to wykonywał na zlecenie podmiotu będącego jego właścicielem.

Gdy tworzy Pan program lub nowy moduł tego programu na rzecz Spółki, to jest jego autorem i właścicielem, następnie autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Spółkę. Wytworzone moduły, funkcjonalności są zaś dodawane do programu/aplikacji już istniejącej.

Nie staje się Pan właścicielem czy współwłaścicielem ulepszonego oprogramowania, gdyż przeniósł na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonej przez Niego funkcjonalności, modułu oprogramowania.

Tworzy i rozwija/modyfikuje Pan oprogramowanie na podstawie umowy współpracy zawartej ze Spółką. Za zastosowaniem ulgi IP Box przy modyfikacji i unowocześnianiu kodu programistycznego, do którego prawo autorskie przysługuje zlecającemu prace wypowiedział się także pozytywnie Dyrektor KAS w interpretacji z 20.11.2019 r., sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.492.2019.1.KO.

W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są/będą nowe kody i algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Pana oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako program komputerowy.

W przypadku ulepszenia/rozwoju istniejącego już oprogramowania efektem ulepszenia/rozwoju jest/będzie nowe prawo własności intelektualnej, które przenoszone jest w całości na Spółkę, za co otrzymuje Pan wynagrodzenie.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Pana w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności gospodarczej jest rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jest Pan wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć, tj. utwory zostały stworzone wyłącznie przez niego i dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do nich zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego. Czasami tworzy Pan część oprogramowania w ramach większego projektu, przy czym stworzona część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ww. ustawy.

W ramach zawartej umowy przenosi Pan na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Niego programów komputerowych, za co otrzymuje miesięczne wynagrodzenie.

Wyjaśnia Pan, że przejście praw na Spółkę oznacza odpłatne przeniesienie praw do wytwarzanego/rozwijanego/ulepszanego przez Pana programu komputerowego.

Dochodami osiąganymi przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem/ulepszeniem/modyfikacją oprogramowania są dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedawanego produktu.

Uzyskane ww. dochody z tytułu tworzenia/ulepszenia/modyfikacji oprogramowania powstały na zlecenie Spółki.

Ww. dochody zamierza Pan opodatkować preferencyjną stawką.

W ramach prowadzonej przez Pana działalności opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Produkty nie są powszechnie dostępne na rynku. Tworzone są na zamówienie Spółki i jej Klientów.

Każde rozwiązanie jest unikatowe i dobrane do konkretnego zastosowania.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało w Pana ocenie wytworzone w ramach działalności twórczej obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów).

Autorskie prawo do programu komputerowego jest przez Pana wytwarzane/rozwijane/ulepszane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pan dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, sprzętu i oprogramowania, w celu tworzenia/rozwijania/ulepszania dla Spółki nowych zastosowań.

Działania Pana polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów. Pana działania nie są rutynowe ani okresowe, co spełnia w Pana ocenie definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4.3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jednocześnie nadmienia Pan, że:

‒ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności,

‒czynności zlecone Panu nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

‒Pan jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Prowadzi Pan księgę przychodów i rozchodów.

Wskazuje Pan, że prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej szczegółową ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programu komputerowego) oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ewidencja prowadzona przez Pana zawiera wszystkie elementy/informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT i jest prowadzona od dnia 1.01.2019 r.

Dodatkowo wskazuje Pan, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi/ będzie ponosić Pan następujące koszty:

‒szkolenia,

‒nabycie sprzętu biurowego i oprogramowania,

‒koszty odzysku danych dotyczących prowadzonej działalności zlecony z powodu awarii dysku,

‒wydatki związane z niestacjonarnymi studiami informatycznymi,

‒składki obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i ZUS,

‒opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługi prawnej,

‒opłaty związane z transportem do Klientów (bilety na transport kolejowy, transport autobusowy - miejski), samochód (paliwo, ubezpieczenie, badanie techniczne, naprawy serwisowe).

