Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.283.2022.1.MK

Warunki realizacji zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakład energochłonny

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący warunków realizacji zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakład energochłonny, wpłynął 21 grudnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego towarami. W ramach prowadzonej działalności prowadzi on kilka centrów dystrybucyjnych na terytorium kraju, jak również kilkaset punktów sprzedaży (sklepów). W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zakupuje i wykorzystuje do celów opałowych wyroby gazowe w rozumieniu przepisów Ustawy akcyzowej.

W zakresie, w jakim Wnioskodawca wykorzystuje wyroby gazowe, pragnie on rozpocząć korzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy akcyzowej, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (dalej: „Zwolnienie od akcyzy” lub „Zwolnienie”).

Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej - całość wyrobów, którymi obraca pozyskiwana jest od podmiotów trzecich, a w tym katalogu znajdują się również towary, które są produkowane na zlecenie Wnioskodawcy przez podmioty trzecie. Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi - zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i nie powiązanych (tj. nie należących do grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca). Usługi, które świadczy Wnioskodawca obejmują przede wszystkim:

- usługi wypożyczenia pracowników,

- usługi marketingowe,

- usługi logistyczno-magazynowe,

- usługi najmu powierzchni,

- usługi wsparcia administracyjnego.

W przypadku Wnioskodawcy przychody osiągane z ww. wymienionej działalności usługowej wykazywane są w sprawozdaniu finansowym pod pozycją przychody netto ze sprzedaży produktów i usług.

Wnioskodawca nie wdrożył jeszcze w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Spółka zamierza zawrzeć ze sprzedawcą gazu umowę (ewentualnie aneks do umowy), w której zostanie określone, że część nabywanego przez Spółkę gazu będzie zużywana na cele uprawniające do zastosowania Zwolnienia. Spółka zamierza korzystać ze Zwolnienia wobec całego przedsiębiorstwa, a nie wobec zorganizowanej jego części rozumianej jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pytania

1) Czy w przypadku, kiedy w Spółce nie występuje bezpośrednia produkcja produktów, pojęcie „wartość produkcji sprzedanej”, o którym mowa w art. 31b ust. 10 Ustawy Akcyzowej obejmuje wartość usług świadczonych przez Spółkę?

2) Czy w przypadku, kiedy w Spółce nie występuje bezpośrednia produkcja produktów, pojęcie „wartość produkcji sprzedanej” powinno uwzględniać wyroby wyprodukowane na zlecenie Wnioskodawcy przez podmioty trzecie?

3) W jaki sposób należy określić wartość „zakupu wyrobów gazowych” na potrzeby wyliczenia wskaźnika energochłonności, o którym mowa w art. 31b ust. 10 Ustawy Akcyzowej?

4) Czy jeżeli Spółka wdroży w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej będzie ona uprawniona do zastosowania Zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy Akcyzowej?

5) Czy w przypadku, kiedy Spółka określi w umowie lub aneksie do umowy zawartej ze sprzedawcą gazu, przeznaczenie gazu uprawniające do zastosowania Zwolnienia z akcyzy oraz wstępną ilość gazu zużytego na ten cel, warunek zastosowania Zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 5 Ustawy Akcyzowej należy uznać za spełniony?

6) Czy przy założeniu, że odpowiedź na pytanie 3 i 4 [winno być 4 i 5] jest pozytywna oraz że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Spółki wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gaz wykorzystywany przez Spółkę może podlegać Zwolnieniu z akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy Akcyzowej?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1:

W ocenie Spółki, w przypadku sklepów (handel detaliczny), pojęcie „wartość produkcji sprzedanej”, o którym mowa w art. 31b ust. 10 Ustawy Akcyzowej, obejmuje i pokrywa się ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami.

W zakresie pytania 2:

W ocenie Spółki, w sytuacji gdy w Spółce nie występuje bezpośrednia produkcja produktów, pojęcie „wartość produkcji sprzedanej” nie powinno uwzględniać wyrobów produkowanych na zlecenie Wnioskodawcy przez podmioty trzecie.

W zakresie pytania 3:

W ocenie Wnioskodawcy, dla wyliczenia wskaźnika energochłonności, o którym mowa w art. 31b ust. 10 Ustawy Akcyzowej, pod pojęciem „zakupu wyrobów gazowych” należy rozumieć wszelkie wydatki, które Wnioskodawca musi ponieść, aby nabyć gaz ziemny – z wyłączeniem podatku od towarów i usług. Tym samym, dla potrzeb kalkulacji wskaźnika energochłonności Wnioskodawca powinien uwzględnić koszt netto zakupu samego gazu, ale także pozostałe koszty związane z dostarczaniem gazu ziemnego, takie jak podatek akcyzowy, opłata dystrybucyjna stała i zmienna, opłata abonamentowa/handlowa, jakie Wnioskodawca ponosi w celu nabycia gazu ziemnego.

