Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.456.2022.4.AK

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług promocyjnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług promocyjnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 27 grudnia 2022 r. (wpływ 27 grudnia 2022 r.), pismem z 5 stycznia 2023 r. (wpływ 5 stycznia 2023 r.) oraz pismem sygnowanym datą 3 marca 2023 r. (wpływ 1 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina została laureatem konkursu organizowanego przez X (dalej: „X” lub „Organizator”) pod nazwą (…). W związku z powyższym, Gmina zawarła z Organizatorem umowę o wykonanie świadczeń promocyjnych na jego rzecz.

Przedmiotem umowy jest podjęcie działań promocyjnych, mających na celu promowanie X (...).

W ramach umowy, Gmina zrealizuje projekt polegający na wykonaniu obiektów architektury drewnianej: ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie Szkoły Podstawowej. Jednocześnie, Gmina zobowiązana będzie do umieszczenia w widocznym miejscu loga X wraz z hasłem promocyjnym konkursu: (…) oraz informacji o dofinansowaniu działania objętego wnioskiem konkursowym ze środków (…), którego dysponentem jest (…) i wskazaniem kwoty otrzymanego dofinansowania. Dodatkowo, Gmina będzie miała obowiązek umieścić na wybudowanym obiekcie, bądź w jego bezpośrednim sąsiedztwie tablicę informacyjną, tablicę pamiątkową lub tabliczki i/lub naklejki informacyjne, według wzoru określonego przez Organizatora.

Po wykonaniu drewnianej infrastruktury rekreacyjnej, Gmina wystawi fakturę na rzecz X z tytułu usług promocyjnych i otrzyma od Organizatora wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie. Gmina naliczy i odprowadzi podatek należny z tego tytułu.

W odpowiedzi na wezwanie (wpływ 27 grudnia 2022 r.) wskazali Państwo następujące informacje:

1.Czy Gmina zrealizuje przedmiotowy projekt w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.)?

Odp.: Przedmiotowy projekt nie wchodzi w zakres działań własnych Gminy, jest projektem komercyjnym, realizowanym na podstawie umowy cywilnoprawnej (…).

2.Na czym będzie polegał związek opisanych we wniosku czynności, tj. wykonanie ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie Szkoły Podstawowej z działalnością opodatkowaną Gminy? Należy opisać.

Odp.: Związek opisanych we wniosku czynności z działalnością opodatkowaną jest następujący: wykonanie ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie Szkoły Podstawowej będzie bezpośrednio związane z promowaniem X (...). Usługi promocyjne Gminy będą odpłatne. Projekt ma charakter działalności komercyjnej.

3.Czy wykonane obiekty (...), tj. ścieżka edukacyjna, wiaty i ławeczki będą służyły wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy?

Odp.: Wykonywany Projekt (…) będzie służył wyłącznie odpłatnej działalności promocyjnej (działalności opodatkowanej) z walorami edukacyjnymi.

4.Czego dotyczył konkurs, w którym Państwo braliście udział i jakie były jego warunki, tj. do jakich działań obligował ten konkurs Państwa, a do jakich X?

Odp.: Regulamin Konkursu – jako załącznik nr 1.

5.Dlaczego wystawią Państwo fakturę na działania promocyjne na rzecz X? Z czego to wynika?

Odp.: Do wystawienia faktury obligował Państwa § (...) umowy.

W odpowiedzi na wezwanie II (wpływ 5 stycznia 2023 r.) wskazali Państwo następujące informacje:

Czego dotyczył konkurs, w którym Państwo braliście udział i jakie były jego warunki, tj. do jakich działań obligował ten konkurs Państwa, a do jakich X?

Ponadto należy wskazać, do jakich działań promocyjnych Państwo się zobligowali w ramach konkursu?

Odp.: Celem/zakresem konkursu było w szczególności:

1)promocja X;

2)promocja (...);

3)promocja (...);

4)promocja obiektów (...).

Przedmiotem konkursu było wyłonienie podmiotów, z którymi X zawrą umowy dotyczące promocji w zakresie wskazanym powyżej z wynagrodzeniem w kwocie maksymalnie (…) zł (słownie: (…) złotych) netto.

