Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.804.2022.3.KM

Dotyczy ustalenia, czy wydzielony ze Spółki zespół składników majątkowych i niemajątkowych, określany jako Działalność Edukacyjna oraz zespół składników majątkowych pozostający w Spółce i określany jako Działalność Handlowo-Usługowa będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, polegający na wydzieleniu Działalności Edukacyjnej do spółki nowo zawiązanej będzie neutralny podatkowo, tj. czy podział ten nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydzielony ze Spółki zespół składników majątkowych i niemajątkowych określany jako Działalność Edukacyjna oraz zespół składników majątkowych pozostający w Spółce i określany jako Działalność Handlowo-Usługowa będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, polegający na wydzieleniu Działalności Edukacyjnej do spółki nowo zawiązanej będzie neutralny podatkowo, tj. czy podział ten nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 stycznia 2023 r. (data wpływu 6 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka działająca pod firmą L. Sp. z o.o. z siedzibą w K., wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest działającą od (…), spółką kapitałową prawa handlowego o kapitale zakładowym wynoszącym (…) zł, której udziałowcami są: pan M.L, posiadający (…) udziałów o wartości nominalnej (…) zł oraz wspólnik mniejszościowy nieujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, posiadający (…) udziałów o wartości nominalnej (…) zł. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT z datą rejestracji od (…) i składa z tego tytułu deklaracje VAT (JPK_V7M).

Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest działalność szkół podstawowych (PKD 85.20.Z), jednakże działalność podmiotu jest prowadzona w dwóch obszarach:

- Działalność Edukacyjna - Niepubliczna Szkoła Podstawowa i Przedszkole M. w miejscowości W., posiadająca uprawnienia szkoły publicznej (wpis do ewidencji jednostek oświatowych) prowadząca działalność edukacyjną dzieci w wieku przedszkolnym oraz szkolnym w zakresie klas l-VIII; działalność placówki skierowana jest do podmiotów indywidualnych, a główne źródła finansowania, to opłaty od rodziców (czesne), subwencja oświatowa oraz inne subwencje i dotacje celowe; działalność edukacyjna Wnioskodawcy jest prowadzona na terenie stanowiącej jego własność nieruchomości zabudowanej budynkiem szkoły o pow. około 600 m² oraz budynkiem modułowym w trakcie realizacji o pow. około 300 m²; działalność zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 26a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „VATU”);

- Działalność Handlowo-Usługowa - sprzedaż i wynajem żurawi budowlanych na rzecz klientów biznesowych, w szczególności firm budowlanych trudniących się wykonywaniem stanów surowych budynków, a także remontami obiektów przemysłowych i infrastruktury drogowej; działalność w tym zakresie prowadzona jest w miejscowości K. na terenie dzierżawionym przez Spółkę; działalność opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Spółka zatrudnia pracowników o kwalifikacjach pozwalających ich przypisać tylko do jednej gałęzi działalności. W przypadku Działalności Edukacyjnej są to nauczyciele, pedagodzy oraz osoby posiadające stosowną wiedzę i doświadczenia do pracy z dziećmi w ramach prowadzonej przez Spółkę (jako organ prowadzący) szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej, realizującej program MEN pod nadzorem Kuratora Oświaty w K. i Wydziału Edukacji w W. oraz przedszkola. Natomiast w przypadku Działalności Handlowo-Usługowej związanej ze sprzedażą i wynajmem żurawi budowlanych są to handlowcy i przedstawiciele handlowi, jak również osoby posiadające specjalistyczną wiedzę techniczno-budowlaną pozwalającą na rzetelne i skuteczne oferowanie kontrahentom profesjonalnych maszyn budowlanych. Co do zasady w układzie kapitału osobowego Spółki, wspólny dla obu rodzajów działalności jest jedynie 2-osobowy Zarząd oraz dział księgowości. Struktura zatrudnienia pozwala na generowanie odrębnych list płac dla pracowników handlowo-usługowych i pracowników szkoły. Wydzielone są również konta do księgowania kosztów wynagrodzeń.