W zakresie pytania 4:

Spółka uważa, że jeżeli wdroży w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, Spółka spełni warunek zastosowania Zwolnienia od akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy Akcyzowej.

W zakresie pytania 5:

W opinii Spółki, jeżeli określi ona w umowie lub aneksie do umowy zawartej ze sprzedawcą gazu, przeznaczenie gazu uprawniające do zastosowania Zwolnienia z akcyzy oraz wstępną ilość gazu zużytego na ten cel, warunek zastosowania Zwolnienia od akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 5 Ustawy Akcyzowej należy uznać za spełniony.

W zakresie pytania 6:

W opinii Spółki, przy założeniu, że odpowiedź na pytanie 4 i 5 jest pozytywna oraz że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Spółki wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gaz wykorzystywany przez Spółkę może podlegać Zwolnieniu od akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy Akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1:

Zgodnie z treścią art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy Akcyzowej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jak dalej wskazuje art. 31b ust. 10 Ustawy Akcyzowej, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego: „udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział”. Jednocześnie przepis wskazuje, iż zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Ponadto, warunkiem zastosowania zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

Innymi słowy, warunki, spełnienie których warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne to:

- udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynoszący nie mniej niż 5%;

- zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych;

- wprowadzenie w zakładzie energochłonnym systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

- określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

W przypadku pierwszego warunku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przede wszystkim określenia czym jest wartość produkcji sprzedanej w przypadku spółki zajmującej się handlem detalicznym - w stanie prawnym obowiązującym na dzień sporządzenia niniejszego wniosku przepisy Ustawy Akcyzowej nie definiują co należy rozumieć pod tym pojęciem. Jak wskazuje utrwalona i nie budząca już wątpliwości praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, ustalenie znaczenia terminu „wartość produkcji sprzedanej” winno odbywać się w oparciu o przepisy z zakresu statystyki publicznej (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.93.2022.2.MK, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 936/13, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok WSA w Lublinie z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 934/16). Tym samym, jak wynika z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, wartość produkcji sprzedanej obejmuje m.in.:

1. Wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów (niezależnie od tego, czy otrzymano za nie należne opłaty):

- wyrobów gotowych, półfabrykatów i części własnej produkcji,

- wykonanych usług oraz robót, w tym także budowlano-montażowych wykonanych siłami własnymi (tj. bez podwykonawców),

- prac naukowo-badawczych,

- prac projektowych, geodezyjno-kartograficznych,

- wynikającą z przemnożenia ilości sprzedanych wyrobów i usług przez jednostkową cenę sprzedaży korygowaną o należne dopłaty, udzielone rabaty, bonifikaty, opusty lub umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży wyrobów i usług, bez podatku od towarów i usług (VAT);

2. Wartość produktów wytworzonych niezaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą, tj. wartość:

- własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, jak również do własnych zakładów gastronomicznych i do własnych hurtowni,

- wykonanych świadczeń na rzecz funduszu świadczeń socjalnych,

- wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji na powiększenie wartości własnych środków trwałych,

- nieodpłatnie przekazanych wyrobów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy,

- przekazanych wyrobów i usług na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz,

- darowizny wyrobów i świadczonych usług bez pobrania zapłaty;

3. Zryczałtowaną odpłatność agenta za powierzone mu prowadzenie działalności gospodarczej, użytkowanie środków trwałych itp., na podstawie umowy (zlecenia) zawartej z agentem; w przypadku umowy agencyjnej - pełne przychody agenta.

Jak wyjaśnia dalej GUS, produkcję sprzedaną wyraża się w cenach realizacji, tj. w cenach faktycznie uzyskiwanych w transakcjach sprzedaży z bezpośrednimi odbiorcami, w wartości netto tj. bez należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług (VAT). W zależności od kategorii odbiorców mogą to być ceny zbytu, hurtowe, detaliczne, transakcyjne i inne uwzględniające dopłaty, opusty i bonifikaty przewidziane w warunkach umowy.

Produkcję sprzedaną prezentuje się w cenach bazowych, tj. po wyeliminowaniu z wartości produkcji sprzedanej wyżej opisanej - zawartego w niej podatku akcyzowego, a dodaniu wartości otrzymanych dotacji przedmiotowych, tj. dotacji do produktów (wyrobów i usług):

Sa = Sw + Sz - Da + Dp

gdzie:

Sa - wartość produkcji sprzedanej przemysłu w bieżących cenach bazowych,

Sw - przychody ze sprzedaży produktów, zryczałtowana odpłatność agenta,

Sz - koszty wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki (wartość produktów wytworzonych, niezaliczanych do sprzedaży)

Da - podatek akcyzowy od wyrobów własnej produkcji (producent),

Dp - dotacje przedmiotowe (otrzymane do produktów).

W opinii Wnioskodawcy należy podkreślić, iż GUS w sposób wyraźny oddziela od siebie towary i produkty, gdzie tylko te drugie powinny być wliczane do wyliczenia wartości produkcji sprzedanej - w tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na definicje, którymi posługuje się GUS (por. GUS: https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/533,pojecie.html).GUS wskazuje, iż towary to rzeczowe składniki majątkowe nabyte z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży (za towar uznaje się również produkty gotowe własnej produkcji, znajdujące się w punktach sprzedaży detalicznej danego przedsiębiorcy, o ile nie można wyodrębnić tych produktów od towarów pochodzących z zakupów - w związku z tym, że Wnioskodawca nie prowadzi własnej produkcji wyrobów - nie jest to sytuacja Wnioskodawcy). Sprzedaż towarów stanowi zasadniczą część przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, natomiast ten element jego działalności jest, w opinii Wnioskodawcy, obojętny dla analizowanego zwolnienia, gdyż na konieczność jego wliczenia do wartości produkcji sprzedanej nie wskazują wprost przytoczone wyżej wyjaśnienia GUS.

Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, iż elementy, które zostały wskazane w punkcie 2 przywołanych wyżej wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego nie powinny być brane pod uwagę. Wynika to z faktu, że punkt drugi w sposób wyraźny odnosi się do wartości produktów wytworzonych - a jak Spółka wskazała wyżej, Wnioskodawca nie prowadzi własnej produkcji wyrobów. W takiej sytuacji, w opinii Spółki, elementy te nie powinny być wliczane do wartości produkcji sprzedanej.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego wynika, iż wartość produkcji sprzedanej w jego przypadku obejmuje wartość wykonanych usług, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi działalności produkcyjnej rozumianej jako wytwarzanie i sprzedaż na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów.

W zakresie pytania 2:

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, GUS w sposób wyraźny oddziela od siebie towary oraz produkty. Pozostając na tym gruncie, Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż towary to rzeczowe składniki majątkowe nabyte z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Ponadto, za towar uznaje się również produkty gotowe własnej produkcji, znajdujące się w punktach sprzedaży detalicznej danego przedsiębiorcy, o ile nie można wyodrębnić tych produktów od towarów pochodzących z zakupów.

Innymi słowy, za uznaniem wyrobu za towar przesądza:

- nabycie wyrobu w celu odsprzedaży, lub

- wyprodukowanie wyrobu własnymi siłami (przy czym wyrób taki będzie towarem jedynie, jeżeli nie można wyodrębnić tych produktów od towarów pochodzących z zakupów).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie zamierza produkować wyrobów własnymi siłami - w świetle wyjaśnień GUS, powszechnie przyjmowanych jako właściwie w zakresie obliczania „wartości produkcji sprzedanej” - stanowią one towary, nie produkty.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w Spółce nie występuje bezpośrednia produkcja produktów, pojęcie „wartość produkcji sprzedanej” nie powinno uwzględniać wyrobów produkowanych na jego zlecenie, przez podmioty trzecie.

W zakresie pytania 3:

W opinii Wnioskodawcy, przepisy Ustawy Akcyzowej, nie wskazują wprost jakie wydatki poniesione na zakup gazu powinny zostać wyłączone lub włączone przy kalkulacji wskaźnika energochłonności (tj. kosztu zakupu wyrobów gazowych). W opinii Wnioskodawcy do wyliczenia udziału zakupu wyrobów gazowych należy uwzględnić wszelkie niezbędne wydatki oraz koszty, które muszą być poniesione w celu nabycia gazu ziemnego z wyłączeniem podatku od towarów i usług - a więc jako „udział zakupu wyrobów gazowych” powinno uznać się sumę:

- kosztu netto gazu ziemnego;

- opłaty dystrybucyjnej (stałej i zmiennej),

- opłaty abonamentowej/handlowej,

- innych elementów, które mogą składać się na końcową cenę gazu ziemnego,

- kwotę podatku akcyzowego.