Umowa, zawarta w ramach Konkursu obligowała Gminę do:

1.Przeprowadzenia działań promocyjnych na rzecz X, w ramach których osiągnięte zostaną następujące cele:

(…)

2.Przeprowadzenia działań promocyjnych na rzecz X, w tym promocji (...) poprzez:

(…)

W odpowiedzi na wezwanie III (wpływ 1 marca 2023 r.) wskazali Państwo następujące informacje:

1.W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach umowy o wykonanie działań promocyjnych na rzecz X, realizują Państwo Projekt polegający na wykonaniu architektury drewnianej: ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie Szkoły Podstawowej. Wyjaśnienia wymaga:

a)Czy teren, na którym znajduje się ww. architektura drewniana stanowi teren zamknięty, z którego mogą korzystać wyłącznie dzieci i młodzież ww. szkoły, czy też stanowi to teren ogólnodostępny dla ogółu mieszkańców gminy i jak często jest odwiedzany, użytkowany?

Odp.: Teren, gdzie znajduje się architektura, jest terenem ogólnodostępnym dla ogółu mieszkańców.

b)Kto i w jaki sposób będzie korzystał z ww. ścieżki edukacyjnej, wiaty i ławeczek (należy wskazać, w jaki sposób będą one wykorzystywane przez cały okres posiadania)?

Odp.: Ścieżka edukacyjna będzie wykorzystywana przez uczniów Szkoły Podstawowej jak i wszystkich innych uczniów Szkół Podstawowych z terenu Gminy, do celów edukacyjnych, np. wycieczki, spacery lekcje przyrody na świeżym powietrzu. Ścieżka będzie ciekawą lekcją przyrody dla pozostałych mieszkańców gminy jak i turystów. Obiekt ogólnodostępny.

c)Czyją własnością będą ww. obiekty architektury drewnianej – czy będą stanowiły majątek szkoły?

Odp.: Obiekty architektury drewniane stanowią własność Gminy, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy.

2.Jak wynika z wniosku „Gmina zobowiązana będzie do umieszczenia w widocznym miejscu loga X wraz z hasłem promocyjnym konkursu: (…) oraz informacji o dofinansowaniu działania objętego wnioskiem konkursowym ze środków (…), którego dysponentem jest (…) i wskazaniem kwoty otrzymanego dofinansowania”. Wyjaśnienia wymaga:

a)Gdzie na ternie Gminy będą umieszczone ww. informacje i czy będą one dostępne dla szerszego kręgu odbiorców – jakich, do kogo będą one skierowane?

Odp.: Zadanie polega na promocji X i tym samym dobrodziejstwa z nich płynącego. Zadanie zostało zrealizowane przy Szkole Podstawowej . W ramach zadania powstała ścieżka edukacyjna przy budynku szkoły. W ramach zadania zostały zakupione tablice informacyjne (...). Z uwagi na fakt iż, powstała ścieżka edukacyjna została wybudowana w ramach konkursu organizowanego przez X – (…), Gmina zobowiązała się do podania do publicznej informacji o finansowaniu zadania. Powstała ścieżka jest obiektem przyszkolnym oraz obiektem zlokalizowanym również w obrębie placu zabaw, który jest ogólnodostępny nie tylko dla mieszkańców Gminy, ale i odwiedzających ją gości. W związku z powyższym informacje zawarte na tablicach będą dostępne dla wszystkich mieszkańców gminy, jak i turystów ją odwiedzających.

3.W odpowiedzi na wezwanie I wskazali Państwo, że „…wykonanie ścieżki edukacyjnej wiat i ławeczek na terenie Szkoły Podstawowej będzie bezpośrednio związane z promowaniem X,…”. Wyjaśnienia wymaga:

a)Na czym konkretnie ta promocja polega i w jaki sposób Gmina będzie wykorzystała do realizacji tego zadania ww. obiekty architektury drewnianej?

Odp.: Realizacja Zadania polegała na promocji (...) i X, a tym samym dobrodziejstwa z nich płynącego poprzez realizację zadania polegającego na budowie ścieżki edukacyjnej wokół budynku Szkoły Podstawowej. Ścieżka edukacyjna jest wykonana z drewna.

W skład ścieżki edukacyjnej wchodzą:

1)tablice informacyjne, na których są zamieszczone informacje dotyczące (...),

2)wiata edukacyjna o wymiarach 3,6 x 3,4 m (powierzchnia pod dachem), z grą (…),

3)drewniane ławki i stoły edukacyjne – na stołach są zamieszczone tablice informacyjne m.in. (...).

Realizacja zadania przyczynia się do poszerzenia wiedzy na temat (...). Wykonana ścieżka pozwala na zgrupowanie osób w jednym miejscu podczas wycieczek/spotkań i zapewnienia interesującej zabawy połączonej z nauką.

4.Z odpowiedzi na wezwanie I wynika również, że „Wykonywany Projekt (…) będzie służył wyłącznie odpłatnej działalności promocyjnej (działalności opodatkowanej) z walorami edukacyjnymi”. Wyjaśnienia wymaga:

a)Z jakimi walorami edukacyjnymi związany jest Projekt (…)? – należy wskazać, z jakimi konkretnie działami w zakresie edukacji związany jest ww. Projekt.

Odp.: Zadanie ma na celu:

1)zwiększenie świadomości społecznej na temat (...);

2)zwiększenie świadomości społecznej na temat (...);

3)zwiększenie świadomości społecznej na temat misji X oraz roli, jaką pełnią X w zakresie wspierania inicjatyw społecznych ukierunkowanych na odpowiednie użytkowanie zasobów (...);

4)promowanie wśród społeczeństwa dobrych nawyków i postaw w zakresie wykorzystania (...).

b)Czy ścieżka edukacyjna, wiata i ławeczka na terenie Szkoły Podstawowej będzie wykorzystywana do działalności edukacyjnej dzieci i młodzieży tej szkoły (na czym działania te będą polegały)?

Odp.: Powstała ścieżka edukacyjna będzie wykorzystywana do edukacji dzieci Szkoły Podstawowej jak i dzieci i młodzieży szkół z terenu gminy. Działania te będą polegać na organizowaniu wycieczek edukacyjnych w ramach lekcji przyrody.

c)Czy działania edukacyjne z wykorzystaniem ww. architektury drewnianej będą również skierowane do innych odbiorców (np. mieszkańców Gminy)? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie to będą działania, do kogo będą skierowane i kiedy będą realizowane?

Odp.: Powstała w wyniku realizacji zadania ścieżka edukacyjna będzie obiektem ogólnodostępnym skierowanym do mieszkańców Gminy i odwiedzających ją turystów.

5.Uzupełniając wniosek wskazali Państwo ponadto, że umowa zawarta w ramach konkursu obligowała Gminę do przeprowadzenia działań promocyjnych na rzecz X, w tym do promocji (...) oraz architektury drewnianej poprzez wykonanie czynności wymienionych w pkt 1 – 6 (np. zorganizowanie pikniku edukacyjnego – wymienionego w pkt 5). Wyjaśnienia wymaga:

a)Które czynności/zadania wymienione w pkt 1 – 6 zostały/zostaną zrealizowane na rzecz X w ramach działań promocyjnych? Jeżeli nie wszystkie zostały/zostaną zrealizowane, to należy podać z jakich przyczyn?

Odp.: Czynności/zadania określone w umowie (…), dotyczące działań promocyjnych zostały zrealizowane.

b)W jaki sposób Gmina realizowała/będzie realizowała poszczególne czynności/zadania opisane w ww. punktach – należy opisać sposób ich realizacji – przykładowo:

-jakie materiały konkretnie promocyjne zostały wydane przez Gminę i jakie treści zostały zawarte w tych materiałach?

Odp.: W ramach zadania zakupiono tablicę oraz baner informacyjny o następującej treści: (…). Ponadto na tablicach zawisły loga X i Gminy.

-gdzie, na jakim konkretnie terenie odbywał się piknik edukacyjny, kto w nim uczestniczył, czy miało to miejsce np. na terenie szkoły tam gdzie powstała ww. architektura drewniana?

Odp.: Piknik odbył się na terenie szkoły, ale był skierowany nie tylko do uczniów Szkoły Podstawowej, ale również do mieszkańców Gminy. Piknik był imprezą ogólnie dostępną. Informacja o realizacji zadania została zamieszczona na stronie internetowej szkoły jak i na stronie internetowej gminy.

