Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.830.2022.2.AW

Zawarcie umowy subrogacji pożyczki (zmiany pożyczkodawcy) nie spowoduje powstania obowiązku z tytułu podatku u źródła i Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek na rzecz Nowego Pożyczkodawcy, które zostały naliczone przed przeprowadzeniem subrogacji oraz tych, które zostaną naliczone po zawarciu umowy subrogacji

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

- w związku z zawarciem umowy subrogacji Pożyczki (zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 KC) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania podatku u źródła,

- Wnioskodawca zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek na rzecz Nowego Pożyczkodawcy, które zostały naliczone przed przeprowadzeniem subrogacji oraz tych, które zostaną naliczone po zawarciu subrogacji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2023 r. (data wpływu 15 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Pożyczkobiorca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa nawozów, środków ochrony roślin, nasion siewnych oraz płodów rolnych.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest niemiecka spółka B GmbH - odpowiednik polskiej sp. z o.o., niemiecki rezydent podatkowy (dalej: „Wspólnik” lub „Nowy Pożyczkodawca”). Spółka oraz jej Wspólnik należą do niemieckiej grupy X (dalej: „Grupa”), w której znajduje się również spółka-siostra A GmbH & Co. KG (dalej: „spółka-siostra” lub „Pożyczkodawca”) - spółka prawa niemieckiego, odpowiednik polskiej spółki komandytowej, niemiecki rezydent podatkowy, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest spółką transparentną podatkowo). 100% udziałów spółki-siostry posiada Wspólnik Wnioskodawcy, który jest również podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech (Wspólnik jest również komandytariuszem u Pożyczkodawcy). Spółka-siostra nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej poprzez zakład w rozumieniu umowy o UPO PL-DE.

Wnioskodawca korzysta z możliwości finansowania działalności gospodarczej wewnątrz Grupy. W dniu 22 listopada 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki (dalej: „Umowa” lub „Pożyczka”) w zakresie środków obrotowych w wysokości 50 mln EUR r. Umowa została zawarta w Niemczech. Wypłaty dokonywane są w dwóch walutach na dwa rachunki bankowe, prowadzone w walucie EUR oraz PLN. Oprocentowanie i termin spłaty Pożyczki były sukcesywnie zmieniane na podstawie kolejnych podpisanych aneksów do Umowy. Obecnie oprocentowanie wynosi 1,15% dla pożyczki udzielonej w EUR, natomiast 2,48% dla pożyczki w PLN. Na dzień 30 września 2022 r. do spłaty pozostało 10,5 mln EUR części kapitałowej oraz naliczone odsetki. Dotychczas odsetki były naliczane co miesiąc, ale nie były kapitalizowane. W przyszłości warunki te pozostaną bez zmian.

Pożyczkodawca nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części odsetek otrzymywanych od Pożyczkobiorcy innemu podmiotowi. Wnioskodawca i Pożyczkodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Pożyczkodawca decyduje samodzielnie (poprzez podmioty upoważnione do podejmowania decyzji w imieniu tej spółki) o przeznaczeniu otrzymanych odsetek i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą.

Pożyczkodawca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby (tj. w Niemczech). Należy mieć na uwadze, że Pożyczkodawca może przekazać swoim wspólnikom jedynie wypracowany w roku obrotowym zysk, ale nie poszczególne należności, które uzyskał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z zaciągnięciem Pożyczki, Wnioskodawca był i jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy. Płatność z tytułu odsetek następuje zgodnie z Umową na rachunek bankowy Pożyczkodawcy, zaś łączna kwota wypłacanych należności na rzecz Pożyczkodawcy nie przekraczała w ramach danego roku podatkowego kwoty 2 mln PLN. Od spłaconych odsetek, zgodnie z postanowieniami UPO PL-DE, Wnioskodawca pobierał i pobiera zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła”) w wysokości 5%. Spółka przed potrąceniem podatku u źródła od wypłacanych odsetek gromadzi niezbędne dokumenty w celu ustalenia, czy Pożyczkodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki (tj. ważny certyfikat rezydencji Pożyczkodawcy, oświadczenie o byciu rzeczywistym właścicielem, przeprowadzenie procedury należytej staranności). Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji Pożyczkodawcy, potwierdzający, że jest on niemieckim rezydentem podatkowym. Przy dokonywaniu wypłat odsetek od pożyczki Wnioskodawca dochował, dochowuje i będzie dochowywał należytej staranności w zakresie weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku, wynikającej z przepisów UPO PL-DE.