Poniżej wskazuje Pan przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wymienionych powyżej konkretnych kosztów z tworzeniem/rozwijaniem oprogramowania komputerowego lub jego części:

‒nabywanie sprzętu biurowego oraz oprogramowania (licencji) jest/będzie niezbędne, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera oraz jest zapisywane w jego pamięci. Bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby jego odtworzenie. Jednocześnie sprzęt ten nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też konsekwentnie usprawniać Pan będzie posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego oraz akcesoriów komputerowych oraz biurowych. W szybko zmieniającym się świecie technologii, niekorzystanie przez Pana z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy. Dla przykładu, zakup telefonu oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia również konsultację ze Spółką, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu;

‒koszty na paliwo, części zamienne w celu naprawy, części eksploatacyjnych (oleje, płyny, filtry, klocki hamulcowe, tarcze, opony, akumulator, itp.), a także wydatki związane z przeglądem technicznym pojazdu umożliwią Panu sprawny transport, czy to do Spółki/Klientów w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Auto wykorzystywane będzie do celów świadczenia usług na rzecz Spółki/ Klientów jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc jest Pan w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Wydatki związane z transportem do Klientów mają na celu spotkania z Klientem, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowania oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb Klienta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany. Natomiast wykorzystywanie zróżnicowanych środków transportu pozwala pośrednio na zoptymalizowanie czasu pracy;

‒koszt poniesiony na księgowość/obsługę prawną/doradztwo podatkowe pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest więc nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma Pan więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Należy również podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, traktuje Pan ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych. Koszty na obsługę prawną dotyczą wynagrodzenia za analizę prawną i modyfikacje umów zawieranych przez Pana, tak aby zabezpieczyć jego interesy prawne. Płaci Pan specjalistom za prowadzenie jego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji na potrzeby korzystania z preferencji podatkowej. Jest to cykliczna, miesięczna opłata. Gdyby Pan nie ponosił takiego kosztu to nie mógłby w legalny sposób prowadzić działalności gospodarczej w Polsce, wobec czego ten koszt jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z uzyskiwaniem dochodu z praw własności intelektualnej w prowadzonej przez Pana działalności, która jego zdaniem spełnia kryteria badawczo-rozwojowej;

‒trzeba podkreślić konieczność poniesienia wydatków na dokształcanie się Pana (okazjonalne szkolenia) w dziedzinie branży IT, która podlega nieustannym zmianom. Wobec tego ponosić Pan będzie koszty szkoleń oraz udziału w konferencjach. Dzięki temu, może Pan poznać główne cechy i właściwości nowych rozwiązań oraz mieć szersze spojrzenie na architekturę podczas wybierania narzędzi czy sposobów integracji między klientami a nowo powstającymi usługami. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie Pana wiedzy i doświadczeniu. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Z tego względu, udział Pana w szkoleniach oraz konferencjach jest jak najbardziej uzasadniony;

‒w zakresie opłat za niestacjonarne studia informatyczne podjął Pan studia, kierując się potrzebą nieustannego rozwijania swoich umiejętności i wiedzy w zakresie przetwarzania danych i programowania. Studia oraz powiązana z nimi literatura bez wątpienia poszerzają zakres jego wiedzy oraz praktycznych umiejętności, które pozytywnie wpływają na jakość i rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Należy również zwrócić szczególną uwagę na fakt iż branża IT jest wyjątkowo dynamicznie rozwijającą się dziedziną gospodarczą, więc konieczność rozwijania wiedzy i umiejętności w trosce o utrzymanie i stałe podwyższanie poziomu jakości świadczonych usług jest dla Pana niezwykle istotne. Za zaliczeniem ww. kosztów wypowiedział się pozytywnie Organ w interpretacji z dnia 18.02.2021 r. sygn. akt: 0112-KDIL2-2.4011.882.2020.2.MB;

‒składki na ubezpieczenia społeczne stanowią obciążenia obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Pana przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Pana, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową. Za zaliczeniem kosztów ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych wypowiedział się pozytywnie Organ m.in. w interpretacji 0114-KDIP3-2.4011.812.2020.2.MT;

‒odzysk danych dotyczących prowadzonej działalności zlecony z powodu awarii dysku. Na dysku znajdowały się dane dotyczące projektów realizowanych dla Klienta, oraz planów i roadmap współtworzonych na zlecenie Klienta. Poza tym znajdowały się na nim również dane dotyczące księgowości prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, chciałby Pan skorzystać w zakresie rozliczenia za 2019 r. i za 2020 r. z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Uzupełnienie wniosku

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Pana w ramach prowadzonej przez niego działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny.

