Interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.5.2023.1.AW

W zakresie ustalenia: - czy nienaliczane od 25 listopada 2022 r. do dnia zapłaty przez Wykonawcę odsetki stanowią dla Wnioskodawczyni przychód podatkowy; - jeżeli nienaliczane odsetki są dla Wnioskodawczyni przychodem podatkowym to czy powinna rozpoznać go w czasie podpisania porozumienia, czy w czasie zapłaty Wierzytelności I i II.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-czy nienaliczane od 25 listopada 2022 r. do dnia zapłaty przez Wykonawcę odsetki stanowią dla Wnioskodawczyni przychód podatkowy;

-jeżeli nienaliczane odsetki są dla Wnioskodawczyni przychodem podatkowym to czy powinna rozpoznać go w czasie podpisania porozumienia, czy w czasie zapłaty Wierzytelności I i II.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych według ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”). Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest działalność sklasyfikowana według PKD 49.31.Z - Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski.

W wyniku dokonanego przez Wnioskodawczynię wyboru oferty, co było konsekwencją rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, Wnioskodawczyni zawarła w dniu 22 września 2017 r. z Wykonawcą umowę o dostarczenie do Jej siedziby wraz ze specjalistycznym wyposażeniem obsługowym i pakietem eksploatacyjno-naprawczym (…) przystosowany do potrzeb nauki jazdy.

Umowa przewidywała możliwość naliczenia kar umownych w przewidzianych w umowie przypadkach. Według Wnioskodawczyni wystąpiła okoliczność, która pozwoliła jej na naliczenie kar umownych. Wykonawca pozostawał bowiem w opóźnieniu z dostawą (...) będących przedmiotem umowy. Z uwagi na występującą zwłokę w dostarczeniu przedmiotu umowy, Wnioskodawczyni w 2019 r. obciążyła Wykonawcę karami umownymi przewidzianymi w umowie poprzez potrącenie kwot kar umownych w całości lub w części z zobowiązaniami wobec Wykonawcy z tytułu ww. umowy.

Na moment potrącenia kar umownych wierzytelność Wnioskodawczyni wobec jej Kontrahenta była wierzytelnością sporną, chociaż Wykonawca nie wniósł odpowiedzi ani skargi na dokonane potrącenie. Wykonawca zdecydował się wnieść pozew do Sądu Okręgowego w S. o zapłatę skompensowanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia.

W dniu (...) listopada 2022 r. Sąd Okręgowy w S. Wydział (…) Gospodarczy po rozpoznaniu na rozprawie sprawy z powództwa Wykonawcy przeciwko Wnioskodawczyni o zapłatę zasądził od pozwanej Wnioskodawczyni na rzecz powódki kwotę 21.607.443,92 zł z następującymi odsetkami liczonymi od 31 lipca 2020 r.:

I.od kwoty 19.729.335,26 zł z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych (dalej: „Wierzytelność I”),

II.od kwoty 1.878.108, 66 zł z odsetkami ustawowymi za opóźnienie (dalej: „Wierzytelność II”).

Wnioskodawczynię i zmniejszyła ją o wskazaną w pkt I kwotę. Wierzytelność II była zaś kwotą dochodzonych odsetek.

Sąd Okręgowy w S. uznał naliczanie przez Wnioskodawczynię kar umownych w takiej wysokości za bezpodstawne i orzekł obowiązek zapłaty pierwotnego zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Wykonawcy, z którego to zobowiązania zostały potrącone naliczone uprzednio kary umowne. Przed uprawomocnieniem się wyroku, celem minimalizacji konsekwencji finansowych w postaci odsetek, Wnioskodawczyni w dniu 23 grudnia 2022 r. w B. zawarła z Wykonawcą porozumienie, z którego wynika, że:

1.Wykonawca oświadcza, że pod warunkiem dokonania przez Wnioskodawczynię zapłaty Wierzytelności I w terminie do 29 grudnia 2022 r. i Wierzytelności w terminie do 28 lutego 2023 r.:

a.zaliczy dokonane przez Wnioskodawczynię płatności na należność główną, tj. na należność przysługującą jej z tytułu Wierzytelności I i Wierzytelności II,

b.nie naliczy Wnioskodawczyni odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych od Wierzytelności I za okres od dnia 25 listopada 2022 r. do dnia zapłaty,

c.nie naliczy Wnioskodawczyni odsetek ustawowych za opóźnienie od Wierzytelności II za okres od dnia 25 listopada 2022 r. do dnia zapłaty.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wykonawcy odsetek od Wierzytelności I liczonych od dnia 31 lipca 2020 r. do dnia 24 listopada 2022 r. w kwocie 5.254.300,35 zł oraz odsetek od Wierzytelności II liczonych od dnia 31 lipca 2020 r. do dnia 24 listopada 2022 r. w kwocie 333.251,07 zł, tj. łącznie kwoty 5.587.551,42 zł z terminem płatności do dnia 30 czerwca 2023 r. pod rygorem zapłaty przez Wnioskodawczynię odsetek ustawowych za opóźnienie.

Wskazane porozumienie zostało zawarte z zastrzeżeniem zwrotu zapłaconych kwot w przypadku gdyby w wyniku kontroli instancyjnej wskazane orzeczenie zostało zmienione.

Pytania

1.Czy nienaliczane od 25 listopada 2022 r. do dnia zapłaty przez Wykonawcę odsetki stanowią dla Wnioskodawczyni przychód podatkowy?

2.Jeżeli nienaliczane odsetki są dla Wnioskodawczyni przychodem podatkowym to czy powinna rozpoznać go w czasie podpisania porozumienia, czy w czasie zapłaty Wierzytelności I i II?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, istotnym jest, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) nie zawiera definicji legalnej pojęcia przychodów. Ustawa zawiera jednak katalog otwarty sytuacji, które powodują powstanie przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem jest także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przychodem podatkowym jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (lit. a).

Przychodem podatkowym jest zatem każde przysporzenie majątkowe, które wchodząc do majątku podatnika zwiększa jego aktywa. W szczególności są to otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz inne przysporzenia wprost wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym przysporzenie majątkowe powinno cechować się definitywnością (tj. mieć charakter bezzwrotny). Dodatkowo za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy także uznać te świadczenia, które prowadzą do trwałego zaoszczędzenia wydatków. Wyrazem tego ostatniego jest m.in. treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., którego istota sprowadza się do tego, iż przychodem dłużnika jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Jednakże art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a zakres jego zastosowania obwarowany jest treścią art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa katalog zamknięty przysporzeń majątkowych, niestanowiących przychodu podatkowego. Oznacza to, iż art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis wobec art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem określony przyrost majątkowy realizuje przesłanki z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz przyrost ten został wprost wyłączony z przychodów mocą art. 12 ust. 4 tej ustawy, wówczas podatnik nie będzie zobowiązany do rozpoznania z tego tytułu przychodu.

Wobec powyższego wskazać należy na treść art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów). Równolegle zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Według powyżej wskazanych uregulowań ustawowych do zobowiązań odsetkowych stosuje się tzw. reżim kasowy. Zobowiązania te będą stanowiły przychód lub koszt podatkowy dopiero w momencie ich zapłaty. Do momentu przekazania odsetki są więc neutralne podatkowo.

Należność jest otrzymana, jeżeli została przekazana do majątku podatnika w taki sposób, że może on nią dysponować, przy czym sposób przekazania jest nieistotny. Zatem, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. odsetki, które nie zostały przekazane podatnikowi w taki sposób, że może on nimi dysponować, nie stanowią przychodu podatkowego, ani analogicznie - kosztu.