Obecnie Grupa ze względów ekonomicznych oraz w wyniku zmian w strukturze Grupy rozważa dokonanie subrogacji umowy zawartej między Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą w ten sposób, że Nowym Pożyczkodawcą stanie się B GmbH, czyli Wspólnik Wnioskodawcy. Oprócz zmiany podmiotu, wobec którego Wnioskodawca będzie zobowiązany spłacić swoje zobowiązanie wraz z należnymi odsetkami, warunki umowy nie zostaną zmienione. Zmiana Umowy zostanie dokonana w Niemczech, poza granicami Polski.

Nowy Pożyczkodawca nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części odsetek otrzymywanych od Pożyczkobiorcy innemu podmiotowi. Wnioskodawca i Nowy Pożyczkodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Nowy Pożyczkodawca decyduje samodzielnie (poprzez podmioty upoważnione do podejmowania decyzji w imieniu tej spółki) o przeznaczeniu otrzymanych odsetek i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą.

Nowy Pożyczkodawca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby (tj. w Niemczech) i jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech.

Jednocześnie przed dokonaniem spłaty odsetek naliczonych do daty subrogacji jak również odsetek naliczonych po zawarciu umowy subrogacji Wnioskodawca będzie gromadził niezbędne dokumenty w celu ustalenia czy Pożyczkodawca może skorzystać ze zwolnienia bądź z preferencyjnej stawki podatku u źródła (tj. ważny certyfikat rezydencji Pożyczkodawcy, oświadczenie o byciu właścicielem rzeczywistym, przeprowadzenie procedury należytej staranności).

Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT. Spółka nie planuje również złożenia wniosku o wydanie ww. opinii.

W odpowiedzi na wezwanie pismem z 15 lutego 2023 r. Wnioskodawca uzupełniając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał:

- Nowy Pożyczkodawca jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Niemiec. Wnioskodawca posiada niemiecki certyfikat rezydencji spółki B GmbH,

- Nowy Pożyczkodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Wnioskodawcy,

- Nowy Pożyczkodawca będzie posiadał udziały w Spółce wypłacającej odsetki w sposób nieprzerwany przez okres dwóch lat. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności,

- Nowy Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (tj. spełnia przesłanki wynikające z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT), co znajduje potwierdzenie w posiadanym przez Wnioskodawcę oświadczeniu o posiadaniu statusu „beneficial owner”,

- Nowy Pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania,

- W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka rozważa przeprowadzenie subrogacji ze względów ekonomicznych oraz w wyniku zmian w strukturze grupy. W związku z tym w opinii Spółki nie będą występowały negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy w związku z zawarciem umowy subrogacji Pożyczki (zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 KC) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania podatku u źródła?

2. Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek na rzecz Nowego Pożyczkodawcy, które zostały naliczone przed przeprowadzeniem subrogacji oraz tych, które zostaną naliczone po zawarciu subrogacji?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy subrogacji pożyczki (zmiany pożyczkodawcy) nie spowoduje powstania obowiązku z tytułu podatku u źródła.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek na rzecz Nowego Pożyczkodawcy, które zostały naliczone przed przeprowadzeniem subrogacji oraz tych, które zostaną naliczone po zawarciu umowy subrogacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

W opisanym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) planowana jest zmiana podmiotu, wobec którego Wnioskodawca będzie zobowiązany spłacić otrzymaną Pożyczkę. Zmiana Pożyczkodawcy zostanie dokonana pomiędzy dwoma podmiotami niemieckimi poza terytorium Polski.

Zgodnie z art. 518 § 1 KC osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

a.jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi,

b.jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia,

c.jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie,

d. jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W oparciu o § 3 powołanego wyżej artykułu, jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.

Zmiana, której dotyczy umowa, następuje w zakresie podmiotu, który może domagać się od Wnioskodawcy zwrotu wierzytelności. Zmianom nie ulegają przedmiot zobowiązania, kwota główna pożyczki wraz z należnymi odsetkami.

Powyższe podejście jest zgodne z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, stosownie do którego „konstrukcja jurydyczna subrogacji ustawowej zakłada, że stosunek zobowiązaniowy łączący wierzyciela z dłużnikiem, po spełnieniu świadczenia przez osobę trzecią, trwa nada. Nie dochodzi zatem do powstania nowego stosunku obligacyjnego między nowym wierzycielem a dłużnikiem. W związku z tym osoba trzecia wstępuje z mocy ustawy w pozycję prawną dotychczasowego wierzyciela, przy zachowaniu tożsamości dotychczasowej więzi prawnej i co do wszystkich jej elementów” ("Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania Część ogólna (art. 353-534)" Witold Kurowski, Wolters Kluwer Polska, 2018, komentarz do art. 518 Kodeksu cywilnego).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 253/15: „W konsekwencji subrogacji nabywca wierzytelności wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela. Należy jednak zaznaczyć, że w ramach takiego podstawienia podatnik nie może przekazać drugiemu podatnikowi więcej praw niż sam posiada (nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet), w tym praw, z których już skorzystał”.

Zgodnie z ustawą o CIT, Spółka może być zobowiązana jako płatnik do poboru i wpłaty podatku u źródła tylko wówczas, jeśli dokonuje wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

W wyniku zawarcia umowy subrogacji dojdzie jedynie do zmiany podmiotowej w ramach istniejącego już stosunku prawnego wynikającego z udzielenia pożyczki. Wnioskodawca nie dokona wypłaty odsetek ani innych należności wobec Pożyczkodawcy bądź Nowego Pożyczkodawcy w momencie zawarcia umowy subrogacji. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca sam jako podmiot nie uczestniczy bezpośrednio w zmianie Wierzyciela, wobec którego zobowiązany jest spłacić zaciągniętą pożyczkę. Zmiana pożyczkodawcy wyniknie z zawarcia subrogacji pomiędzy Pożyczkodawcą a Nowym Pożyczkodawcą, która będzie zawarta w Niemczech, a więc poza granicami Polski. Jedyną rolą jako w tej subrogacji będzie pełnił Wnioskodawca to wyrażenie zgody na wstąpienie Nowego Pożyczkodawcy w prawa wierzyciela. Zatem nie powstanie podstawa do potrącenia podatku u źródła, gdyż w żaden sposób nie dojdzie do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy wynikającego z Umowy. Podobne stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 7 maja 2019r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.106.2019.1.AJ, gdzie organ podatkowy potwierdzić stanowisko wnioskodawcy: „W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z wstąpieniem przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach Subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego”,

- z dnia 22 kwietnia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.51.2020.2.NL, gdy wskazano, że: „Spółka nie dokona wypłaty odsetek ani w inny sposób nie ureguluje odsetek, zatem nie ma podstaw do potrącania podatku u źródła przez Spółkę. Nowy Wierzyciel nabędzie Wierzytelność przysługującą Obecnemu Wierzycielowi, natomiast zobowiązanie Spółki do spłaty Pożyczki wraz z odsetkami na podstawie zawartej wcześniej z Obecnym Wierzycielem umowy nie wygaśnie w wyniku Subrogacji - będzie one nadal istnieć, z tym, że należność z tytułu Wierzytelności będzie podlegała zapłacie na rzecz Nowego Wierzyciela, który stanie się podmiotem uprawnionym do żądania od Spółki spłaty wynikającej z Wierzytelności. Spółka pragnie podkreślić, że związku z Subrogacją nie dojdzie do zmiany wysokości Wierzytelności (tzn. Subrogacja nie będzie miała wpływu na kwotę główną oraz wartość naliczonych odsetek od Pożyczki).(...). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.”

- z dnia 2 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.575.2022.2.IZ, w którym potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy, że: „Spółka, jako niedokonująca wypłat należności z art. 21 ust. 1 oraz z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i nieregulująca w innej formie tych należności, nie może być obciążana obowiązkami płatnika na gruncie ustawy o CIT. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, na podstawie umowy Subrogacji nie dojdzie również w żaden sposób do wykonania zobowiązania Spółki wobec Obecnego Wierzyciela, tj. Funduszu z tytułu odsetek naliczonych od Pożyczki, w rozumieniu art. 26 ustawy o CIT, co również oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do występowania jako płatnik podatku u źródła.”

Ponadto, jak wskazano w art. 22c ust. 1. ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2)głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy czym, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Należy mieć na uwadze, że zawarcie umowy subrogacji jest dość popularną formą zmiany wierzyciela pożyczki w przypadku finansowania działalności gospodarczej w ramach grup spółek. Dlatego w ocenie Spółki nie należy doszukiwać się sztucznego działania w przypadku zmiany pożyczkodawcy ze spółki- siostry na spółkę matkę, gdyż planowana zmiana ma na celu przede wszystkim uproszczenie struktury finansowania w ramach Grupy (docelowo zyski wypracowane przez Pożyczkodawcę z tytułu udzielonego finansowania są wypłacane wspólnikowi Spółki, a więc Wspólnikowi Wnioskodawcy, czyli po subrogacji będzie to Nowy Pożyczkodawca).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy subrogacji pożyczki (zmiany pożyczkodawcy) nie spowoduje powstania obowiązku z tytułu podatku u źródła, gdyż nie mieści się to w katalogu przychodów określonym w art. 21 ustawy o CIT.

Ad 2

Z przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatkiem u źródła są objęte m.in. przychody z odsetek wypłacane na rzecz nierezydentów, czyli podatników, którzy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt. 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2)uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a)o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b)o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a)spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b)zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Przy czym, rzeczywistym właścicielem zgodnie z art. 4a pkt. 29 ustawy o CIT jest podmiot spełniający łącznie następujące warunki:

a)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Z kolei w art. 21 ust. 3b ustawy o CIT wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w sytuacji, gdy posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, przepis ust. 3 stosuje się w sytuacji, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zostaną uznane za:

1)przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;

2) przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;

3)przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;

4)przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Dodatkowo w art. 21 ust. 9 ustawy o CIT wskazano, że zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 nie stosuje się, gdy wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, czyli spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT oraz niespełnione zostaną przesłanki określone w art. 21 ust. 6 oraz 9 ustawy o CIT, nierezydent może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem u źródła w przypadku uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonej pożyczki.

W opinii Wnioskodawcy, Nowy Pożyczkodawca będzie spełniał wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, co wynika z następujących faktów:

1) Spółka (Wnioskodawca) wypłacająca należności z tytułu odsetek, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej,

2) Nowy Pożyczkodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec - kraju należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

3) Nowy Pożyczkodawca jest jednocześnie Wspólnikiem Wnioskodawcy od ponad dwóch lat (jest właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy),

4) B GmbH posiada status rzeczywistego właściciela należności otrzymywanych z tytułu odsetek,

5) Nowy Pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

6) Wypłacane odsetki od udzielonej Pożyczki nie stanowią przychodów określonych w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT,

7) Wnioskodawca nie jest spółką, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

8) Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, stanowiąca podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowej,

9) Korzystanie ze zwolnienia nie jest sprzeczne z przedmiotem lub celem przepisów ustawy o CIT, a sposób działania Wnioskodawcy nie jest sztuczny. Zmiana Pożyczkodawcy wynika z chęci uproszczenia struktury finansowania w grupie i przeniesienia tej funkcji na podmiot dominujący,

10) Wnioskodawca posiada Certyfikat rezydencji podatkowej oraz oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego spółki B GmbH.

W związku z powyższym, podmiot wypłacający odsetki nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku źródła, gdyż Nowy Pożyczkodawca spełnia łącznie wszystkie warunki wymagane do zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.490.2022.2.AK, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy mówiące o możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w sytuacji, gdy Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W związku z powyższym, Spółka jest zdania, iż nie będzie ona zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz wypłacenia do organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy w związku ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższa dokonana analiza w zakresie uprawnień do zwolnienia z podatku od źródła odnosi w do wypłacanych odsetek bez różnicy czy zostały one naliczone przed subrogacją czy już po niej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymagających poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), odsetki od pożyczki naliczone przed zawarciem umowy subrogacji nie podlegały kapitalizacji. Ich spłata nastąpi po zawarciu umowy subrogacji, a płatności będą zrealizowana na rzecz Nowego Pożyczkodawcy - B GmbH.

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, podatek u źródła powinien zostać pobrany w dniu dokonania wypłaty należności z tytułu odsetek od pożyczki. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), moment wypłaty odsetek nastąpi, gdy Pożyczkodawcą będzie spółka B GmbH, która jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. W związku z tym należy uznać, że wtedy łącznie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT oraz niespełnione zostaną przesłanki określone w art. 21 ust. 6 oraz 9, co uzasadniono w powyższej analizie. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, do wypłacanych odsetek (naliczonych zarówno przez jak i po subrogacji), będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ Nowy Pożyczkodawca spełnia łącznie wszystkie wymagane warunki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pożyczkodawcy, które naliczone zostały przed zawarciem umowy subrogacji mogą zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 7 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 22c ustawy o CIT:

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzić należy że w sprawie w odniesieniu do płatności odsetek dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nowego Pożyczkodawcy zostały spełnione wymienione w art. 21 ust. 3-9 warunki zastosowania zwolnienia z poboru podatku a, mianowicie:

1) Spółka (Wnioskodawca) wypłacająca należności z tytułu odsetek, podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

2) Nowy Pożyczkodawca jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terenie Niemiec.

3) Nowy Pożyczkodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Wnioskodawcy.

4) Nowy Pożyczkodawca będzie posiadał udziały w Spółce wypłacającej odsetki w sposób nieprzerwany przez okres dwóch lat. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności.

5) Nowy Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (tj. spełnia przesłanki wynikające z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT), co znajduje potwierdzenie w posiadanym przez Wnioskodawcę oświadczeniu o posiadaniu statusu „beneficial owner”.

6) Nowy Pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

7) Spółka rozważa przeprowadzenie subrogacji ze względów ekonomicznych oraz w wyniku zmian w strukturze grupy. W związku z tym w opinii Spółki nie będą występowały negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, skorzystanie ze zwolnieniaokreślonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celemww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności, a sposób działanianie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

8) Wnioskodawca (wypłacający) nie jest spółką, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

9) Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, stanowiąca podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowej.

10) Wnioskodawca posiada niemiecki certyfikat rezydencji podatkowej oraz oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego spółki B GmbH.

11) Spółka B GmbH jest spółką ustanowioną według prawa niemieckiego „Gesellschaft mit beschrankter Haftung” wskazaną w załączniku nr 5 do ustawy o CIT.

12) Wypłacone odsetki od udzielonej pożyczki nie stanowią przychodów określonych w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT.

Powołane przepisy, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych określonych przychodów osiągniętych na terytorium Polski (w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są to odsetki) jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 3-5 ustawy o CIT, a jednocześnie nie występowanie okoliczności wykluczających zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła w zakresie odsetek, w szczególności wskazane w art. 21 ust. 6, art. 21 ust. 7, art. 21 ust. 9 ustawy o CIT. Wnioskodawca powinien posiadać oświadczenie, o których mowa w art. 26 ust. 1f oraz udokumentowane przez podmiot zagraniczny miejsce siedziby certyfikatem rezydencji zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe odnosząc się do pytania nr 1 wskazać należy, że samo zawarcie umowy subrogacji pożyczki (zmiana pożyczkodawcy) nie powoduje obowiązku pobrania przez płatnika podatku u źródła. Płatnik jest zobowiązany do poboru podatku u źródła jeśli dokonuje wypłat na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nie dokonuje wypłat odsetek ani innych należności wobec Pożyczkodawcy lub Nowego Pożyczkodawcy w momencie zawarcia umowy subrogacji.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek na rzecz Nowego Pożyczkodawcy, które zostały naliczone przed przeprowadzeniem subrogacji oraz tych, które zostaną naliczone po zawarciu subrogacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatek pobiera się w dniu dokonania wypłaty i nie ma znaczenia kwestia ich naliczenia przed subrogacją czy po niej. Spełnienie przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 3-5 ustawy o CIT a jednocześnie nie występowanie okoliczności wykluczających zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła w zakresie odsetek, wskazane w art. 21 ust. 6, art. 21 ust. 7, art. 21 ust. 9 ustawy o CIT  powoduje, że Wnioskodawca jako podmiot wypłacający odsetki na rzecz Nowego Pożyczkodawcy nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku u źródła.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Na marginesie powyższych rozważań Organ podkreśla, że ustalenie czy korzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do odsetek z tytułu zawartej umowy subrogacji pożyczki nie jest:

i. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów ustawy o CIT,

ii. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie jest sztuczny,

- może być stwierdzone jedynie w toku postępowania podatkowego do prowadzenia którego Organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).