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.93.2022.2.MK. Wnioskodawca zauważa, iż w przytoczonej interpretacji ani wnioskodawca, ani Organ nie odnieśli się do konieczności uwzględniania kwoty akcyzy w obliczeniach kosztu zakupu wyrobów gazowych, niemniej jednak mając na uwadze, że kwota akcyzy wpływa na cenę wyrobu, jej wysokość jest zależna od ilości towaru (a nie wartości produktu, jak np. podatek od towarów i usług), to należy uznać, iż wpływ tego podatku na cenę wyrobu jest tożsamy do opłaty dystrybucyjnej zmiennej. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, podobnie jak opłatę dystrybucyjną zmienną - należy uwzględnić podatek akcyzowy przy obliczaniu udziału zakupu wyrobów gazowych.

Reasumując, w ocenie Spółki, udział zakupu wyrobów gazowych należy określić uwzględniając wszelkie niezbędne wydatki, które Wnioskodawca musi ponieść w celu nabycia gazu ziemnego, w tym podatek akcyzowy, z wyłączeniem podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania 4:

Zgodnie z treścią art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy Akcyzowej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Natomiast w myśl art. 31c Ustawy Akcyzowej, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy Akcyzowej, uznaje się:

1) system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2020 r. poz. 136 i 284) i przepisach wydanych na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;

2) system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060, z 2019 r. poz. 1501 oraz z 2020 r. poz. 284);

3) uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 264 i 284), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;

4) system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;

5) system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Jak wynika z wyżej przytoczonego przepisu, Ustawodawca enumeratywnie wymienia działania/systemy, których wdrożenie można uznać się za wprowadzenie systemu prowadzącego do osiągniecia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

W tym zakresie Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń temporalnych, np. obowiązku stosowania systemu przez dany okres przed zastosowaniem Zwolnienia.

Innymi słowy, tak długo jak w okresie w jakim Wnioskodawca zamierza stosować zwolnienie będzie wdrożony z któryś z wyżej wymienionych systemów, to będzie on uprawniony do zastosowania Zwolnienia – przy założeniu spełnienia pozostałych warunków.

W zakresie pytania 5:

Jak wynika z art. 31b ust. 5 Ustawy akcyzowej, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 Ustawy akcyzowej, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Mimo iż przepisy Ustawy akcyzowej odnoszą się jedynie do „umowy” to, w opinii Wnioskodawcy, wystarczające będzie określenie przeznaczenia wyrobów w drodze aneksu do umowy - jak wskazuje bowiem z art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. W konsekwencji, jeżeli strony decydują się na modyfikację umowy w drodze aneksu wywierającego skutki dla obu stron - to taki aneks również stanowi umowę.

W konsekwencji powyższego, w opinii Spółki, dla spełnienia powyższego warunku niezbędne jest, aby dostawa wyrobów gazowych następowała na podstawie zawartej umowy lub odpowiedniego aneksu do umowy. Jednocześnie umowa taka lub aneks do niej powinien określać co najmniej oznaczenie wyrobów co do rodzaju, jak i również ich przeznaczenie.

W zakresie pytania 6:

Jak wynika z analizowanych przepisów, Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy Akcyzowej w odniesieniu do wyrobów gazowych przeznaczonych na cele opałowe jest możliwe o ile są spełnione łącznie następujące warunki:

a) określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

b) wprowadzenie w zakładzie energochłonnym systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

c) udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynoszący nie mniej niż 5%;

d) zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych.

W opinii Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości spełnienie przez niego czwartego, ostatniego z wymienionych warunków - Wnioskodawca zamierza skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego wobec całego przedsiębiorstwa, nie wybranego zakładu/sklepu/grupy sklepów.

Wnioskodawca zauważa, iż skoro ustawodawca wskazał w przepisach, iż zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, to może być on większy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, i może obejmować np. całe przedsiębiorstwo. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, warunek ten należy uznać za spełniony.

Warunkiem koniecznym dla zastosowania Zwolnienia z akcyzy jest również to, aby wyroby gazowe były wykorzystywane przez zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31b ust. 10 Ustawy Akcyzowej.

Mając na względzie to, że w świetle powyższego przepisu przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział i jednocześnie zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, Spółka uważa, iż w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytania 4 oraz 5, jak również przy prawidłowym obliczeniu wartości produkcji sprzedanej (zależnym od stanowiska organu w zakresie pytań 1 oraz 2) oraz udziale zakupu wyrobów gazowych (gdzie ich koszt byłby obliczony zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pytaniu 3) wynoszącym nie mniej niż 5%, spełniony jest również warunek o którym mowa w lit. a powyżej.