W ocenie Wnioskodawczyni, powyższe wskazuje, iż nienaliczenie przez wierzyciela odsetek powstałych na gruncie ustawy o terminach zapłaty, nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż w stosunku do odsetek ustawodawca zastosował szczególny - kasowy - reżim prawny. Dlatego też należy uznać, iż na gruncie u.p.d.o.p., odsetki są samodzielnym zdarzeniem podatkowym i wywołują skutek podatkowy w postaci przychodu albo kosztu uzyskania przychodu jedynie w przypadku ich faktycznego otrzymania albo dokonania zapłaty. Jeżeli odsetki nie zostały w ogóle naliczone przez wierzyciela wówczas nie można mówić w tym kontekście o jakimkolwiek zdarzeniu, które mogłoby powodować koszt lub przychód podatkowy.

Skoro zarówno przychód, jak i koszt podatkowy związany z zapłatą odsetek powstaje odpowiednio w momencie otrzymania/dokonania zapłaty tych odsetek, rozpoznanie po stronie dłużnika przychodu w związku z nienaliczeniem odsetek prowadziłoby do nieuprawnionej modyfikacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nienaliczonych odsetek. Zatem jeżeli przychód z tytułu odsetek powstaje wyłącznie w związku z otrzymaniem tych odsetek, zaś nienaliczenie odsetek nie jest równoznaczne z jakimkolwiek przekazaniem odsetek, co więcej w ogóle jest brakiem zdarzenia podatkowego, tym samym brak jest podstaw do rozpoznania przychodu.

Jednocześnie, wskazania wymaga teść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W zakresie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż przychodem podatkowym są wszelkie świadczenia, które mają charakter definitywny, i które zostały otrzymane nieodpłatnie, tj. bez żadnego świadczenia wzajemnego ze strony beneficjenta. Jednakże, zgodnie z treścią przywołanego przepisu, przychodem jest w szczególności „wartość otrzymanych (...) innych świadczeń w naturze, w tym (...) rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie”. Zatem, warunkiem rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest otrzymanie świadczenia. Zważywszy przy tym, iż nienaliczenie odsetek nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia, tym samym, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń.

O prawidłowości takiego stanowiska przesądza ustalona linia orzecznicza. W wyroku z dnia 13 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że „Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Odsetki jako szczególna kategoria, podlegają rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wtedy, gdy zostały kasowo zapłacone lub otrzymane. Podjęte przez strony decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności, obniżeniu ich wysokości, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne”.

Słuszność takiego stanowiska potwierdzają także liczne interpretacje podatkowe, m.in.:

1.Pismo z dnia 8 kwietnia 2016 r. Izba Skarbowa w Katowicach Znak: IBPB-1-1/4510-50/16/SG;

2.Pismo z dnia 23 grudnia 2015 r. Izba Skarbowa w Katowicach Znak: IBPB-1-1/4510-148/15/SG;

3.Pismo z dnia 30 marca 2015 r. Izba Skarbowa w Katowicach Znak: IBPBI/2/423-1565/14/PC;

4.Pismo z dnia 23 lipca 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie Znak: IPPB3/423-228/10-4/JB;

5.Pismo z dnia 1 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-3.4010.254.2018.1.MK;

6.Pismo z dnia 20 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.373.2018.1.MG.

Ponadto w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r. II FSK 2871/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela wyrażone w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu stanowisko, że ustalając przychody z tytułu transakcji, w przypadku rezygnacji przez podatnika-wierzyciela z naliczania odsetek za zwłokę w płatności, nie można mówić o powstaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, iż z tytułu nienaliczonych przez Wykonawcę odsetek od 25 listopada 2022 r. nie powstanie u niej przychód podatkowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

Wskutek uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 za prawidłowe, bezprzedmiotowa stała się ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, tj. w zakresie ustalenia, czy jeżeli nienaliczane odsetki są dla Wnioskodawczyni przychodem podatkowym, to czy powinna rozpoznać go w czasie podpisania porozumienia, czy w czasie zapłaty Wierzytelności I i II.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że interpretacje te oraz wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: