Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.535.2022.2.MC

Opodatkowanie świadczeń, z tytułu których płacą Państwo na rzecz Kontrahentów Kary umowne oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahentów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczeń, z tytułu których płacą Państwo na rzecz Kontrahentów Kary umowne oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahentów.  

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 stycznia 2023 r. (data wpływu 2 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.); (dalej: Ustawa VAT), jak również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); (dalej: Ustawa CIT).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z produkcją mięsa wieprzowego, drobiowego oraz wysokiej jakości przetworów mięsnych. Spółka działa w segmencie rynku właściwym dla obrotu wielkotowarowego (tj. gdzie klientami są hurtownie, dystrybutorzy, sieci spożywcze itp.) rynku spożywczego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jako producent żywności zawiera umowy handlowe (dalej: Umowy handlowe) ze swoimi kontrahentami (dalej: Kontrahenci lub Odbiorcy). W wynegocjowanych Umowach handlowych są lub mogą być zawarte postanowienia, że w razie wystąpienia określonych zdarzeń Kontrahenci mogą obciążyć Spółkę karą (dalej: Kary umowne). W Umowach handlowych uzgodniono, że Kontrahent może obciążyć Karą umowną Spółkę w związku z wystąpieniem następujących zdarzeń:

1.Brakiem realizacji dostawy zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do Kontrahenta, jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do Kontrahenta. Przez brak całkowitej lub częściowej dostawy należy rozumieć dostawę towaru niezgodnego ilościowo lub rodzajowo ze złożonym uprzednio przez Kontrahenta zamówieniem (dalej: Niekompletna realizacja zamówienia),

2.Dokonanie dostawy towaru w innym niż ustalonym uprzednio terminie (według godziny planowanej dostawy). W tym przypadku Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną w związku z dokonaniem dostawy towaru w innym niż ustalonym uprzednio terminie wskazanym w Umowie handlowej bądź wygenerowanym zamówieniu (dalej: Dostawa w innym terminie).

3.Dostawą towaru o jakości nieodpowiadającej wymogom określonym w Umowie handlowej. W przypadku dostarczenia przez Spółkę wyprodukowanych towarów o jakości nieodpowiadającej wymogom określonym w Umowie handlowej, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną w wysokości przewidzianej w Umowie handlowej (dalej: Dostawa towaru niewłaściwej jakości).

4.Niezupełnym dopełnieniem obowiązków związanych z dostawą w zakresie ustaleń zawartych w momencie składania zamówienia dotyczących m.in. cen, stawek VAT, sposobu pakowania, numerów produktów. W przypadku, kiedy Spółka nie dopełni w sposób wyczerpujący obowiązków związanych z dostawą towarów uprzednio określonych w momencie składania zamówienia, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną w wysokości przewidzianej w Umowie handlowej uwzględniającej wagę różnicy między stanem faktycznym a zobowiązaniem nałożonym Umową handlową na Spółkę (dalej: Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą).

5.Niedostarczeniem kompletnej dokumentacji przewozowej. W przypadku niedostarczenia przez Spółkę kompletnej dokumentacji przewozowej bądź niedostarczenia dokumentacji przewozowej w ogóle m.in. z powodu jej zagubienia, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną zgodną z postanowieniami wynikającymi z zawartych przez strony Umów handlowych (dalej: Błąd związany z niekompletnością dokumentacji).

6.Podaniem błędnego kodu EAN lub brak takiego kodu, nieczytelność oznakowania. W przypadku podania przez Spółkę błędnego europejskiego kodu kreskowego lub brak umieszczenia takiego kodu na dostarczanym produkcie bądź również w przypadku umieszczenia nieczytelnego kodu EAN, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną zgodną z postanowieniami wynikającymi z zawartych przez strony Umów handlowych (dalej: Błąd związany z kodem towaru).

7.Niedotrzymaniem gwarancji ceny towarów oferowanych do sprzedaży w okresie promocji. W przypadku zmiany ceny w okresie obowiązywania promocji organizowanej przez Spółkę, Kontrahent może obciążyć Wnioskodawcę Karą umowną w wysokości wynikającej z zawartych Umów handlowych (dalej: Zmiana ustalonej ceny promocyjnej).

8.Niepoinformowaniem w ustalonym umownie terminie o dokonanych zmianach w jakości, wadze, szacie graficznej, wielkości opakowania, sposobu pakowania, kodach kreskowych. Zgodnie ze specyfiką działalności gospodarczej Spółki, może zdarzyć się, że Wnioskodawca nie poinformuje w dostatecznym (umówionym) terminie Kontrahenta o zmianach dotyczących m.in. zmiany opakowania. W takim przypadku Kontrahent, który nie został dostatecznie wcześniej poinformowany o dokonywanych przez Spółkę zmianach związanych z opakowaniem towaru, może obciążyć Spółkę wynikającą z postanowień zawartych w Umowach handlowych, Karą umowną (dalej: Zmiana związana z opakowaniem towaru).

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia postanowień umownych stanowią katalog naruszeń wskazanych w Umowach handlowych zawiązywanych pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentami (dalej: Katalog naruszeń). Spółka na mocy Umów handlowych może być w razie ich wystąpienia zobowiązana do zapłaty Kar umownych niezależnie od tego, czy są efektem działań/okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka, lub nie.

Po stwierdzeniu naruszeń postanowień umownych wskazanych w Umowach handlowych, Kontrahent identyfikując naruszenie, określi wartość Kary umownej wynikającej z zawartej Umowy handlowej oraz wystawi i doręczy Spółce dokument opiewający na kwotę stanowiącą Karę umowną, którą Kontrahent obciąża Spółkę.

Obciążenie Spółki Karami Umownymi jest dokumentowane wystawionym przez Kontrahenta fakturami z naliczonym VAT. Spółka po otrzymaniu dokumentu obciążającego, uiszcza wskazaną Karę umowną, a tym samym skutecznie realizuje zawartą Umowę handlową z Kontrahentem. Nieuiszczenie przez Spółkę nakładanych Kar umownych naruszałoby postanowienia umowne, co w konsekwencji może prowadzić do pogorszenia kontaktów gospodarczych z Kontrahentem, a w przyszłości nawet do zerwania obowiązujących Umów handlowych Kary umowne są przez Spółkę ponoszone z własnych środków i nie są Spółce w żaden sposób zwracane (ich poniesienie jest definitywne).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

W odpowiedzi na pytanie: czy Kontrahenci w związku z otrzymaniem kwot stanowiących Kary umowne (należne Kontrahentom z tytułu wystąpienia naruszeń wymienionych w opisanym we wniosku Katalogu naruszeń) powstrzymują się/powstrzymają się od podejmowania działań mogących skutkować dla Państwa negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi, z uwagi na naruszenie przez Państwa określonych postanowień umownych, wskazano:

Kontrahenci powstrzymują się od podejmowania działań mogących skutkować dla Spółki negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi. Kary umowne są należne w sytuacji wystąpienia określonych uchybień lub naruszeń wskazanych w Katalogu naruszeń, mogących skutkować innymi negatywnymi konsekwencjami prawnymi dla Wnioskodawcy, takimi jak m.in. rozwiązanie Umowy handlowej czy skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego.

Z faktu realizacji/wykonywania Umów handlowych, jak i z dalszego kontynuowania współpracy ze Spółką przez Kontrahentów, należy domniemywać, że terminowa zapłata Kar umownych wskazanych w Umowach handlowych wpływa/będzie wpływać na powstrzymanie się przez Kontrahentów od działań wywierających negatywny wpływ na Spółkę.

Należy ponadto wskazać, abstrahując od względów formalnych, iż brak realizacji/zapłaty Kar umownych wskazanych w Umowach handlowych, wpływa/będzie wpływać również na wizerunek firmy na rynku, na którym działalność gospodarczą prowadzi Spółka. Firmy nierealizujące postanowień umownych, w powszechnym obrocie gospodarczym tracą zaufanie współpracujących z nimi kontrahentów.

Zawierane przez Spółkę z Kontrahentami Umowy handlowe nie przewidują wprost, że Kary umowne są/będą należne Kontrahentom za niepodejmowanie przez Kontrahentów określonych działań mogących skutkować dla Spółki negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi.

Umowy handlowe zawierają jednak postanowienia przewidujące sankcjonowanie niezapłacenia przez Spółkę kar umownych w sytuacji, gdy są one należne, m.in. możliwość rozwiązania Umowy handlowej w przypadku powstania zaległości w dokonywanych płatnościach bądź w przypadku rażącego naruszenia przez Wnioskodawcę istotnych postanowień umownych. Tak więc Umowy handlowe przewidują pośrednio możliwość rozwiązania ich w wyniku powstania zaległości w dokonywanych płatnościach, a więc również w związku z zaległościami wynikającymi z Kar umownych. Za rażące naruszenie również można uznać brak zapłaty Kar Umownych, co może przyczynić się/spowodować wypowiedzenie Umowy handlowej przez Kontrahenta. Brak zapłaty Kar umownych wskazanych w Umowach handlowych może także skutkować wystąpieniem Kontrahenta na drogę sądową, w związku z roszczeniem zapłaty Kar umownych, co może narazić Spółkę na dodatkowe koszty.

Wysokość Kar umownych jest/będzie określana w zawieranych z Kontrahentami Umowach handlowych zarówno kwotowo, jak i procentowo, w odniesieniu do wartości przedmiotowego zamówienia. Ponadto, jeżeli rzeczywista szkoda poniesiona przez Kontrahenta z tytułu wystąpienia naruszeń wymienionych w opisanym we wniosku Katalogu naruszeń, przewyższa/przewyższy wysokość ustalonej Kary umownej, to Kontrahent jest/będzie uprawniony do żądania odszkodowania przewyższającego wysokość zastrzeżonej Umowie handlowej Kary umownej.

Moment wystąpienia z roszczeniem o zapłatę Kary umownej, w związku z wystąpieniem określonego naruszenia postanowień umownych, nie jest przewidziany w Umowach handlowych. W przypadku gdy kara dotyczy braku dostawy danego zamówienia, płatność za towar nie występuje / nie wystąpi niezależnie od kary umownej. W sytuacji, gdy dostawa została przez Spółkę zrealizowana, a wystąpiła reklamacja, płatność za dostawę jest/będzie uzależniona od otrzymania przez klienta faktury korygującej do danej dostawy. Roszczenia o zapłatę kary zgodnie z brzmieniem Umów handlowych nie wstrzymują płatności za zrealizowane dostawy.

Zgodnie z powyższym może zdarzyć się sytuacja, że Kontrahenci dokonują/będą dokonywać płatności za dostarczone przez Spółkę towary przed wystąpieniem/równocześnie z wystąpieniem bądź po wystąpieniu wobec Spółki z roszczeniem o zapłatę Kary umownej w związku z wystąpieniem określonego naruszenia postanowień umownych. Może zdarzyć się również sytuacja, w której Kontrahenci dokonają potrącenia (kompensaty) w wartości Kary umownej, przy zapłacie za określoną dostawę, przy czym może to być zarówno dostawa, której dotyczy Kara umowna, jak i dostawa przyszła dokonana po zaistnieniu zdarzenia, na podstawie którego Kara umowna jest żądana. Należy zaznaczyć, że wielu Kontrahentów to kontrahenci, z którymi Spółka prowadzi stałą wieloletnią współpracę handlową, stąd pomiędzy Spółką, a Kontrahentami może w danym momencie istnieć wiele pozycji do rozliczenia po stronie należności i zobowiązań, a Umowy handlowe co do zasady przewidują możliwość dokonywania kompensat.

Powyższe wyjaśnienia odnoszą się do wszystkich naruszeń wymienionych w pkt. 1-8 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedłożonego wniosku.

Wypłacane przez Spółkę Kary umowne, są/będą niezależne od wcześniejszych postanowień umownych w zakresie cen za dostarczane towary oraz nie mają/nie będą miały wpływu na wcześniejsze ustalenia cen towarów dostarczanych przez Spółkę do Kontrahentów.

Korekta cen w związku z pozytywnie rozpatrzoną reklamacją jest niezależna od roszczeń Kontrahentów z tytułu Kar umownych przewidzianych w Umowach handlowych. Powyższe wyjaśnienia odnoszą się do wszystkich naruszeń wymienionych w pkt. 1-8 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedłożonego wniosku.

Spółka jako producent mięsa wieprzowego, drobiowego oraz wysokiej jakości przetworów mięsnych działa w segmencie rynku właściwego dla obrotu wielkotowarowego, gdzie klientami są hurtownie, dystrybutorzy i sieci spożywcze. W przypadku zaistnienia określonych naruszeń umownych, wskazanych w Katalogu naruszeń, Kontrahenci ponoszą szkodę/poniosą szkodę związaną z pogorszeniem wizerunku wśród swoich klientów, jak również ponoszą szkodę/poniosą szkodę związaną z utraconymi korzyściami (mniejszy przychód ze sprzedaży towarów z nałożoną przez Kontrahenta marżą; stratą klienta jest wysokość marży). Wysokość kar umownych nie jest umownie powiązana z wysokością strat ponoszonych przez Kontrahentów, w szczególności wysokością „utraconej” marży.

Powyższe wyjaśnienia odnoszą się do wszystkich naruszeń wymienionych w pkt. 1-8 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedłożonego wniosku.

Kary umowne dotyczą/będą dotyczyć realizowanych na rzecz Kontrahentów transakcji (dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - sprzedaż mięsa i produktów mięsnych), które to transakcje są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Pytania

1)Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Niekompletną realizację zamówienia, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta?

2)Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Dostawę w innym terminie, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta?

3)Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Dostawę towaru niewłaściwej jakości, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta?

4)Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Kontrahenta?

5)Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Błąd związany z niekompletnością dokumentacji, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta?

6)Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Błąd związany z kodem towaru, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta?

7)Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Zmianę ustalonej ceny promocyjnej, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta?

8)Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Zmianę związaną z opakowaniem towaru, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta, dotycząca Niekompletnej realizacji zamówienia, a wynikająca z zobowiązań umownych z Kontrahentami, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

2.Kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta, dotycząca Dostawy w innym terminie, a wynikająca z zobowiązań umownych z Kontrahentami, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

3.Kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta, dotycząca Dostawy towaru niewłaściwej jakości, a wynikająca z zobowiązań umownych z Kontrahentami, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

4.Kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta, dotycząca Niezupełnego dopełnienia obowiązków związanych z dostawą, a wynikająca z zobowiązań umownych z Kontrahentami, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

5.Kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Błędu związanego z niekompletnością dokumentacji, a wynikająca z zobowiązań umownych z Kontrahentami, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

6.Kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta, dotycząca Błędu związanego z kodem towaru, a wynikająca z zobowiązań umownych z Kontrahentami, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

7.Kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Zmiany ustalonej ceny promocyjnej, a wynikająca z zobowiązań umownych z Kontrahentami, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

8.Kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Zmiany związanej z opakowaniem towaru, a wynikająca z zobowiązań umownych z Kontrahentami, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Obciążanie Wnioskodawcy Karą umowną, stanowiącą dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta, jest transakcją krajową podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT w brzmieniu przywołanym powyżej.

W kontekście wypłacanych przez Spółkę Kar umownych stanowiących dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta nie doszło ani nie dojdzie do dostawy towarów.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy realizującym świadczenie, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 powyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zatem zauważyć, że świadczenie usługi może polegać zarówno na aktywnym działaniu, jak i na zaniechaniu wykonania określonych działań (tolerowaniu pewnej sytuacji). W efekcie, celem Ustawy VAT jest objęcie opodatkowaniem wszelkich świadczeń, u których podstaw leży ekwiwalentność.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przy czym, świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy bowiem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy przy tym zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby zaistniała więc możliwość uznania określonego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, muszą wystąpić następujące przesłanki:

1)możliwe jest zidentyfikowanie określonego świadczenia;

2)istnieje bezpośredni beneficjent tego świadczenia;

3)nabywca odnosi konkretną, możliwą do ustalenia korzyść;

4)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wypłaty wynagrodzenia (istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem);

5)pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne - tj. obie strony wyrażają wolę wymiany świadczeń.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że „świadczeniem usług” jest każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się w tym, że świadczeniobiorca wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Co istotne, aby świadczenie usług stanowiło czynność opodatkowaną VAT, to co do zasady musi mieć charakter odpłatny. W świetle powyższego podkreślenia wymaga, iż za świadczenie usług będące czynnością opodatkowaną VAT, mogą być uznane wyłącznie te relacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:

1)istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne („Przesłanka świadczeń wzajemnych”),

2)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy („Przesłanka wynagrodzenia”),

3)odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem („Przesłanka związku odpłatności”),

4)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego („Przesłanka pieniężna”).

Wskazane powyżej przesłanki uznania danej czynności za świadczenie usług, w ocenie Wnioskodawcy stanowią punkt wyjścia dla rozważań co do prawnopodatkowego charakteru świadczeń Kontrahentów w zamian za zapłatę Kary umownej przez Wnioskodawcę. Jeśli dane rozliczenie spełnia łącznie powyższe przesłanki, stanowi ono usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w związku z naruszeniem postanowień umownych zawartych w Umowach handlowych, Kontrahenci Spółki mogą obciążyć Spółkę Karami umownymi. Spółka uiszcza wskazaną Karę umowną stanowiącą de facto wynagrodzenie dla Kontrahenta za tolerowanie określonych zdarzeń, czym wypełnia zobowiązania umowne ciążące na Niej, a ty samym skutecznie realizuje zawartą umowę handlową z Kontrahentem.

Nieuiszczenie przez Spółkę obciążających ją Kar umownych, naruszałoby postanowienia umowne, co w konsekwencji może powodować zerwanie Umów handlowych. Kary umowne stanowią więc dla Kontrahentów dodatkowe wynagrodzenie, za które powstrzymują się od rewizji Umów handlowych bądź ich wypowiedzenia.

Nabywca usługi, w tym przypadku Spółka, odnosi konkretną możliwą do ustalenia korzyść w postaci tolerowania przez Kontrahentów niedoskonałej realizacji obowiązków Spółki przewidzianych w Umowach handlowych. Korzyść Spółki stanowi de facto zaakceptowanie przez Kontrahentów wypełnienia przez Spółkę świadczeń w sposób, w który Spółka je wypełniła (zamiast żądania doprowadzenia stanu faktycznego do stanu przewidzianego Umowami handlowymi) oraz dalsze obowiązywanie zawartych Umów handlowych, co przekłada się na akceptowanie przez Kontrahenta stanu rzeczy oraz niepodejmowanie działań mogących skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi i finansowymi dla Wnioskodawcy. Świadczeniu, jakim jest tolerowanie pewnego stanu rzeczy, towarzyszy świadczenie wzajemne, którym jest Kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie Kontrahenta. Widoczny jest zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem.

Pomiędzy Spółką, a Kontrahentem istnieje stosunek prawny, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne. Obie strony wyraziły bowiem wolę wymiany świadczeń, co zostało wyrażone w zawiązanych Umowach handlowych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obciążenie karą umowną spełnia wyżej wymienione warunki (w szczególności ma charakter ekwiwalentności o wymiernej wartości), stanowiąc tym samym świadczenie usługi w rozumieniu Ustawy VAT. Do wskazania, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT, niezbędne jest również określenie, czy wypłacona należność stanowi ogólnie rozumianą karę umowną, wypłaconą w zamian za niewłaściwą realizację warunków umownych. Zapłata kary umownej jest czynnością jednostronną o charakterze odszkodowawczym, a co za tym idzie - jej zapłata nie wiąże się z otrzymaniem przez nabywcę jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów, czy to świadczenia usług.

Na wstępie należy zauważyć, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, z późn. zm.) (dalej: k.c).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 i 2 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zatem, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zgodnie z rzeczoną regulacją, kara umowna jest to zastrzeżenie umowne, w myśl którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Wskazać zatem należy, iż w ramach stosunków zobowiązaniowych strony mogą określić umownie zakres i sposób naprawienia szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Instrumentem prawnym służącym dokonywaniu tego rodzaju ustaleń kontraktowych są zaś kary umowne.

Innymi słowy, kara umowna jest w rozumieniu kodeksu cywilnego, umowną sankcją cywilnoprawną, która przewidziana jest na wypadek naruszenia więzi obligacyjnej przez dłużnika. Umożliwia ona, w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, dochodzenie od niego określonej sumy pieniężnej, którą określa się jako karę umowną.

Cywilistycznie, podstawową funkcją kary umownej jest funkcja kompensacyjna, przejawiającą się w tym, że kara ta stanowi dla wierzyciela surogat odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego przez dłużnika. Tym samym kara umowna stanowi zryczałtowane odszkodowanie, pozwalające skompensować wierzycielowi uszczerbki wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika.

Zatem, do określenia charakteru odszkodowawczego świadczenia niezbędne jest wystąpienie szkody po jednej ze stron stosunku prawnego, co daje prawo do rekompensaty z drugiej ze stron transakcji. W przypadku tak rozumianej rekompensaty nie występuje żadne świadczenie ekwiwalentne, co ma miejsce natomiast przy świadczeniu usług.

Również z punktu widzenia podatku VAT, kluczowy jest charakter świadczenia oraz występowanie ekwiwalentności. W rzeczywistości bez znaczenia pozostają kwestie czysto formalne, jak np. nazwa płatności (czy jest w umowie określona jako „Opłata”, „Kara”, czy jeszcze inaczej), czy też fakt udokumentowania świadczenia (notą, fakturą).

Tym samym, kary umowne mające charakter typowo odszkodowawczy, niemające cech świadczenia wzajemnego, nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy VAT i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że Kary umowne będą w analizowanych przypadkach jednym ze świadczeń wzajemnych, do których zobowiązały się strony stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Kontrahentem, tj. z Umów handlowych przewidujących Kary umowne za naruszenie przez Wnioskodawcę obowiązków, obciążających go na gruncie tej umowy i wynikających bezpośrednio z tego stosunku prawnego.

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, iż świadczenia Kontrahentów dokonywane na rzecz Wnioskodawcy w zamian za zapłatę Kar umownych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów z tytułu naruszeń wskazanych w Katalogu kar umownych spełniają określoną powyżej Przesłankę świadczeń wzajemnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ekwiwalentności Kar umownych i świadczeń jakich w zamian za ich zapłatę Kontrahenci dokonują na rzecz Wnioskodawcy, Spółka wskazuje, iż w przypadku popełnienia przez Wnioskodawcę któregokolwiek z naruszeń postanowień umownych zawartych w Umowach handlowych, spełniona będzie Przesłanka wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy powyższe wynika z faktu, iż w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT za świadczenie usług uznaje się również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Bezsprzecznie, w przypadku naruszeń postanowień umownych ujętych w stanie faktycznym, świadczenie Kontrahentów polega właśnie na tolerowaniu przez nich wadliwego stanu rzeczy, która to wadliwość jest konsekwencją działania lub zaniechania Wnioskodawcy.

Innymi słowy, Kary umowne należne Kontrahentom z tytułu uchybień popełnianych przez Wnioskodawcę i wymienionych jako naruszenia postanowień umownych stanowią wynagrodzenie dla Kontrahentów za tolerowanie tych błędów, akceptowanie owego niewłaściwego stanu rzeczy oraz niepodejmowanie działań mogących skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnymi dla Wnioskodawcy dopuszczającego się naruszeń postanowień umownych, takich jak na przykład rozwiązanie umowy czy skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego.

Przechodząc do Przesłanki odpłatności jako kolejnej przesłanki uzasadniającej uznanie świadczeń Kontrahentów związanych z popełnianymi przez Wnioskodawcę naruszeniami postanowień umownych, za usługi wskazać należy, iż również ta przesłanka jest spełniona w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Mianowicie, wynagrodzeniem za te świadczenia Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy są właśnie Kary umowne. Co więcej, pozostają one w bezpośrednim związku z faktem tolerowania przez Kontrahentów naruszeń postanowień umownych, akceptowania owego niewłaściwego stanu rzeczy oraz niepodejmowanie działań mogących skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnymi dla Wnioskodawcy dopuszczającego się wskazanych w stanie faktycznym naruszeń postanowień umownych.

Jak wskazane zostało powyżej, ostatnią przesłanką uznania danego świadczenia za usługę stanowiącą czynność opodatkowaną VAT jest Przesłanka pieniężna. Istotą tej przesłanki jest istnienie możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia. Jako, że Kary umowne zostaną przez Wnioskodawcę określone w umowach kwotowo, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie spełniona została także Przesłanka pieniężna.

Opodatkowaniu VAT podlegać będą więc takie świadczenia, które będą nosiły znamiona ekwiwalentności oraz będą przedstawiały wymierną wartość dla stron stosunku prawnego, tj. takie, którym towarzyszyła będzie dostawa towarów, bądź (tak jak w niniejszym przypadku) świadczenie usług.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.828.2020.3.MK gdzie organ wskazał że: „Rozstrzygając, czy kary umowne stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy od Dostawców z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, należy wskazać że w niniejszej sprawie przedmiotowe kary umowne dotyczą dwóch grup błędów logistycznych. Pierwsza grupa to błędy logistyczne, co do których Wnioskodawca podejmować będzie czynności w celu ich wyeliminowania/naprawy. Natomiast druga grupa błędów logistycznych to błędy logistyczne w związku z którymi Wnioskodawca powstrzymuje się od dokonania czynności oraz toleruje wystąpienie danego błędu logistycznego w zamian za otrzymane kwoty kar umownych. Mając na uwadze powyższe oraz powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że kary umowne dotyczące błędów logistycznych obejmujące Pierwszy katalog błędów oraz Błędy z Drugiego katalogu błędów będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców usługi związane z ww. błędami logistycznymi. Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przedmiotowych kar mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na wykonaniu określonych czynności związanych z wystąpieniem ww. błędu logistycznego oraz powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności, z drugiej strony - na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem wykonane przez Wnioskodawcę czynności związane z ww. błędami logistycznymi będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Podobnie również w interpretacji z 9 listopada 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.640.2020.1.KT, w której organ wskazał: „Opłata dodatkowa dokonana przez Sprzedawcę na rzecz Odbiorcy za nieodebranie minimalnej ilości paliwa gazowego 9.0 stanowią/będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.108.2020.2.EW, w której organ wskazał, że zapłata należności należnej w związku z rozwiązaniem zawartej umowy pieniężnej za porozumieniem stron spełnia przesłanki „istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Zdaniem organu „czynność w postaci tolerowania (akceptacji) czynności utraconych korzyści w związku z rozwiązaniem umowy za wynagrodzeniem jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tak uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podobnie również w interpretacji z 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.149.2017.1.MP, gdzie organ wskazał: „Klauzula „bierz lub płać” znajdująca powszechnie zastosowanie w obrocie gospodarczym związanym z dostarczaniem gazu jest umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej oraz pracowników dostawcy, bądź na dostarczeniu gazu. W niniejszej sprawie zasada wzajemności świadczeń znajduje pełne zastosowanie. Świadczeniu w postaci dostawy gazu odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, a zatem korelacja obowiązków stron nie budzi wątpliwości. Natomiast w przypadku, gdy z przyczyn leżących po stronie odbiorcy gaz nie zostanie odebrany, mimo utrzymywania po stronie dostawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym odbiorcy gazu za otrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia. Zapłata za nieodebrany gaz ma na celu pokrycie kosztów utrzymania infrastruktury przesyłowej, kosztów personelu oraz rezerwacji mocy (...). W konsekwencji, opłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu nieodebrania minimalnych ilości gazu, ustalone przy zastosowaniu mechanizmu TOP, Soft TOP oraz sellback stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2013 r., sygn. I FSK 552/12, w którym sąd wskazał, iż: „Stanowi ona wyraz rygorystycznie rozumianej zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań. Zakłada bowiem powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem spełnienia świadczenia przez kontrahenta, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie. Do powstania obowiązku zapłaty nie mają znaczenia przyczyny nieodebrania zaoferowanego świadczenia. Nawet jeżeli następuje to z powodu okoliczności, za które kontrahent nie ponosi odpowiedzialności, nie zwalnia go to z obowiązku spełnienia swojego świadczenia pieniężnego”.

Na podstawie ww. przesłanek oraz przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że świadczenia pieniężne na rzecz Kontrahentów będą świadczeniami ekwiwalentnymi, ponieważ wskutek uiszczenia przez Spółkę Kar umownych stanowiących dodatkowe wynagrodzenie Kontrahenta, na które strony stosunku prawnego się umówiły, występuje świadczenie wzajemne w postaci tolerowania odstępstw faktycznego sposobu wykonywania przez Spółkę Umów handlowych od przewidzianego w ich treści, akceptowania owego odmiennego niż umówiony stanu rzeczy oraz niepodejmowanie działań mogących skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi czy finansowymi dla Wnioskodawcy, takich jak na przykład rozwiązanie umowy, żądanie doprowadzenia rzeczy do stanu zgodnego z Umowami handlowymi czy skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet w przypadku, gdy dane świadczenie nosi pewne znamiona świadczenia odszkodowawczego, jeżeli przynosi wymierną korzyść, jest ekwiwalentne i jest wynikiem zgody stron stosunku prawnego, stanowi usługę w rozumieniu Ustawy VAT.

Cywilistyczny charakter instytucji kary umownej nie skutkuje automatycznie brakiem możliwości uznania, iż z obowiązkiem zapłaty kary umownej przez dłużnika nie jest skorelowane świadczenie wierzyciela, które w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, stanowi odpłatne świadczenie usług, stanowiące czynność opodatkowaną VAT, na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Przez pojęcie „świadczenia usług” rozumieć bowiem należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stanowisko takie wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1 RMA, w której organ podatkowy wskazał, że Jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Reasumując, świadczenia wykonywane przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy w przypadkach określonych w Umowach handlowych, w zamian za zapłatę Kar umownych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów, stanowić będą odpłatne świadczenie przez Kontrahentów usług na rzecz Wnioskodawcy, podlegających opodatkowaniu VAT.

Wynika to z faktu, iż źródłem tych świadczeń są Umowy handlowe, są one dokonywane za wynagrodzeniem w postaci Kar umownych, a pomiędzy odpłatnością, a świadczeniem Wnioskodawcy występuje bezpośredni związek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku wykorzystania towarów i usług w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zwolnienie natomiast nie znajduje zastosowania, gdy dana transakcja, nie podlega podatkowi VAT bądź jest zwolniona z opodatkowania.

Przekładając zatem powyższe na sytuację Spółki, dochodzi do świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu, a sam wydatek w postaci zapłaty Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta jest niewątpliwie wydatkiem związanym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (jest bezpośrednio związany z realizacją Umów handlowych, z tytułu realizacji których Spółka osiąga przychody stanowiące wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT). Tym samym należy uznać, że będzie miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zapłaty Kar umownych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy:

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług.

Kwestię odszkodowania reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

W świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:

naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Zatem szkoda to każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

W rozpatrywanej sprawie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako producent żywności zawierają Państwo Umowy handlowe ze swoimi Kontrahentami. W wynegocjowanych Umowach handlowych są lub mogą być zawarte postanowienia, że w razie wystąpienia określonych zdarzeń Kontrahenci mogą obciążyć Państwa karą (Kary umowne). W Umowach handlowych uzgodniono, że Kontrahent może obciążyć Karą umowną Spółkę w związku z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. Niekompletna realizacja zamówienia, Dostawa w innym terminie, Dostawa towaru niewłaściwej jakości, Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą, Błąd związany z niekompletnością dokumentacji, Błąd związany z kodem towaru, Zmiana ustalonej ceny promocyjnej, Zmiana związana z opakowaniem towaru. Wszystkie naruszenia postanowień umownych stanowią katalog naruszeń wskazanych w Umowach handlowych zawiązywanych pomiędzy Państwem, a Kontrahentami (Katalog naruszeń). Na mocy Umów handlowych mogą być Państwo w razie ich wystąpienia zobowiązani do zapłaty Kar umownych niezależnie od tego, czy są efektem działań/okoliczności, za które odpowiedzialność ponoszą Państwo lub nie. Po stwierdzeniu naruszeń postanowień umownych wskazanych w Umowach handlowych, Kontrahent identyfikując naruszenie, określi wartość Kary umownej wynikającej z zawartej Umowy handlowej oraz wystawi i doręczy Państwu dokument opiewający na kwotę stanowiącą Karę umowną, którą Kontrahent Państwa obciąża. Obciążenie Państwa Karami Umownymi jest dokumentowane wystawionym przez Kontrahenta fakturami z naliczonym VAT. Po otrzymaniu dokumentu obciążającego, uiszczają Państwo wskazaną Karę umowną, a tym samym skutecznie realizuje zawartą Umowę handlową z Kontrahentem. Nieuiszczenie przez Państwa nakładanych Kar umownych naruszałoby postanowienia umowne, co w konsekwencji może prowadzić do pogorszenia kontaktów gospodarczych z Kontrahentem, a w przyszłości nawet do zerwania obowiązujących Umów handlowych Kary umowne są przez Państwa ponoszone z własnych środków i nie są Państwu w żaden sposób zwracane (ich poniesienie jest definitywne).

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej, stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta w związku z wystąpieniem naruszeń wymienionych w opisanym we wniosku Katalogu naruszeń (tj. Niekompletna realizacja zamówienia, Dostawa w innym terminie, Dostawa towaru niewłaściwej jakości, Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą, Błąd związany z niekompletnością dokumentacji, Błąd związany z kodem towaru, Zmiana ustalonej ceny promocyjnej, Zmiana związana z opakowaniem towaru) stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną przez Kontrahenta na Państwa rzecz usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odstępnym przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Ponadto podkreślić należy, że w rozumieniu ustawy zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas, gdy odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych.

Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zapłacone przez Państwa na rzecz Kontrahenta dodatkowe środki pieniężne (określone we wniosku jako Kary umowne) stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Kontrahenta na Państwa rzecz. Uznać bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie istnieje związek między zapłatą przez Państwa Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta w związku z wystąpieniem naruszeń wymienionych w opisanym we wniosku Katalogu naruszeń (tj. Niekompletna realizacja zamówienia, Dostawa w innym terminie, Dostawa towaru niewłaściwej jakości, Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą, Błąd związany z niekompletnością dokumentacji, Błąd związany z kodem towaru, Zmiana ustalonej ceny promocyjnej, Zmiana związana z opakowaniem towaru) a otrzymaniem przez Państwa świadczenia wzajemnego. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

W rozpatrywanej sprawie nastąpi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż określone świadczenie pieniężne (Kara umowna) zostanie wypłacone w zamian za świadczenie polegające na tolerowaniu przez Kontrahenta sytuacji wystąpienia opisanych we wniosku naruszeń postanowień umownych, tj. powstrzymaniu się od podejmowania działań mogących skutkować dla Państwa negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi.

Jak wskazano w opisie sprawy, Kary umowne są należne w sytuacji wystąpienia określonych uchybień lub naruszeń wskazanych w Katalogu naruszeń, mogących skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnymi dla Państwa, takimi jak m.in. rozwiązanie Umowy handlowej czy skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego. Z faktu realizacji/wykonywania Umów handlowych, jak i z dalszego kontynuowania współpracy z Państwem przez Kontrahentów, terminowa zapłata Kar umownych wskazanych w Umowach handlowych wpływa/będzie wpływać na powstrzymanie się przez Kontrahentów od działań wywierających negatywny wpływ na Państwa. Brak realizacji/zapłaty Kar umownych wskazanych w Umowach handlowych, wpływa/będzie wpływać również na wizerunek firmy na rynku, na którym działalność gospodarczą prowadzą Państwo. Firmy nierealizujące postanowień umownych, w powszechnym obrocie gospodarczym tracą zaufanie współpracujących z nimi kontrahentów. Jak wskazali Państwo we wniosku, Kontrahenci powstrzymują się od podejmowania działań mogących skutkować dla Państwa negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi.

Jednocześnie, z okoliczności sprawy wynika, że moment wystąpienia z roszczeniem o zapłatę Kary umownej, w związku z wystąpieniem określonego naruszenia postanowień umownych, nie jest przewidziany w Umowach handlowych. W przypadku gdy kara dotyczy braku dostawy danego zamówienia, płatność za towar nie występuje/nie wystąpi niezależnie od Kary umownej. W sytuacji, gdy dostawa została przez Państwa zrealizowana, a wystąpiła reklamacja, płatność za dostawę jest/będzie uzależniona od otrzymania przez klienta faktury korygującej do danej dostawy. Roszczenia o zapłatę kary zgodnie z brzmieniem Umów handlowych nie wstrzymują płatności za zrealizowane dostawy. Może zdarzyć się sytuacja, że Kontrahenci dokonują/będą dokonywać płatności za dostarczone przez Państwa towary przed wystąpieniem/równocześnie z wystąpieniem bądź po wystąpieniu wobec Państwa z roszczeniem o zapłatę Kary umownej w związku z wystąpieniem określonego naruszenia postanowień umownych. Może zdarzyć się również sytuacja, w której Kontrahenci dokonają potrącenia (kompensaty) w wartości Kary umownej, przy zapłacie za określoną dostawę, przy czym może to być zarówno dostawa, której dotyczy Kara umowna, jak i dostawa przyszła dokonana po zaistnieniu zdarzenia, na podstawie którego Kara umowna jest żądana.

Ponadto, co istotne, wypłacane przez Państwa Kary umowne, są/będą niezależne od wcześniejszych postanowień umownych w zakresie cen za dostarczane towary oraz nie mają/nie będą miały wpływu na wcześniejsze ustalenia cen towarów dostarczanych przez Spółkę do Kontrahentów. Korekta cen w związku z pozytywnie rozpatrzoną reklamacją jest niezależna od roszczeń Kontrahentów z tytułu Kar umownych przewidzianych w Umowach handlowych.

Zatem stwierdzić należy, że otrzymane przez Kontrahenta dodatkowe środki pieniężne (określone we wniosku jako Kary umowne) stanowią/będą stanowić zapłatę za konkretne świadczenie możliwe do zidentyfikowania i wynikają/będą wynikać z łączącego Państwa oraz Kontrahenta stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartych Umów handlowych. Świadczenie pieniężne należne z tytułu świadczenia polegającego na tolerowaniu przez Kontrahenta sytuacji wystąpienia opisanych we wniosku naruszeń postanowień umownych, tj. powstrzymaniu się od podejmowania działań mogących skutkować dla Państwa negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi stanowi/będzie stanowić płatność wynikającą z łączącej strony Umowy handlowej. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności (Kary umownej), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uznać należy, że świadczenie pieniężne (Kara umowna) z tytułu świadczenia polegającego na tolerowaniu przez Kontrahenta sytuacji wystąpienia opisanych we wniosku naruszeń postanowień umownych, tj. powstrzymaniu się od podejmowania działań mogących skutkować dla Państwa negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi stanowi/będzie stanowić w analizowanym przypadku wynagrodzenie za świadczenie usługi. Powstrzymanie się od podejmowania działań mogących skutkować dla Państwa negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi należy traktować jako odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem świadczenie polegające na tolerowaniu przez Kontrahenta sytuacji wystąpienia opisanych we wniosku naruszeń postanowień umownych, tj. powstrzymaniu się od podejmowania działań mogących skutkować dla Państwa negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi, w zamian za które Kontrahent otrzyma od Państwa określoną kwotę pieniężną (Karę umowną), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku dla świadczenia polegającego powstrzymaniu się od podejmowania działań mogących skutkować dla kontrahenta podatnika negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi. Zatem realizowane przez Kontrahenta na Państwa rzecz świadczenie, z tytułu którego płacą/będą Państwo płacić Karę umowną, stanowiącą dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta w związku z wystąpieniem naruszeń wymienionych w opisanym we wniosku Katalogu naruszeń (tj. Niekompletna realizacja zamówienia, Dostawa w innym terminie, Dostawa towaru niewłaściwej jakości, Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą, Błąd związany z niekompletnością dokumentacji, Błąd związany z kodem towaru, Zmiana ustalonej ceny promocyjnej, Zmiana związana z opakowaniem towaru) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania świadczeń, z tytułu których płacą Państwo/będą Państwo płacić na rzecz Kontrahentów Kary umowne należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Kontrahenta faktury dokumentującej obciążenie Państwa Karą umowną.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Kontrahenta faktury dokumentującej obciążenie Państwa Karą umowną.

W rozpatrywanej sprawie są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak ustalono powyżej, realizowane przez Kontrahenta na Państwa rzecz świadczenie, z tytułu którego płacą/będą Państwo płacić zapłata Karę umowną, stanowiącą dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta w związku z wystąpieniem naruszeń wymienionych w opisanym we wniosku Katalogu naruszeń (tj. Niekompletna realizacja zamówienia, Dostawa w innym terminie, Dostawa towaru niewłaściwej jakości, Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą, Błąd związany z niekompletnością dokumentacji, Błąd związany z kodem towaru, Zmiana ustalonej ceny promocyjnej, Zmiana związana z opakowaniem towaru) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Jednocześnie, jak wskazali Państwo we wniosku, Kary umowne dotyczą/będą dotyczyć realizowanych na rzecz Kontrahentów transakcji (dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy - sprzedaż mięsa i produktów mięsnych), które to transakcje są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku. W niniejszej sprawie zostanie zatem spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie świadczenia, z tytułu którego płacą/będą Państwo płacić opisane we wniosku Kary umowne, tj. związek nabywanych usług ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Kontrahenta faktury dokumentującej obciążenie Państwa Karą umowną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Kontrahenta faktury dokumentującej obciążenie Państwa Karą umowną należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).