Podsumowując powyższe, Spółka uważa, iż w przypadku potwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 4 oraz 5 jest prawidłowe i przy założeniu, że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania Zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanych pytań jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 1b, 19a, 21, 23d ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

W myśl art. 9c ustawy:

Zgodnie z art. 11b ustawy:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy:

Stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy:

Zgodnie z art. 31b ust. 5 i 5a ustawy:

Jak z kolei stanowi art. 31b ust. 10, 10a oraz 10b ustawy:

W myśl art. 31c ustawy:

Mając na uwadze powyższe przepisy w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady podmiotem korzystającym ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobów gazowych została dokonana zgodnie ze wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem, podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, stanie się finalny nabywca gazowy.

W dalszej kolejności wskazać należy, że podmiot ubiegający się o prawo do nabycia w zwolnieniu wyrobów gazowych w oparciu o art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, oprócz przeznaczenia tych wyrobów gazowych do celów opałowych i spełnienia warunku o którym mowa w art. 31a ust. 5-5a ustawy (zawarcie umowy ze sprzedawcą, określającej przeznaczenie uprawniające do nabycia wyrobów w zwolnieniu), winien posiadać przede wszystkim status zakładu energochłonnego, w którym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zakładem energochłonnym w myśl art. 31b ust. 10 ustawy może być całe przedsiębiorstwo lub też jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa (rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), w którym udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Enumeratywny katalog - wykaz systemów prowadzących do osiągania celów ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, ustawodawca zawarł z kolei w treści art. 31c ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy ujęte w treści sformułowanych we wniosku pytań odnoszą się do ustalenia czy Spółka spełnia poszczególne przesłanki umożliwiające nabycie wyrobów gazowych w ramach zwolnienia ustanowionego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Przy czym zauważyć należy, że możliwość nabycia wyrobów gazowych w oparciu o to zwolnienie, z uwagi na jego konstrukcję, wymaga łącznego spełnienia wskazanych wyżej przesłanek. Samo zatem m.in. właściwe ustalenie sposobu wyliczenia tzw. wskaźnika energochłonności - udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w wysokości nie mniejszej niż 5%, bez powiązania z pozostałymi elementami kształtującymi omawiane zwolnienie, nie będzie jeszcze miało wpływu na uprawnienie do nabycia wyrobów gazowych w zwolnieniu (nie będzie wywoływało skutków prawnopodatkowych).

Takie podejście dostrzega także Wnioskodawca, który już w treści własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 odnosi się do wszystkich warunków łącznie.

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy zauważenia wymaga także, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wiąże się nieodłącznie z zasadami wykładni prawa podatkowego, w ramach której Organ wyjaśnia treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz czy mają one zastosowanie w indywidulanej sprawie zainteresowanego.

Co zatem istotne, wykładnia prawa podatkowego wiąże się z zasadami, które Organ, wyjaśniając treść przepisów, winien wziąć pod uwagę.

Zasadą jest, że w toku wykładni prawa podatkowego prymat wiedzie wykładnia literalna, gdyż w procesie ustalania treści obowiązującej normy prawnej fundamentalne znaczenie ma to, co twórcy tej normy prawnej ujęli w przepisach i co – dokonując ich wykładni – można wyprowadzić z uchwalonej regulacji prawnej. Przy czym stosowanie wykładni literalnej, nie może ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co ustawodawca tworząc określne przepisy chciał osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności uchwałą składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), wskazując że dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia. Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów NSA z 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Jak również zauważa m.in. NSA w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 powołując się L. Morawskiego (Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79) oraz NSA uchwałą w składzie pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r., sygn. FPK 6/96 i uchwałą w składzie pięciu sędziów z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99, powołując się na pogląd wyrażony przez R. Mastalskiego (Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100), na gruncie wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze w szczególności to, czy wykładnia nie godzi m.in. w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu).

Poprawne „odkodowanie” podatkowej normy prawnej w zakresie praw i obowiązków podatkowych wymaga zatem spojrzenia na interpretowane przepisy poprzez pryzmat zasad stosowania prawa podatkowego i celów dla jakich dane przepisy zostały do prawodawstwa wprowadzone.

Teza ta ma swoje uzasadnienie w domniemaniu racjonalności ustawodawcy, która to zasada powinna dać podmiotom stosującym prawo narzędzie do stosowania przepisów w sposób właściwy i dostosowany do uwarunkowań danego stanu faktycznego – w sprawie podatkowego stanu faktycznego, w którym znajdzie się Spółka w przyszłości (opisanym zdarzeniu przyszłym).

