Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.85.2023.1.AA

Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Instytut (…) (dalej: „Instytut”) jest jednostką naukową, placówką naukowo – badawczą w resorcie rolnictwa, która istnieje od (…). Instytut działa na podstawie ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 498; dalej: „ustawa o instytutach badawczych”), uchwały (…), (…) oraz statutu z 1 kwietnia 2021 r. Instytut jest czynnym podatnikiem VAT. (…) Instytutowi nadano statut państwowego instytutu badawczego (Rozporządzeniem Rady Ministrów (…)). Zmiana ta nie jest jeszcze widoczna w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych do podstawowej działalności Instytutu należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ich wdrażanie i przystosowywanie do potrzeb praktyki w obszarze (…). Przedmiotem działania Instytutu jest także m.in. realizowanie projektów badawczych, badawczo – rozwojowych i wdrożeniowych krajowych oraz międzynarodowych, realizowanie zamówionych badań naukowych i prac rozwojowych oraz opracowywanie, upowszechniane i wdrażanie rozwiązań technicznych i technologicznych.

Instytut ma zamiar zrealizować projekt w obszarze (…). W tym celu Instytut pragnie uzyskać w drodze konkursu dofinansowanie ze środków unijnych. W ostatnich latach w Instytucie realizowano różne projekty finansowane ze środków UE oraz krajowych. Realizacja większości z tych projektów jest obecnie kontynuowana. Warunkiem przyznania Instytutowi pomocy finansowej w formie zwrotu kosztów kwalifikowanych operacji w wysokości 100% tych kosztów jest uzyskanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej brak prawa do odliczenia podatku VAT. Aktualnie Instytut ubiega się o zawarcie umowy na takich samych warunkach w związku projektem innowacyjnym (…) (dalej: „Projekt”).

Celem Projektu jest przeprowadzenie (...) w ramach Projektu. Badania te będą realizowane w dwóch etapach. W pierwszym etapie Projektu zaplanowany jest zakup (...) oprogramowania do zintegrowanej obsługi i gromadzenia danych z urządzeń pomiarowych. W ramach drugiego etapu Projektu przewidziane jest (...).

Podczas realizacji Projektu Wnioskodawca poniesie liczne wydatki m.in. na zakup (...), bezzałogowego statku powietrznego, zdalnie sterowanej łodzi czy kamery akustycznej.

Projekt umożliwi bardziej precyzyjne określanie warunków prowadzenia racjonalnej gospodarki rybackiej w kontekście zarybiania tym gatunkiem odcinków rzek o odpowiednich warunkach siedliskowych. Projekt przyczyni się do (...) oraz do powiększenia dotychczasowej wiedzy naukowej o nowe, precyzyjne wyniki badań siedliskowych.

Materialnym wynikiem realizacji Projektu będą publikacje naukowe, wystąpienia na konferencjach naukowych i branżowych oraz sprawozdanie naukowe z przeprowadzonych badań (dalej: „efekty Projektu”). W szczególności do efektów Projektu należy zaliczyć minimum dwie zaplanowane publikacje w czasopismach naukowych anglojęzycznych z wykazu czasopism naukowych Ministerstwa Edukacji i Nauki. Artykuły te będą publikowane w pełnym, otwartym dostępie do całości publikacji dla każdego. Instytut planuje także publikację wyników Projektu w czasopismach branżowych oraz przedstawienie założeń i wyników Projektu, podczas co najmniej dwóch krajowych i zagranicznych konferencji oraz wystaw o tematyce (…). Upowszechnianie wyników Projektu nastąpi także poprzez stworzenie multimedialnej strony internetowej.

Efekty Projektu nie będą służyły działalności gospodarczej Instytutu opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat za dostęp do efektów Projektu, jak również nie będzie osiągał z tego tytułu żadnych innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty Projektu wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. będzie je nieodpłatnie udostępniał wszystkim podmiotom zainteresowanym.

