Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.893.2022.1.ASZ

Uznanie odszkodowania wynikającego z ugody za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania odszkodowania wynikającego z Ugody za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, a w szczególności zadania dot. zaspokajania potrzeb mieszkańców Miasta w zakresie utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W związku z ujawnieniem się szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego przedsiębiorcy (dalej: „Przedsiębiorca”) w obiekcie gminnym, w postaci, przykładowo, spękań ulicy, rozwarstwienia przy studzienkach w miejscach przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych, Miasto zawarło/może zawierać ugodę o naprawienie szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego (dalej: „Ugoda”). Odbywa/będzie odbywać się to na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (dalej: „Prawo geologiczne i górnicze”).

Ugoda przewiduje/będzie przewidywać, że naprawa uszkodzeń polega/polegać będzie na zapłacie na rzecz Miasta odszkodowania pieniężnego (dalej: „Odszkodowanie”), stanowiącego równowartość kosztów przywrócenia stanu poprzedniego (sprzed szkody). Zakres robót niezbędnych do usunięcia szkody oraz ich wartość, a przez to również wysokość odszkodowania, zostały/zostaną ustalone na podstawie dokumentacji kosztorysowej określającej sposób przywrócenia stanu poprzedniego, która była/będzie sporządzona przez zewnętrzną firmę i została/zostanie zatwierdzona przez Przedsiębiorcę.

Zgodnie z postanowieniem z Ugody, odszkodowanie zostało/zostanie przez Miasto przeznaczone na sfinansowanie robót budowlanych, remontowych, polegających na przywróceniu stanu poprzedniego obiektu objętego Ugodą, zgodnie z dokumentacją kosztorysową. Miasto zobowiązało się/zobowiąże się również do poinformowania Przedsiębiorcy o rozpoczęciu robót budowlanych. Przywrócenie stanu poprzedniego obiektów zostanie przez strony Ugody potwierdzone protokołem odbioru robót. Zgodnie z wolą stron, wypłata odszkodowania wyczerpuje wszelkie roszczenia w odniesieniu do szkody objętej Ugodą.

Pytanie

Czy Odszkodowanie wynikające z Ugody podlega / będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Odszkodowanie wynikające z Ugody nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma szeroki zakres, ponieważ nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Niemniej, zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie ma być / było wypłacone z tytułu wykonania tej czynności.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w tej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Czynności wykonywane w ramach zapobiegania szkodom górniczym, usuwania i naprawiania szkód górniczych przez podmiot zobowiązany do tych czynności zostały uregulowane przepisami ustawy Prawo geologiczne i górnicze, jak również ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 148 Prawa geologicznego i górniczego, jeżeli poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowanie ustala się z uwzględnieniem wartości uzasadnionych nakładów. Na gruncie Kodeksu cywilnego natomiast odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu VAT należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższymi przepisami, a także mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Miasta stwierdzić należy, że wyplata Odszkodowania pieniężnego, stanowiącego równowartość kosztów przywrócenia stanu poprzedniego - sprzed szkody, spowodowanej przez ruch zakładu górniczego nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za doznaną szkodę, a przez to stanowi odszkodowanie, o którym mowa w wyżej powołanym art. 148 Prawa geologicznego i górniczego. Miasto wskazuje, że tylko naprawienie powstałej szkody pozwoli mu, jako poszkodowanemu, na swobodne dysponowanie jego własnością tj. danym obiektem (np. ulicą, w przypadku której naprawienie pozwoli również na użytkowanie jej przez mieszkańców Miasta, a w konsekwencji zapewni także należyte wykonywanie przez Miasto jego zadań własnych w zakresie utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego).

W związku z powyższym, zdaniem Miasta nie wystąpi żadna transakcja ekwiwalentna pomiędzy Miastem a Przedsiębiorcą. Otrzymane na podstawie Ugody Odszkodowanie pełni/ pełnić będzie jedynie funkcję rekompensaty za wyrządzoną szkodę, nie natomiast płatności za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Miasto na rzecz Przedsiębiorcy.