Pan według swojej oceny - prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albowiem wykonuje prace/zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, które są nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Jednocześnie wskazuje Pan, mając na uwadze treść pytania nr 1 i 2 z pisma Organu z dnia 13.05.2021 r., że zgodnie z wyrokiem WSA Wrocław z dnia 13- 05-2014 o sygn. I SA/Wr 396/14 „W wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć się do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. W wypadku gdyby wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zgodnie z tak sformułowanym wezwaniem a organ pozostawiłby wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania, doszłoby do naruszenia przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 14b § 3 tej ustawy”. Tymczasem Organ żądając uzupełnienia stanu faktycznego o wskazane wyżej informacje w istocie zobowiązał Pana aby udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Gdyby Pan był pewny tego, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową to nie zadałby pytania nr 1 z wniosku. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Pan przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18.03.2021 r., I SA/Kr 178/21).

Pan według swojej oceny - prowadzi działalność badawczo rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia 1.09.2018 r.

Odpowiedź na pytanie 4 i 5 zostaje udzielona poniżej:

W przypadku gdy rozwija Pan oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku, to nie jest właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Pana z autorskiego prawa do programu komputerowego.

Działa Pan na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania, jako podwykonawca Spółki. Oprogramowanie jest Panu udostępniane przez Spółkę w celu ulepszenia, zgodnie z umową łączącą Pana ze Spółką i na jej podstawie ma prawo do korzystania z tego oprogramowania, a także odpowiedniej modyfikacji, ulepszenia, celem rozwoju oprogramowania. W wyniku ulepszania (rozwijania) oprogramowania tworzone są natomiast nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (nowy program komputerowy). Przysługują Panu prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania (nowego programu komputerowego), które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które przenosi Pan na Spółkę realizując poszczególne projekty. Pan tworzy ulepszone programy komputerowe (kody źródłowe), które następnie odsprzedaje w cenie usługi. Przenosi Pan wobec tego na Spółkę do ulepszonego oprogramowania prawa autorskie na wszelkich polach eksploatacji (zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Pytania

1.Czy opisana w stanie faktycznym Pana działalność w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 29 ze zm.)?

2.Czy w związku z opisanym stanem faktycznym w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej może korzystać w 2019 r. oraz w 2020 r. z opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosować 5% stawkę opodatkowania wg. art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym?

3.Czy wydatki na:

‒szkolenia,

‒nabycie sprzętu biurowego,

‒koszty odzysku danych dotyczących prowadzonej działalności zlecony z powodu awarii dysku,

‒wydatki związane z niestacjonarnymi studiami informatycznymi,

‒składki obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i ZUS,

‒opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługi prawnej,

‒opłaty związane z transportem do Klientów (bilety na transport kolejowy, transport autobusowy miejski),

‒samochód (paliwo, ubezpieczenie, badanie techniczne, naprawy serwisowe)

w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia ww. oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pana zdaniem oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Pana działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Pana zdaniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Pana jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska Wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Według podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Pana polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Pana zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

‒nowatorskość i twórczość: tworzy Pan oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów;

‒nieprzewidywalność: Spółka, z którą Pan współpracuje, oczekuje od Pana wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

‒metodyczność: zobowiązany jest Pan w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Spółki/Klienta;

‒możliwość przeniesienia lub odtworzenia: Pana celem, w ramach wykonywanej przez Niego działalności jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na Spółkę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Pana, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Jednocześnie wskazać należy, że użycie przez ustawodawcę spójnika „lub" wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe, każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Ad. 2

Zdaniem Pana, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, przedsiębiorcy osiągający dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. kwalifikowane IP) mogą stosować preferencyjną stawkę podatku dochodowego w wysokości 5% podstawy opodatkowania (ulga IP Box).

Uważa Pan, że spełnia wymogi pozwalające na zastosowaniem ulgi IP BOX.

Swoje stanowisko argumentuje Pan informacjami zawartymi w Objaśnieniu podatkowym Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. Zgodnie z tym dokumentem preferencja IP Box skierowana jest do podatników uzyskujących dochody z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, takich jak autorskie prawa do oprogramowania.