6.Z opisu sprawy wynika, że po wykonaniu infrastruktury rekreacyjnej, Gmina wystawi fakturę na rzecz X z tytułu usług promocyjnych i otrzyma od Organizatora wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że do wystawienia faktury obligował Państwa § (...) zawartej umowy. Wyjaśnienia wymaga:

a)Co jest przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną przez Gminę na rzecz X – należy wskazać nazwę towaru/usługi podanej na fakturze?

Odp.: Nazwa usługi podanej na fakturze (…).

Pytanie

Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług promocyjnych, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wykonanie ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie Szkoły Podstawowej?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług promocyjnych, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wykonanie ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie Szkoły Podstawowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

·wydatek musi zostać poniesiony przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT,

·wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

·nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina zaznacza, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, zdaniem TSUE, istnieje możliwość przyznania podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB).

Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług promocyjnych na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami na budowę obiektów architektury drewnianej (tj. ścieżki edukacyjnej, wiaty, ławek), a usługami promocyjnymi na rzecz Organizatora.

Infrastruktura ta zostanie oznaczona logotypem X wraz z hasłem promocyjnym konkursu oraz informacją o kwocie dofinansowania otrzymanego z funduszy, których dysponentem jest Organizator. Gmina podejmie również działania promocyjne na rzecz Organizatora w postaci umieszczenia na wybudowanym obiekcie, bądź w jego bezpośrednim sąsiedztwie tablicy informacyjnej, tablic pamiątkowych lub tabliczki i/lub naklejek informacyjnych, według wzoru określonego przez X.

Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku, powstanie więc w celu promocji (...) prowadzonej przez X. Ponadto Gmina otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie od Organizatora. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne będą zatem bezpośrednio powiązane z odpłatnym świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wykonanie ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie Szkoły Podstawowej w ramach projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Na podstawie § 3 pkt 2 rozporządzenia:

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów i świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym:

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina została laureatem konkursu organizowanego przez X pod nazwą (…). W związku z powyższym, Gmina zawarła z Organizatorem umowę o wykonanie świadczeń promocyjnych na jego rzecz. Przedmiotem umowy jest podjęcie działań promocyjnych, mających na celu promowanie X (...). W ramach umowy, Gmina zrealizuje projekt polegający na wykonaniu obiektów architektury drewnianej: ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie Szkoły Podstawowej. Jednocześnie, Gmina zobowiązana jest do umieszczenia w widocznym miejscu loga X wraz z hasłem promocyjnym konkursu: (…) oraz informacji o dofinansowaniu działania objętego wnioskiem konkursowym ze środków (…), którego dysponentem jest (…) i wskazaniem kwoty otrzymanego dofinansowania. Dodatkowo, Gmina będzie miała obowiązek umieścić na wybudowanym obiekcie, bądź w jego bezpośrednim sąsiedztwie tablicę informacyjną, tablicę pamiątkową lub tabliczki i/lub naklejki informacyjne, według wzoru określonego przez Organizatora. Po wykonaniu infrastruktury rekreacyjnej, Gmina wystawi fakturę na rzecz X z tytułu usług promocyjnych i otrzyma od Organizatora wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie. Wykonanie ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie Szkoły Podstawowej będzie bezpośrednio związane z promowaniem X (...). Usługi promocyjne Gminy będą odpłatne. Projekt ma charakter działalności komercyjnej. Wykonywany Projekt będzie służył wyłącznie odpłatnej działalności promocyjnej (działalności opodatkowanej) z walorami edukacyjnymi. Do wystawienia faktury obligowała Państwa umowa zawarta z Organizatorem. Umowa, zawarta w ramach Konkursu obligowała Gminę do przeprowadzenia działań promocyjnych na rzecz X, w tym promocji (...) oraz architektury drewnianej. Teren, gdzie znajduje się architektura, jest terenem ogólnodostępnym dla ogółu mieszkańców.

Ścieżka edukacyjna będzie wykorzystywana przez uczniów Szkoły Podstawowej jak i wszystkich innych uczniów Szkół Podstawowych z terenu Gminy, do celów edukacyjnych, np. wycieczki, spacery lekcje przyrody na świeżym powietrzu. Ścieżka będzie ciekawą lekcją przyrody dla pozostałych mieszkańców gminy jak i turystów.

Obiekty architektury drewniane stanowią własność Gminy, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy.

Zadanie polega na promocji X i tym samym dobrodziejstwa z nich płynącego. W ramach zadania powstała ścieżka edukacyjna przy budynku szkoły. Zostały zakupione tablice informacyjne przedstawiające (...). Z uwagi na fakt iż, powstała ścieżka edukacyjna została wybudowana w ramach konkursu organizowanego przez X – (…) Gmina zobowiązała się do podania do publicznej informacji o finansowaniu zadania. Powstała ścieżka jest obiektem przyszkolnym oraz obiektem zlokalizowanym również w obrębie placu zabaw, który jest ogólnodostępny nie tylko dla mieszkańców Gminy, ale i odwiedzających ją gości. W związku z powyższym informacje zawarte na tablicach będą dostępne dla wszystkich mieszkańców gminy, jak i turystów ją odwiedzających.

Realizacja zadania polegała na promocji (...) X, a tym samym dobrodziejstwa z nich płynącego poprzez realizację zadania polegającego na budowie ścieżki edukacyjnej wokół budynku Szkoły Podstawowej. Ścieżka edukacyjna jest wykonana z drewna. W skład ścieżki edukacyjnej wchodzą:

1)tablice informacyjne na których są zamieszczone informacje dotyczące (...),

2)wiata edukacyjna o wymiarach 3,6 x 3,4 m (powierzchnia pod dachem), z grą (…),

3)drewniane ławki i stoły edukacyjne – na stołach są zamieszczone tablice informacyjne m.in. (...).

Realizacja zadania przyczynia się do poszerzenia wiedzy na temat (...). Wykonana ścieżka pozwala na zgrupowanie osób w jednym miejscu podczas wycieczek/spotkań i zapewnienia interesującej zabawy połączonej z nauką.

Powstała ścieżka edukacyjna będzie wykorzystywana do edukacji dzieci Szkoły Podstawowej jak i dzieci i młodzieży szkół z terenu gminy. Działania te będą polegać na organizowaniu wycieczek edukacyjnych w ramach lekcji przyrody.

Powstała w wyniku realizacji zadania ścieżka edukacyjna będzie obiektem ogólnodostępnym skierowanym do mieszkańców Gminy i odwiedzających ją turystów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług promocyjnych, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wykonanie ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie szkoły podstawowej.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że jak już wyżej wskazano, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione na infrastrukturę objętą zakresem wniosku, będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi (usługi promocyjne na rzecz X, za które Gmina otrzyma wynagrodzenie) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ścieżka edukacyjna będzie wykorzystywana przez uczniów szkół podstawowych z terenu Gminy do celów edukacyjnych, a także będzie ciekawą lekcją przyrody dla pozostałych mieszkańców Gminy, jak i turystów).

W tym miejscu należy wskazać, że prawo do odliczenia części podatku VAT na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, przysługuje w przypadku braku możliwości dokonania alokacji, tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, w całości do działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie można zgodzić się z Państwem, że będą one miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w związku z wykorzystywaniem obiektów architektury drewnianej, tj. ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie szkoły podstawowej zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej – odpłatne usługi promocyjne), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu – działalność edukacyjna), Gmina będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów rozporządzenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro wykorzystywanie obiektów architektury drewnianej, tj. ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek będzie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykonanie ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie szkoły podstawowej należy stwierdzić, że w związku z tym, że nabywane towary i usługi dotyczące przedmiotowej infrastruktury – wbrew Państwa twierdzeniom – będą służyć Gminie zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej – odpłatne usługi promocyjne), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT – działalność edukacyjna), Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym projektem. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie, Gmina nie będzie miała możliwości bezpośrednio przypisać ww. wydatków poniesionych w ramach zadania wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, Gmina będzie mieć prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji, Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wykonanie ścieżki edukacyjnej, wiat i ławeczek na terenie szkoły podstawowej. Gmina będzie mieć prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).