W procesie wykładni - zgodnej z założeniem o racjonalności prawodawcy - należy zatem uwzględniać cele danego przepisu, aby chronić określone, założone przez prawodawcę, wartości, w tym realizować cele ochronne danej normy, względnie dążyć do uniknięcia określonego stanu rzeczy (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady - reguły - wskazówki, Warszawa 2017, s. 262–263).

Zauważyć należy, że zwolnienie od akcyzy określone w treści art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy dla wyrobów gazowych, jest zasadniczo zbieżne ze zwolnieniem określonym w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, dotyczącym wyrobów węglowych.

Pomimo różnicy w wysokości wskaźnika energochłonności (dla wyrobów węglowych jest to nie mniej niż 10%), wspólnymi elementami łączącymi te zwolnienia jest sformułowanie „Zakład energochłonny” jak i nawiązanie do „wartości produkcji sprzedanej”. Równocześnie zwolnienia wynikające z art. 31b ust. 1 pkt 5 i art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy łączy przesłanka posiadania przez zakład energochłonny systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.  

Wolą bowiem ustawodawcy wszystkie te zwolnienia dedykowane są producentom z sektora energochłonnego, a więc takim, w których udział wykorzystanych wyrobów akcyzowych w produkcji jest znaczący.

Wg. Encyklopedii PWN „energochłonność” to „ilość energii zużywanej w procesie technol., zakładzie produkcyjnym lub całym łańcuchu przemian energ. przypadająca na jednostkę miary efektów tego procesu”.

Słownik języka polskiego PWN definiuje pojęcie „energochłonny” jako „zużywający dużą ilość energii”, a „zakład” jako „przedsiębiorstwo lub jego część produkująca coś lub świadcząca jakieś usługi”.

Wielki słownik języka polskiego definiuje „energochłonność” jako „cechę tego, co zużywa dużo energii”. To samo źródło definiuje „zakład” jako przedsiębiorstwo - jednostkę gospodarczą zajmującą się produkcją czegoś i sprzedażą lub wykonywaniem jakichś usług.

Produkcja jest ww. źródłach definiowana natomiast jako „zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone”; „wytwarzanie jakichś towarów”; „przekształcanie zasobów w dobra oraz rezultat tego procesu”.

Powyższe definicje wskazują zatem, że zakładem energochłonnym będzie podmioty, który na potrzeby produkcji (względem której określany jest właśnie wskaźnik energochłonności), zużywa znaczne ilości nośników energii.

Z gospodarczego punktu widzenia miano zakładu energochłonnego jest przypisywane podmiotom zajmującym się produkcją m.in. nawozów, papieru, metali, szkła, czy przetwórstwem ropy naftowej, kopalin, a więc sektorów w których z jednej strony niezbędne jest zużywanie znacznych ilości nośników energii, a z drugiej strony zużycie tych nośników energii przyczynia się do zanieczyszczenia środowiska.

Ustanowiony mechanizm zwolnienia wynikający z art. 31b ust. 1 pkt 5 ma więc na celu preferencyjne potraktowanie producentów zużywających do produkcji znacznych ilości nośników energii, poprzez możliwość nabycia tych nośników - wyrobów akcyzowych w zwolnieniu od podatku akcyzowego, o ile w ramach tej produkcji wdrożą system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem zamiarem racjonalnego ustawodawcy było zachęcenie producentów z sektora energochłonnego do wdrażania systemów zmniejszających negatywne oddziaływanie ich działalności produkcyjnej na środowisko lub prowadzących do bardziej efektywnego wykorzystywania nośników energii w tej działalności produkcyjnej.

Wykładnia literalna, celowościowa i funkcjonalna pozwala zatem stwierdzić, że zakładem energochłonnym, który będzie uprawniony do nabycia m.in. wyrobów gazowych ze zwolnieniem, z całą pewnością nie może być podmiot, którego działalność nie jest związana z produkcją, a więc z działalnością w oparciu o którą nie będzie możliwe ustalenie „wartości produkcji sprzedanej”.

Odnosząc się do poszczególnych pytań wyjaśnić należy, że pojęcie „wartości produkcji sprzedanej” o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy, nie posiada definicji legalnej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zasadne jest zatem odwołanie się do corocznie wydawanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej w oparciu o delegacje wynikającą z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 459) – por. m.in. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13.

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 2022 r., w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2023 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2453) - Działalność przemysłowa – Zakres przedmiotowy - Produkcja sprzedana przemysłu) - produkcja sprzedana to przychody netto ze sprzedaży produktów (wyrobów i usług) oraz ze sprzedaży towarów i materiałów, wartość produktów wytworzonych niezaliczonych do sprzedaży, podatek akcyzowy od wyrobów własnej produkcji, podatek akcyzowy od towarów i materiałów, dotacje przedmiotowe.

Jak z kolei wynika ze słownika pojęć dotyczących statystyki publicznej Głównego Urzędu statystycznego (https://stat.gov.pl), wartość produkcji sprzedanej obejmuje:

1. Wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów (niezależnie od tego, czy otrzymano za nie należne opłaty), tj.:

- wyrobów gotowych, półfabrykatów i części własnej produkcji,

- wykonanych usług oraz robót, w tym także budowlano-montażowych wykonanych siłami własnymi (tj. bez podwykonawców),

- prac naukowo-badawczych,

- prac projektowych, geodezyjno-kartograficznych,

wynikającą z przemnożenia ilości sprzedanych wyrobów i usług przez jednostkową cenę sprzedaży korygowaną o należne dopłaty, udzielone rabaty, bonifikaty, opusty lub umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży wyrobów i usług, bez podatku od towarów i usług (VAT);

2. Wartość produktów wytworzonych niezaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą, tj. wartość:

- własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, jak również do własnych zakładów gastronomicznych i do własnych hurtowni,

- wykonanych świadczeń na rzecz funduszu świadczeń socjalnych,

- wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji na powiększenie wartości własnych środków trwałych,

- nieodpłatnie przekazanych wyrobów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy,

- przekazanych wyrobów i usług na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz,

- darowizny wyrobów i świadczonych usług bez pobrania zapłaty;

3. Zryczałtowaną odpłatność agenta za powierzone mu prowadzenie działalności gospodarczej, użytkowanie środków trwałych itp., na podstawie umowy (zlecenia) zawartej z agentem; w przypadku umowy agencyjnej - pełne przychody agenta.

Produkcję sprzedaną wyraża się w cenach realizacji, tj. w cenach faktycznie uzyskiwanych w transakcjach sprzedaży z bezpośrednimi odbiorcami, w wartości netto tj. bez należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług (VAT). W zależności od kategorii odbiorców mogą to być ceny zbytu, hurtowe, detaliczne, transakcyjne i inne uwzględniające dopłaty, opusty i bonifikaty przewidziane w warunkach umowy.

Tak wyrażona wartość produkcji sprzedanej stanowi wartość w cenach producenta.

Produkcję sprzedaną prezentuje się w cenach bazowych, tj. po wyeliminowaniu z wartości produkcji sprzedanej wyżej opisanej - zawartego w niej podatku akcyzowego, a dodaniu wartości otrzymanych dotacji przedmiotowych, tj. dotacji do produktów (wyrobów i usług):

Sa = Sw + Sz - Da + Dp

Sa - wartość produkcji sprzedanej przemysłu w bieżących cenach bazowych,

Sw - przychody ze sprzedaży produktów, zryczałtowana odpłatność agenta,

Sz - koszty wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki (wartość produktów wytworzonych, niezaliczanych do sprzedaży)

Da - podatek akcyzowy od wyrobów własnej produkcji (producent),

Dp - dotacje przedmiotowe (otrzymane do produktów)

Za moment sprzedaży należy uważać:

1. przy sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa - datę sprzedaży uwidocznioną na fakturze.

2. przy produkcji wytworzonej niezaliczonej do sprzedaży, a traktowanej na równi ze sprzedażą - datę fizycznego przekazania wyrobów.

3. przy realizacji usług: - datę zapłaty usługi - w przypadku usług płaconych z chwilą ich odbioru, - datę odbioru usługi - w pozostałych przypadkach, np. usług niewykonywanych w zakładach własnych, a u usługobiorcy w mieszkaniu i rozliczanych dopiero po potwierdzeniu odbioru usługi.

Tym samym co do zasady „wartość produkcji sprzedanej” o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy, powinna być wyliczona zgodnie z powyższymi wytycznymi. Na potrzeby więc obliczenia wskaźnika energochłonności „wartość produkcji sprzedanej” to wartość netto sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów (w tym wyrobów gotowych, półfabrykatów i części własnej produkcji, wykonanych usług) jak i wartość produktów wytworzonych niezaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą (w tym własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji).

Nie sposób pominąć, w kontekście omówionego wyżej celu zwolnienia, że powyższy sposób wyliczenia „wartość produkcji sprzedanej” winien obejmować przede wszystkim wartość sprzedanych (traktowanych na równi ze sprzedażą) wyrobów, które zostały wytworzone we własnej produkcji zakładu energochłonnego.