Spółka wskazuje, że:

- plan kont zawiera wyodrębnione konta rozrachunkowe, przychodowe i kosztowe Działalności Handlowo-Usługowej oraz Działalności Edukacyjnej;

- znaczną część środków trwałych Spółki stanowią składniki majątku związane wyłącznie z Działalnością Handlowo-Usługową (w tym dźwigi wieżowe, ciągniki, naczepy, auta serwisowe), natomiast z Działalnością Edukacyjną związany jest budynek szkoły, a tym samym nie ma składników majątkowych, które byłyby wspólne dla obu rodzajów działalności Spółki;

- Działalność Edukacyjna prowadzona jest w W., zaś Działalność Handlowo-Usługowa w K.;

- poza głównym rachunkiem bankowym, z którego co do zasady realizowane są wszystkie płatności obsługujące jej działalności posiada niezależne rachunki bankowe dedykowane Działalności Edukacyjnej - w tym rachunek główny szkoły (wpływa na niego dotacja oświatowa oraz czesne od rodziców) oraz rachunki przypisane do konkretnych dotacji (wpływ dotacji oraz wypłaty związane tylko z dotacją).

W związku z prowadzeniem przez Spółkę zróżnicowanej działalności gospodarczej Zarząd Spółki zlecił analizy mające na celu zbadanie możliwości formalno-prawnych restrukturyzacji podmiotu, skutkującej wyodrębnieniem części działalności operacyjnej L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w ramach nowego podmiotu. Z punktu widzenia Spółki najbardziej racjonalnym wydaje się dokonanie podziału przewidzianego w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”), czyli przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Przyjęcie takiego sposobu postępowania pozwala na dalsze funkcjonowanie już istniejącej Spółki (nadal prowadzącej po podziale jedną z dotychczasowych gałęzi działalności) i nowej spółki, która przejmie drugą z gałęzi działalności spółki dzielonej. Na obecnym etapie prac Spółka nie przesądza, który rodzaj działalności (Działalność Edukacyjna, czy Działalność Handlowo-Usługowa) zostałby wydzielony do spółki nowo zawiązanej, aczkolwiek na potrzeby niniejszego wniosku zakłada się wydzielenie do nowego podmiotu Działalności Edukacyjnej rozumianej jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wskazany zespół Działalności Edukacyjnej składałby się w szczególności z:

- środków trwałych związanych z Działalnością Edukacyjną, które co do zasady ograniczają się do nieruchomości przy ul. J. w miejscowości W., zabudowanej budynkiem Niepublicznej Szkoły Podstawowej i Przedszkola M.,

- wartości niematerialnych i prawnych, w tym między innymi licencje na oprogramowanie komputerowe,

- zobowiązań funkcjonalnie związanych z zespołem wydzielonych składników majątkowych, w tym zobowiązań wobec pracowników, zobowiązań wobec dostawców, zobowiązań licencyjnych zobowiązań wynikających z umów leasingu, etc.,

- pracowników oraz wykonawców umów cywilnoprawnych realizowanych na potrzeby Działalności Edukacyjnej,

- należności z tytułu otrzymywanych dotacji oraz opłat od rodziców uczniów.

Natomiast wszystkie aktywa, zobowiązania oraz pracownicy obecnie związani z Działalnością Handlowo-Usługową - również stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - pozostaną w Spółce po podziale.

Wnioskodawca wskazuje, że przyczyną przeprowadzenia podziału jest przede wszystkim uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej oraz formalne odseparowanie kluczowych składników majątkowych (nieruchomości) od obszarów ryzyka związanego z działalnością operacyjną (handlową i usługową). W konsekwencji Wnioskodawca spodziewa się zwiększenia sprzedaży w Działalności Handlowo-Usługowej, a także zwiększenia elastyczności i efektywności podejmowanych w niej działań gospodarczych. Podział Wnioskodawcy zostanie zatem przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 31 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

- Część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Działalność Edukacyjna - działalność wydzielana z L. sp. z o.o. która ma być przedmiotem przeniesienia do Spółki (nowo związanej) będzie na dzień wydzielenia wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

- Mający być przedmiotem wniesienia do Spółki przejmującej (nowo związanej) zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Działalność Edukacyjną, na moment wniesienia będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur.

- Przedmiotem podziału (wydzielenia do spółki nowo zawiązanej) będzie w szczególności nieruchomość położona przy ul. J. w W., zabudowana budynkiem Niepublicznej Szkoły i Przedszkola M. oraz środki trwałe służące wykonywaniu Działalności Edukacyjnej przez Wnioskodawcę. Ponadto wydzielone zostaną wartości niematerialne i prawne (w tym licencje), zobowiązania i należności funkcjonalnie związane z zespołem wydzielonych składników majątkowych (zobowiązania względem pracowników, dostawców, zobowiązania licencyjne, zobowiązania wynikające z umów leasingu, należności z tytułu otrzymywanych dotacji i opłat). Nastąpi również przejęcie przez Spółkę przejmującą (nowo związaną) pracowników zatrudnionych w wydzielanej Działalności Edukacyjnej w trybie przewidzianym w art. 23¹ Kodeksu pracy oraz wykonawców umów cywilnoprawnych realizowanych na potrzeby Działalności Edukacyjnej.