Pytanie

Czy Wnioskodawca będzie mieć możliwość odzyskania w całości lub w części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on miał prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Projektu, bowiem wyniki Projektu nie będą wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykluczone jest zatem dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒zostały nabyte przez podatnika VAT oraz

‒pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przywołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powyższym nie jest możliwe dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ Instytut nie będzie wykorzystywał efektów Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu przyszłego, efekty Projektu nie będą służyły podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej Instytutu. Efekty Projektu, czyli m.in. minimum dwie publikacje w czasopismach naukowych anglojęzycznych czy sprawozdania naukowe umieszczone na stronach internetowych beneficjentów Projektu, będą nieodpłatnie udostępniane wszystkim zainteresowanym. Wnioskodawca będzie także rozpowszechniał efekty Projektu w trakcie zaplanowanych krajowych i zagranicznych konferencji oraz wystaw o tematyce rybackiej. Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat za dostęp do efektów Projektu, jak również nie będzie osiągał z tego tytułu żadnych innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty Projektu wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. będzie je nieodpłatnie udostępniał wszystkim podmiotom zainteresowanym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia interpretacje indywidualne, w których w podobnych stanach faktycznych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że podmiotom realizującym różnego rodzaju projekty badawczo-rozwojowe, których efekty/wyniki będą udostępniane nieodpłatnie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki dokonywane w związku z realizacją tych projektów badawczo-naukowych. Wszystkie projekty w przytoczonych interpretacjach indywidualnych miały wspólną cechę, którą było nieodpłatne udostępnianie wyników projektów (np. w formie ogólnodostępnych publikacji podsumowujących efekty realizacji tych projektów na prowadzonej stronie internetowej podmiotu realizującego projekty).

Dyrektor KIS każdorazowo uznawał, że w tego rodzaju sytuacjach nie są spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wydatki związane z realizacją projektów badawczo-naukowych nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dyrektor KIS uznał tak przykładowo w:

‒interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2021 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.757.2021.1.MGO;

‒interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2021 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.324.2021.2.ŻR;

‒interpretacji indywidualnej z 30 marca 2021 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.96.2021.2.MK;

‒interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2021 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.756.2021.1.MH;

‒interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2021 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.742.2021.1;

‒interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2021 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.679.2021.1.DP.

Instytut wskazuje także, że w ostatnim czasie otrzymał kilka interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS w odniesieniu do analogicznych projektów realizowanych przez Instytut. We wszystkich wymienionych niżej interpretacjach Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe:

‒interpretacja indywidualna z 12 lipca 2022 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.336.2022.1.APR;

‒interpretacja indywidualna z 5 sierpnia 2022 r. znak: 0114-KDIP4-2.4012.282.2022.2.MB;

‒interpretacja indywidualna z 11 sierpnia 2022 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.377.2022.2.DM;

‒interpretacja indywidualna z 30 listopada 2022 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.599.2022.1.MK;

‒interpretacja indywidualna z 27 grudnia 2022 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.652.2022.1.OS.

Biorąc powyższe pod uwagę, Instytut stoi na stanowisku, że nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒planują Państwo realizację projektu pn. (…);

‒podczas realizacji Projektu poniosą Państwo liczne wydatki m.in. na zakup pływającego laboratorium ichtiologicznego, bezzałogowego statku powietrznego, zdalnie sterowanej łodzi czy kamery akustycznej;

‒materialnym wynikiem realizacji Projektu będą publikacje naukowe, wystąpienia na konferencjach naukowych i branżowych oraz sprawozdanie naukowe z przeprowadzonych badań;

‒przygotowane artykuły będą publikowane w pełnym, otwartym dostępie do całości publikacji dla każdego, upowszechnianie wyników Projektu nastąpi także poprzez stworzenie multimedialnej strony internetowej;

‒efekty Projektu nie będą służyły Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT;

‒nie będą Państwo pobierać opłat za dostęp do efektów Projektu, jak również nie będą osiągać z tego tytułu żadnych innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒efekty Projektu będą Państwo wykorzystywać wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. będą je nieodpłatnie udostępniać wszystkim podmiotom zainteresowanym.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w opisanej sprawie nie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących dokonane zakupy, tj. związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. W rozpatrywanej sprawie, efekty Projektu nie będą służyć do Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie będą Państwo pobierać opłat za dostęp do efektów Projektu, jak również nie będą osiągać z tego tytułu żadnych innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Efekty Projektu będą Państwo wykorzystywać wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. będą je nieodpłatnie udostępniać wszystkim podmiotom zainteresowanym.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będą mieć Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…). W związku z tym nie będą mieć Państwo także prawa do zwrotu różnicy podatku na zasadach określonych w art. 87 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).