Interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1190.2022.2.MJ

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 19 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 1 lutego 2023 r. (data wpływu 3 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportu towarów (PKD 49.41.Z). Świadczy Pan usługi wykorzystując samochód o DMC powyżej 3,5 tony. Usługi są wykonywane na terenie Unii Europejskiej (głównie Polska oraz Czechy, Słowacja), w związku z tym przebywa Pan w podróży w ciągłym czasie kilka dni. Prowadzi Pan księgę przychodów i rozchodów, płaci Pan podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a od 2023 r. będzie Pan na podatku liniowym. Wykonuje Pan usługi transportowe sam jako właściciel - kierowca. Wyjazdy są podróżami służbowymi w ramach działalności gospodarczej. Od lutego 2022 r. ma Pan pracownika, lecz mimo to większość zleceń świadczy Pan sam - jako przewoźnik. Wyjazd służbowy rozumie Pan jako realizowanie przyjętego zlecenia na wykonanie usługi transportowej, w celu uzyskania przychodu, poza stałym miejscem prowadzenia działalności. Samochód, którym Pan jeździ, posiada tachograf, który odczytywany jest co miesiąc przez firmę zewnętrzną. Naliczane są tam również diety z tytułu podróży służbowych, które wykonuje Pan osobiście. Co miesiąc otrzymuje Pan wydruk z rozliczeniem szczegółowym oraz z wyliczoną kwotą diet z tytułu podróży służbowej zagranicznej wraz z datami i godzinami rozpoczęcia i zakończenia przejazdów. Przejazdy są realizowane tylko w celu przewiezienia towarów według zleceń od klientów. Z tytułu wyjazdów ponosi Pan koszty związane z dietą z tego tytułu. Diety naliczane są wg zasad naliczania pracownikom - czyli wg rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Pracodawcy nie obejmują koszty noclegowe, na zestawieniu są tylko diety.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wartość diet z tytułu podróży służbowej odbywanej przez właściciela nie przekracza wysokość diet przysługujących pracownikom zgodnie z Rozporządzeniem Ministra pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Pytanie

Czy jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, świadcząca usługi transportu towarów w transporcie międzynarodowym, odbywając podróże służbowe krajowe i zagraniczne, ma Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów działalności wartość diet z tytułu podróży zagranicznej odbywanej przez właściciela - w całości - czyli na zasadach jakie przysługiwałoby pracownikom?

Pana stanowisko w sprawie

Według Pana stanowiska – ma Pan prawo zaliczyć kwotę diety zagranicznej w całości do kosztów działalności gospodarczej, co Pan uzasadnia.

Co miesiąc otrzymuje Pan wydruk od firmy zewnętrznej (załącznik nr 1), na którym są naliczane diety z podróży służbowej poza terenem siedziby Pana działalności. Wydruk odczytywany jest z tachografu. Diety naliczane są wg takich samych zasad, jak nalicza się pracownikom. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie przesłanki:

‒musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

‒nie może być wymieniony w art 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

‒musi być należycie udokumentowany

W myśl art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowej w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom określoną w odrębnych przepisach czyli: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r poz. 167). Kwotę w części przysługującej pracownikom rozumie Pan przez to według wyżej wymienionego Rozporządzenia: rozdział 3 paragraf 13 ust. 2. Wysokość diety wg paragrafu 13 ust. 4 jest według załącznika do rozporządzenia, który mówi o wysokości diety w danym kraju. Należność z tytułu diet jest wyliczana wg ust. 3 par. 13 rozdział 3, co oznacza że za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości, a wysokość diety zależy od kraju, w którym podróż się odbywa. W związku z tym że wg art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., a naliczane dla Pana diety nie przekraczają diet przysługujących pracownikom.

Pana zdaniem – skoro nie przekraczają diet przysługujących pracownikom - przysługuje Panu zaliczenie do kosztów diety zagranicznej - w pełnej wysokości - wyliczonej według godzin wyjazdów (załącznik nr 1). Jako przykład daje Pan załącznik nr 1, który wskazuje na kwotę diet zagranicznych w kwocie 927,99 zł - Pana zdaniem ma Pan prawo doliczyć ten wydatek w całości w ciężar kosztów firmy.

Pana zdaniem nie ma tu znaczenia przepis art. 21b ustawy o czasie pracy kierowców obowiązujący od 2 lutego 2022 r. na mocy ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r poz. 209), ponieważ dotyczy wyłącznie pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy w transporcie wykonującego zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych. Sprawa dotyczy natomiast właściciela firmy - wykonującego przewozy towaru w ramach działalności gospodarczej, czego wyżej wymieniony przepis nie obejmuje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. regulacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Należy jednak podkreślić odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć, wskazując, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności.

Przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Na powyższe nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw, (Dz. U. z 2022 poz. 209) - do ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1412) art. 21b, zgodnie z którym kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Przepis ten bowiem nie dotyczy przedsiębiorców prowadzących osobiście działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, lecz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Wydatki z tytułu diet za czas przebywania Pana w podróży służbowej zarówno w Polsce, jak i za granicą ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zaliczeniu do kosztów podlegają wydatki wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu wydatki, które spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności.

Dodatkowe informacje

Podkreślamy, że nie analizujemy treści załączników (dokumentów) dołączanych do wniosków.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).