- Regulamin organizacyjny oraz zakładowe zasady rachunkowości będą potwierdzały wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne, będącego przedmiotem planowanego wydzielenia, zespołu składników materialnych i niematerialnych w Działalności Edukacyjnej.

- Nastąpi przejęcie przez Spółkę przejmującą (nowo związaną) pracowników zatrudnionych w wydzielanej Działalności Edukacyjnej w trybie przewidzianym w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510).

- Spółka Przejmująca (nowo związana) będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności tj. Działalności Edukacyjnej wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań, aczkolwiek nie jest wykluczone podjęcie dodatkowych działań mających na celu dalszy rozwój podmiotu.

- Część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Działalność Handlowo-Usługowa - pozostająca w L. Spółka z o.o., będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

- Pozostający w Spółce (tj. L. Spółka z o.o.) zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Działalność Handlowo-Usługową, będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur.

- Regulamin organizacyjny oraz zakładowe zasady rachunkowości będą potwierdzały wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne, będącego przedmiotem planowanego wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w Działalności Handlowo-Usługowej.

- Spółka nowo zawiązana będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytanie

Czy wydzielony ze Spółki zespół składników majątkowych i niemajątkowych, określany jako Działalność Edukacyjna oraz zespół składników majątkowych pozostający w Spółce i określany jako Działalność Handlowo-Usługowa będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, polegający na wydzieleniu Działalności Edukacyjnej do spółki nowo zawiązanej będzie neutralny podatkowo, tj. czy podział ten nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy wydzielony ze Spółki zespół składników majątkowych i niemajątkowych określany jako Działalność Edukacyjna oraz zespół składników majątkowych pozostający w Spółce i określany jako Działalność Handlowo-Usługowa będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), a w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), polegający na wydzieleniu Działalności Edukacyjnej do spółki nowo zawiązanej będzie neutralny podatkowo, tj. podział ten nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na wstępnie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawca wskazał, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e VATU jest tożsama z definicją znajdującą się w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowisko do pytania nr 1 i nr 2, zgodnie z którą Działalność Edukacyjna, jak i Działalność Handlowo-Usługowa będą stanowiły na moment podziału przez wydzielenie zorganizowane części przedsiębiorstwa, pozostaje analogiczna.

Zgodnie z powszechnie przyjętą w literaturze interpretacją definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) tworzą ją składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Oprócz istnienia określonych relacji pomiędzy składnikami materialnymi i niematerialnymi, definicja ZCP, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących ZCP wymaga, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przedmiotem transferu nie muszą być wszystkie zobowiązania związane z wydzielanym ZCP, ale przynajmniej niektóre z nich.

Należy wskazać, że przedmiot opisanej we wniosku transakcji będzie obejmował aktywa zorganizowane w ramach Spółki do świadczenia Działalności Edukacyjnej. W ramach transakcji będą przenoszone określone w planie podziału prawa i zobowiązania. Poza zakresem transakcji pozostanie jedynie określona grupa składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, które stanowią Działalność Handlowo-Usługową i będą nadal wykorzystywane przez Spółkę do kontynuacji tego rodzaju działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się tym, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i faktycznie Istnieje, mamy do czynienia z ZCP.

Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego ZCP wystarczające jest jej wyodrębnienie faktyczne i materialne polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby ZCP mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa. Istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest przypisanie zespołu pracowników, czyli personelu przyporządkowanego do danej jednostki organizacyjnej i dedykowanego do wykonywania przypisanych zadań.

Działalność Edukacyjna, jak i Działalność Handlowo-Usługowa spełniają wymogi do uznania Ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki. W szczególności świadczy o tym sposób zorganizowania i wyodrębnienia działalności Spółki w dwóch obszarach różniących się w sposób zasadniczy przedmiotem działalności. W konsekwencji należy uznać, że Działalność Edukacyjna, jak i Działalność Handlowo-Usługowa są od siebie wydzielone organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie należy uznać iż, wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej. Pogląd ten, potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo, Dyrektor KIS w Indywidualnej Interpretacji podatkowej z 9 lutego 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych może przyporządkowywać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do każdej z dwóch ZCP oraz może osobno wyliczać dochodowość Działalności Edukacyjnej, jak i Działalności Handlowo-Usługowej.

W związku z odrębnością terytorialną oraz funkcjonalną oba obszary działalności Spółki posiadają wiele osobnych umów z dostawcami (niedotyczącymi drugiego rodzaju działalności), zaś umowy wspólne co do zasady mogą być dzielone np. według klucza pracowników każdego z działów. Możliwe jest zatem rozdzielenie należności i zobowiązań. Ponieważ aktualnie nie ma konieczności prowadzenia odrębnej pełnej księgowości dla każdego z dwóch ZCP, w celu spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego wystarczającym jest zatem, jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozawala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą. W konsekwencji należy uznać, że Działalność Edukacyjna, jak i Działalność Handlowo-Usługowa są od siebie wydzielone finansowo.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Przy czym przyjmuje się, że nie wszystkie funkcje wsparcia finansowego, administracyjnego, kadrowego (stanowiącego tzw. back-office) muszą znaleźć się w ramach ZCP.

W praktyce przedsiębiorstw bowiem, powszechnym jest tzw. outsourcing funkcji wewnętrznych do wyspecjalizowanych zewnętrznych (powiązanych lub niepowiązanych) podmiotów zajmujących się poszczególnymi funkcjami typu back-office i tym samym w przypadku ZCP przedmiotowe rozwiązanie jest również dopuszczalne. Usługi te nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego.

Zbywane składniki majątkowe, w połączeniu z przejęciem pracowników Spółki związanych z Działalnością Edukacyjną, pozwolą spółce nowo zawiązanej na prowadzenie działalności w zakresie analogicznym, jaki przed podziałem prowadziła Spółka. Spółka nowo zawiązana ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie prowadzenia szkoły i przedszkola przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, a faktyczną możliwość takiego kontynuowania tej działalności uzyska w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wyłączenie z zakresu transakcji aktywów i zobowiązań związanych z Działalnością Handlowo-Usługową nie jest istotne dla możliwości kontynuacji Działalności Edukacyjnej. W konsekwencji należy uznać, że Działalność Edukacyjna, jak i Działalność Handlowo-Usługowa są od siebie wydzielone funkcjonalnie.

Analizując ujęcie ZCP w znaczeniu funkcjonalnym, przy ocenie, czy czynność przenosząca składniki majątkowe może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania VATU), a także na potrzeby analizy w oparciu o Ustawę o CIT, należy wziąć pod uwagę to, czy istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, a po drugie, czy istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W niniejszej sprawie zespoły składników majątkowych, które tworzą Działalność Edukacyjną, jak i Działalność Handlowo-Usługową będą miały po dokonaniu podziału możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Działalność Handlowo-Usługowa pozostająca w strukturach Spółki będzie kontynuowana w oparciu o te same zasoby ludzkie, materialne i umowy, które funkcjonują obecnie. Analogicznie, Działalność Edukacyjna w oparciu o te same zasoby ludzkie, materialne i umowy, które funkcjonują obecnie w ramach Spółki, a zostaną przeniesione do spółki nowo zawiązanej, będzie kontynuowana przez tę spółkę.

Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych – w tym interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0113-KDIPT1-3.4012. 419.2022.4.MK z dnia 14 listopada 2022 roku: „Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejną fundamentalną przesłanką jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne co samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (...). Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego ZCP zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu ZCP powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa”.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielony zespół składników majątkowych określany jako Działalność Edukacyjna oraz zespół składników majątkowych pozostający w Spółce i określany jako Działalność Handlowo-Usługowa będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

W myśl art. 528 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy

Zgodnie z art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu Spółek Handlowych jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej.

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., zwaną „Ustawa o CIT”).

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT

W rozumieniu art. 7b ust. 1a ww. ustawy

Powołany powyżej przepis art. 7b nie stanowi podstawy powstania przychodu podatkowego. Jest on jedynie wskazówką, do jakiej grupy przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaliczone. Natomiast art. 12 ustawy o CIT reguluje samo powstanie ewentualnego przychodu.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy

W rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT

Na podstawie art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że wskazany przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, w przypadku podziału przez wydzielenie zgodnie z zamysłem ustawodawcy – w spółce podlegającej podziałowi przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to

Jak wynika z powyższego, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

a)stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

b)jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

c)jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

d)mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Przepisy Ustawy o CIT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd., oraz o wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

W Ustawie o CIT także nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowało elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo.

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy wydzielony ze Spółki zespół składników majątkowych i niemajątkowych określany jako Działalność Edukacyjna oraz zespół składników majątkowych pozostający w Spółce i określany jako Działalność Handlowo-Usługowa będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, polegający na wydzieleniu Działalności Edukacyjnej do spółki nowo zawiązanej będzie neutralny podatkowo, tj. czy podział ten nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnoszą powyższe na grunt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazać należy, iż w szczególności z opisu tego wynika, że działalność Spółki jest prowadzona w dwóch obszarach:

- Działalność Edukacyjna - Niepubliczna Szkoła Podstawowa i Przedszkole M. w miejscowości W.

- Działalność Handlowo-Usługowa - sprzedaż i wynajem żurawi budowlanych na rzecz klientów biznesowych, w szczególności firm budowlanych trudniących się wykonywaniem stanów surowych budynków, a także remontami obiektów przemysłowych i infrastruktury drogowej prowadzona w miejscowości K.

Spółka zatrudnia pracowników o kwalifikacjach pozwalających ich przypisać tylko do jednej gałęzi działalności. Co do zasady w układzie kapitału osobowego Spółki, wspólny dla obu rodzajów działalności jest jedynie 2-osobowy Zarząd oraz dział księgowości.

Struktura zatrudnienia pozwala na generowanie odrębnych list płac dla pracowników handlowo-usługowych i pracowników szkoły. Wydzielone są również konta do księgowania kosztów wynagrodzeń. Plan kont zawiera wyodrębnione konta rozrachunkowe, przychodowe i kosztowe Działalności Handlowo-Usługowej oraz Działalności Edukacyjnej. Nie ma składników majątkowych, które byłyby wspólne dla obu rodzajów działalności Spółki. Działalność Edukacyjna prowadzona jest w miejscowości W., zaś Działalność Handlowo-Usługowa w miejscowości K. Poza głównym rachunkiem bankowym, z którego co do zasady realizowane są wszystkie płatności obsługujące działalności Spółka posiada niezależne rachunki bankowe dedykowane Działalności Edukacyjnej - w tym rachunek główny szkoły (wpływa na niego dotacja oświatowa oraz czesne od rodziców) oraz rachunki przypisane do konkretnych dotacji (wpływ dotacji oraz wypłaty związane tylko z dotacją).

Na potrzeby niniejszego wniosku zakłada się wydzielenie do nowego podmiotu Działalności Edukacyjnej rozumianej jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wskazany zespół Działalności Edukacyjnej składałby się w szczególności ze:

- środków trwałych związanych z Działalnością Edukacyjną, które co do zasady ograniczają się do nieruchomości przy w miejscowości W., zabudowanej budynkiem Niepublicznej Szkoły Podstawowej i Przedszkola M.,

- wartości niematerialnych i prawnych, w tym między innymi licencje na oprogramowanie komputerowe,

- zobowiązań funkcjonalnie związanych z zespołem wydzielonych składników majątkowych, w tym zobowiązań wobec pracowników, zobowiązań wobec dostawców, zobowiązań licencyjnych zobowiązań wynikających z umów leasingu, etc.,

- pracowników w trybie przewidzianym w art. 23¹ Kodeksu pracy oraz wykonawców umów cywilnoprawnych realizowanych na potrzeby Działalności Edukacyjnej,

- należności z tytułu otrzymywanych dotacji oraz opłat od rodziców uczniów.

Natomiast wszystkie aktywa, zobowiązania oraz pracownicy obecnie związani z Działalnością Handlowo-Usługową - również stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - pozostaną w Spółce po podziale.

Działalność wydzielana ze Spółki, jak i działalność pozostająca w Spółce będzie na dzień wydzielenia wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W związku z czym zespoły składników materialnych i niematerialnych, przypisane do Działalności Edukacyjnej jak i Działalności Handlowo-Usługowej, będą na tyle zorganizowane, aby możliwe było samodzielne wykonywanie zadań i prowadzenie działalność bez udziału pozostałych struktur.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zarówno, wydzielany do Spółki nowozawiązanej jak i pozostający w Spółce dzielonej - Wnioskodawcy - zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Zespół składników materialnych i niematerialnych będzie bowiem wyodrębniony na wszystkich trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej i każda z wydzielonych części może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, skoro zarówno majątek pozostający w Spółce, jak i majątek przeniesiony na spółkę nowozawiązaną będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, to dla Spółki dzielonej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h Ustawy o CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).