Warunek osiągania dochodu z kwalifikowanego IP podlegającego opodatkowaniu w Polsce w Pana ocenie jest spełniony.

Dodatkowo kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

‒zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej,

‒należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 PIT, w tym przypadku autorskie prawo do programu komputerowego,

‒podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Pana zdaniem, również w tym przypadku spełnia Pan wszystkie powyższe wymagania. W ramach Jego działalności powstają programy informatyczne o charakterze autorskim, dostosowane do wymagań Spółki/Klienta, podlegające ochronie prawnej. Całość praw autorskich każdorazowo podlega przeniesieniu na rzecz Spółki poprzez sprzedaż, skutkującą uzyskaniem dochodu.

Według Pana stanowiska, zarówno jego działalność, jak i zadania/czynności, które wykonuje dla Spółki spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zgodnej z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jako, że efektem Pana pracy jest kod źródłowy programu komputerowego (aplikacji) wytwarza Pan prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze spełnienie przez Pana definicji działalności B+R, stwierdzić należy, że wytwarza Pan więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Działalność podejmowana przez Pana spełnia bowiem poniższe cechy:

a.Nowatorskość i twórczość

Tworzone przez Pana programy/algorytmy są autorskimi rozwiązaniami, projektowanymi i kreowanymi przez Pana. Posiadają one indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania użytkowników i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT).

b.Nieprzewidywalność

W trakcie tworzenia programu/algorytmu staje Pan przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych.

c.Metodyczność

Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza czynności począwszy od zebrania informacji przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania (programu/ulepszenia programu) z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Pana realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. Możliwość przeniesienia lub odtworzenia

Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Pana działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (program komputerowy) powstający w wyniku Pana działania twórczego jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z umowy ze Spółką wiążącej Pana.

Według najlepszej Pana wiedzy oprogramowanie, które Pan wytwarza jest innowacyjne, ponieważ Klient nie mógłby kupić na rynku istniejącego już innego oprogramowania, które byłoby w stanie zaspokoić jego wszystkie potrzeby.

W związku z powyższym, Pana zdaniem podejmowana przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Na podstawie umowy ze Spółką, wykonuje Pan usługę informatyczną i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Spółki za pewną ustaloną opłatą. Wg ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów".

Tak więc w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez Pana kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Efektem czynności podejmowanych przez Pana jest kod źródłowy programu komputerowego wraz z jego dokumentacją. Nie istnieje inne podobne oprogramowanie tak aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość sprzedawanych praw jest faktura, którą Pan wystawia.

W związku z powyższym autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Zatem ma Pan prawo rozliczać za 2019 r. i za 2020 r. dochody ze sprzedaży tych praw zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT tj. z zastosowaniem stawki 5%.

Ad. 3

W zakresie pytania nr 3 o wydatki wskazuje Pan, że zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Tym samym, należy przyjąć, że wszystkie inne koszty, które są ponoszone w związku z działalnością badawczo rozwojową, a które nie są wyraźnie wykluczone na mocy cytowanego powyżej przepisu prawa mogą być zakwalifikowane jako koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Pana zdaniem wydatki na:

‒szkolenia,

‒nabycie sprzętu biurowego,

‒koszt dodatkowy - odzysk danych dotyczących prowadzonej działalności zlecony z powodu awarii dysku,

‒wydatki związane z niestacjonarnymi studiami informatycznymi,

‒składki obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i ZUS,

‒opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługi prawnej,

‒opłaty związane z transportem do Klientów (bilety na transport kolejowy, transport autobusowy - miejski),

‒samochód (paliwo, ubezpieczenie, badanie techniczne, naprawy serwisowe)

w części wskazanej w pytaniu nr 3 można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Jednocześnie podkreśla Pan, że sam nie chce kwalifikować tych kosztów jako kosztów kwalifikowanych w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu IP Box, w związku z tym skierował do urzędu pytanie.

Jednocześnie wyjaśnia Pan:

Pod pojęciem okazjonalne szkolenia należy rozumieć wydatki na zakup biletów na konferencje branżowe lub zapłata wynagrodzenia za udział w szkoleniu na rzecz jego organizatora, a także nabycie książek z dziedziny informatyki.