W konsekwencji, w ocenie Miasta, odszkodowanie wynikające z Ugody nie podlega/ nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Miasto podkreśla, że podobne stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w zbliżonych stanach faktycznych. Tytułem przykładu Miasto wskazuje na następujące interpretacje:

- interpretacja indywidualna DKIS z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.570.2021.2.MP, w której Organ potwierdził stanowisko podatnika oraz stwierdził, że: „w analizowanej sprawie zwrot kosztów naprawienia szkody nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za poniesione nakłady związane z naprawieniem szkody spowodowanej ruchem Zakładu (...). W konsekwencji, wypłacone Wnioskodawcy przez zakład (...) kwoty pieniężne, obejmujące koszty naprawy i przywrócenia stanu poprzedniego komina w kotłowni przemysłowej nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,

- interpretacja indywidualna DKIS z dnia 30 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.545.2019.1.MGO, w której Organ przy analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że: „zwrot kosztów naprawienia szkody nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za poniesione nakłady związane z naprawieniem szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego, bowiem naprawienie tej szkody pozwala w konsekwencji poszkodowanemu na swobodne dysponowanie nieruchomością. Zatem przyznane Wnioskodawcy odszkodowanie pieniężne, obejmujące koszty przywrócenia stanu poprzedniego zdeformowanego chodnika w wyniku szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze przedstawione przez Miasto uzasadnienie stanowiska oraz ww. interpretacje indywidualne, zdaniem Miasta, odszkodowanie wynikające z Ugody nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy,

Stosownie do art. 8 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynności wykonywane w ramach zapobiegania szkodom górniczym, usuwania i naprawiania szkód górniczych przez podmiot zobowiązany do tych czynności zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1072ze zm.), jak również ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.)

Jak stanowi art. 148 Prawa geologicznego i górniczego

W myśl art. 150 tej ustawy

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie Kodeks cywilny, jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeks cywilny,

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeks cywilny,

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego,

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W związku z ujawnieniem się szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego przedsiębiorcy w obiekcie gminnym, w postaci, przykładowo, spękań ulicy, rozwarstwienia przy studzienkach w miejscach przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych, Miasto zawarło/może zawierać ugodę o naprawienie szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego. Odbywa/będzie odbywać się to na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (dalej: „Prawo geologiczne i górnicze”).

Ugoda przewiduje/będzie przewidywać, że naprawa uszkodzeń polega/polegać będzie na zapłacie na rzecz Miasta odszkodowania pieniężnego stanowiącego równowartość kosztów przywrócenia stanu poprzedniego (sprzed szkody). Zakres robót niezbędnych do usunięcia szkody oraz ich wartość, a przez to również wysokość odszkodowania, zostały/zostaną ustalone na podstawie dokumentacji kosztorysowej określającej sposób przywrócenia stanu poprzedniego, która była/będzie sporządzona przez zewnętrzną firmę i została/zostanie zatwierdzona przez Przedsiębiorcę.

Zgodnie z postanowieniem z Ugody, odszkodowanie zostało/zostanie przez Miasto przeznaczone na sfinansowanie robót budowlanych, remontowych, polegających na przywróceniu stanu poprzedniego obiektu objętego Ugodą, zgodnie z dokumentacją kosztorysową. Wypłata odszkodowania wyczerpuje wszelkie roszczenia w odniesieniu do szkody objętej Ugodą.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania odszkodowania wynikającego z Ugody za czynność podlegającą opodatkowaniu.

W świetle przywołanych wcześniej przepisów, istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przysługująca Państwu należność od Przedsiębiorcy nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz odszkodowaniem, albowiem w tym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, tj. świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W rozpatrywanej sprawie należność od Przedsiębiorcy stanowi równowartość kosztów przywrócenia stanu poprzedniego (sprzed szkody). W konsekwencji należność od Przedsiębiorcy (odszkodowanie wynikające z Ugody) obejmujące równowartość robót odtworzeniowych nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ odszkodowanie to nie jest płatnością za świadczenie usług, lecz rekompensatą za doznaną szkodę.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

- Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).