Pod poniesieniem wydatków na nabycie sprzętu biurowego należy rozumieć wydatki na sprzęt taki jak: drukarka, zewnętrzna karta graficzna, przejściówki oraz kable cyfrowo-analogowe, słuchawki, nagrywarka DVD, fotel biurowy, notatniki, segregatory, przybory do pisania, drukarka atramentowa lub laserowa oraz zasilacz awaryjny UPS.

Pod pojęciem nabycia oprogramowania należy rozumieć wydatki na nabycie licencji do programów komputerowych, programów antywirusowych, dysk zewnętrzny, serwer plików NAS (wraz z dyskami).

Abonament za korzystanie z telefonu komórkowego dotyczy abonamentu w technologii GSM lub nowszej, zaś abonament za usługę dostępu do sieci Internet świadczoną w Pana lokalu (miejscu wykonywania pracy / działalności gospodarczej) dotyczy Internetu w technologii przewodowej lub światłowodowej.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na „składki na ubezpieczenia społeczne” rozumie Pan takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Pod pojęciem opłat za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowe, obsługę prawną należy rozumieć wynagrodzenie za świadczenie usług na Pana rzecz przez ww. podmioty. Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box), w wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma Pan więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego.

Koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości np. skorzystania z Ulgi IP Box. Koszty na obsługę prawną dotyczą wynagrodzenia za analizę prawną i modyfikacje umów zawieranych przez Pana, tak aby zabezpieczyć jego interesy prawne.

Pod pojęciem wydatków związanych z niestacjonarnymi studiami informatycznymi należy rozumieć wydatki na opłacenie studiów na kierunku Informatyka Stosowana prowadzonym przez Uniwersytet Jagielloński oraz na powiązaną z tymi studiami literaturę naukową.

Pod pojęciem opłat związanych z transportem do Klientów należy rozumieć koszty paliwa, biletów komunikacyjnych.

Ponosi Pan wydatki na zakup paliwa, części zamiennych w celu naprawy, części eksploatacyjnych (oleje, płyny, filtry, klocki hamulcowe, tarcze, opony, akumulator, itp.), a także wydatki związane z przeglądem technicznym pojazdu.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Koszty stałe, takie jak opłaty za usługi księgowe/doradcze, użytkowanie samochodu (leasing) mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to wydatki stałe prowadzenia działalności. Jednocześnie koszty te można przyporządkować wówczas odpowiednio do kilku projektów. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia autorskiego programu komputerowego. Ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Pana działalność związaną z wytwarzaniem autorskiego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W ostateczności Pan per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, stanowiący, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Pana zdaniem wszystkie wymienione przez Pana wydatki są faktycznie poniesione na prowadzoną przez Pana działalność, która Pana zdaniem, jest badawczo-rozwojowa i związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wszystkie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, co wskazano we wniosku. Niniejsze wydatki ponoszone przez Pana są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej. W odniesieniu do sytuacji, gdy prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów przypadających na poszczególne autorskie programy komputerowe lub ich części na podstawie prowadzonej ewidencji prac.

Podsumowując, Pana zdaniem, ponoszone wydatki/koszty w zakresie w jakim przeznaczane na wytworzenie oprogramowania, a w tym obliczone według proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne m.in. z:

‒26.05.2020 r. znak: 0113-KDIPT2-1.4011.215.2020.2.DJD;

‒06.11.2020 r. znak: 0113-KDIPT2-2.4011.642.2020.3.SR;

‒01.12.2020 r. znak 0113-KDIPT2-2.4011.711.2020.2.MK.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

W wyniku analizy uzupełnienia wniosek z 26 marca 2021 r. pozostawiony został bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 19 lipca 2021 r.

W odpowiedzi na zażalenie, które wpłynęło 26 lipca 2021 r., wydałem 24 sierpnia 2021 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

9 września 2021 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 13 września 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia – wyrokiem z 7 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Rz 810/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 października 2022 r. sygn. akt II FSK 191/22 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie o utrzymaniu postanowienia I instancji stał się prawomocny od 18 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano bowiem art. 30ca i art. 30cb. Przepisy te wprowadziły do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że:

proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Pojęcie działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.),

jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy,

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

‒badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

‒badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

‒prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

‒prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

‒prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

‒opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

‒wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

‒produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

‒produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

‒nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

‒łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

‒kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

‒wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

‒nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

‒łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

‒kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

‒wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

‒planowaniu produkcji oraz

‒projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

‒w sposób systematyczny,

‒w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Opodatkowanie dochodu

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8)autorskie prawo do programu komputerowego,

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2.ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3.z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ocena charakteru Pana działalności

Koncentrując się – w pierwszej kolejności – na działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać na elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane:

‒zwiększenie zasobów wiedzy,

‒wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

‒twórczość działalności,

‒systematyczność działalności,

‒prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że:

‒Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie Pana wiedzy i doświadczenia;

‒Oprogramowanie powstaje z wykorzystaniem najnowszych technologii i praktyk wytwarzania oprogramowania na potrzeby realizacji powyższych zadań, w ramach prowadzonej działalności drogą doświadczeń, testów, eksperymentów oraz szkoleń zdobywa, poszerza i łączy Pan wiedzę z zakresu narzędzi informatycznych, dostępnych technologii i wytwarzania oprogramowania. Wiedzę tę wykorzystuje przy tworzeniu programów komputerowych wspierających innowacyjny proces migracji zasobów Klienta Spółki i rozwiązujących szereg problemów z nim związanych.

‒W ramach omawianej działalności gospodarczej, zajmuje się Pan tworzeniem oprogramowania na potrzeby klienta Spółki. Oprogramowanie to ma na celu wsparcie unikatowego w skali kraju procesu migracji zasobów teleinformatycznych do publicznej chmury obliczeniowej.

‒Jest Pan częścią zespołu programistów (połączonych ze Spółką albo z Klientem na podstawie odrębnych umów).

‒Omawiane oprogramowanie powstaje z wykorzystaniem najnowszych technologii i praktyk wytwarzania oprogramowania. W procesie tym, odpowiada Pan m.in. za:

‒dodawanie i aktualizowanie (programowanie) nowych funkcjonalności opisanych powyżej systemów;

‒planowanie (w tym długoterminowe), projektowanie i estymację poszczególnych zadań projektowych;

‒migrację danych z dotychczasowego rozwiązania do publicznej chmury internetowej;

‒dokumentowanie procedur procesów okołomigracyjnych.

‒Produkty nie są powszechnie dostępne na rynku. Tworzone są na zamówienie Spółki i jej Klientów.

Modyfikacja/ulepszanie programów komputerowych polega na dodawaniu (oprogramowywaniu) nowych funkcjonalności lub modułów do istniejącego programu komputerowego, który nie posiadał ich (funkcjonalności lub modułów) wcześniej.

Powyższe świadczy o tym, że podejmowana przez Pana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje Pan zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje Pan uzgodnione wynagrodzenie.

Ponadto jak sam Pan wskazuje – jako opis tła faktycznego sprawy – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, drogą doświadczeń, testów, eksperymentów oraz szkoleń zdobywa, poszerza i łączy Pan wiedzę z zakresu narzędzi informatycznych, dostępnych technologii i wytwarzania oprogramowania. Wiedzę tę wykorzystuje przy tworzeniu programów komputerowych wspierających innowacyjny proces migracji zasobów Klienta Spółki i rozwiązujących szereg problemów z nim związanych.

Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała „nowa wiedza”, którą zastosował Pan przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W odniesieniu do stanowiska, w którym powołuje się Pan na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia wskazać należy, że błędnie je Pan odnosi do efektów Pana pracy nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Nowatorskość wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak Pan wskazał, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników – w Pana przypadku znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu, który zamyka się w cyklu miesięcznym.

W konsekwencji, przedstawione we wniosku działania przez Pana podejmowane nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym również (w odniesieniu do Pana pozostałych wątpliwości):

‒Prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;

‒W ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej nie może Pan korzystać w 2019 r. oraz w 2020 r. z opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i nie może Pan do tego rodzaju dochodów stosować 5% stawkę opodatkowania wg art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒Wydatki wyliczone przez Pana nie można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo – rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo wskazuję, że wydając tę interpretację indywidualną dokonałem analizy przedstawionej w nich argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze Pana argumentom, jednakże jej nie podzielam. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest jednak wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.46.2021.10.ASZ