Równocześnie działalność handlowa objęta jest odrębnym zakresem ww. rozporządzenia (1.49 - Działalność handlowa, hotelarska, gastronomiczna i inne wybrane rodzaje działalności usługowych).

Z jednej zatem strony Wnioskodawca słusznie wskazuje na ogólną zasadę, w myśl której „wartość produkcji sprzedanej” winna być obliczana na podstawie przepisów z zakresu statystyki publicznej, z uwzględnieniem wartość sprzedanych usług, niemniej w swej argumentacji pomija istotny zakres, który konstytuuje w istocie cel samego zwolnienia, co w ocenie Organu wynika z błędnego założenia o możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla prowadzonej działalności w zakresie handlu detalicznego.

Interpretacja pojęcia „wartości produkcji sprzedanej” może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy to pojęcie jest odczytywane łącznie z samym zwolnieniem, gdyż jedynie wówczas możliwe są do określenia skutki podatkowe, które stanowią istotę interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Innymi słowy rozumienie tego pojęcia musi być nieodłącznie związane ze zwolnieniem, które co wskazano na wstępie, ma zastosowanie o ile podmiot będzie wpisywał się w pojęcie zakładu energochłonnego, a wiec podmiotu, który w ramach swej działalności dokonuje produkcji dóbr – produktów, tj. działalności w oparciu o którą możliwe będzie ustalenie udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej. Ustalanie wartości produkcji sprzedanej z pominięciem samej istoty i celu zwolnienia adresowanego do podmiotów z sektora produkcyjnego - energochłonnego, jest w ocenie Organu działaniem, które podważa ratio legis przepisu.

Zauważyć zatem należy, że choć Wnioskodawca słusznie wskazuje w zakresie pytania nr 1 i 2 na zasady wg których winno się kalkulować wartość produkcji sprzedanej, tj. w oparciu o przepisy z zakresu statystki publicznej, w ramach który do wartości produkcji sprzedanej powinno się wliczać wartość wykonanych usług i wykluczyć wartość wyrobów produkowanych na zlecenie Wnioskodawcy przez podmioty trzecie, niemniej stanowisko to opiera się na błędnym założeniu, dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia dla podmiotu, który nie zajmuje się działalnością produkcyjną.

Zważywszy, że co do zasady przedmiotem interpretacji jest ocena prawna stanowiska zainteresowanego (jego oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), w kontekście pytania wywołującego określone skutki podatkowe, tym samym nie można zgodzić się całościowo ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, uznając je za nieprawidłowe.

Uznanie bowiem takiego stanowiska za prawidłowe, oznaczałaby akceptację pominięcia istotnych elementów kształtujących możliwość realizacji omawianego zwolnienia.

W pytaniu nr 3 Wnioskodawca dąży do ustalenia w jaki sposób należy określić „wartość zakupu wyrobów gazowych” na potrzeby wyliczenia wskaźnika energochłonności o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy, że ustawodawca w treści art. 31b ust. 10 ustawy wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wartość nabywanych wyrobów gazowych. Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawodawca posługując się sformułowaniem „udział zakupu wyrobów gazowych” odwołuje się do kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu wyrobów gazowych, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty (m.in. opłaty dystrybucyjne, opłaty abonamentowe) związane z tym zakupem które podmiot nabywający wyroby gazowe zobowiązany jest ponieść. Mówiąc wprost ww. przepisie jest mowa o wartości transakcji za zakup wyrobów gazowych z wyłączeniem podatku od towarów i usług (VAT).

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że dla potrzeb kalkulacji wskaźnika energochłonności dla należy uwzględnić koszt netto zakupu samego gazu, ale także pozostałe koszty związane z dostarczaniem gazu ziemnego, takie jak podatek akcyzowy, opłata dystrybucyjna stała i zmienna, opłata abonamentowa/handlowa, jakie Wnioskodawca ponosi w celu nabycia gazu ziemnego.

Niemniej stanowisko to, podobnie jak w zakresie pytani nr 1 i 2, opiera się na błędnym założeniu, dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia dla podmiotu, który nie zajmuje się działalnością produkcyjną. Interpretacja pojęcia „udziału zakupu wyrobów gazowych” jest ściśle związana ze zwolnieniem, którego adresatem są podmioty z sektora produkcyjnego – energochłonnego. Choć zatem Wnioskodawca słusznie wskazuje w jaki sposób należy ustalać udział zakupu wyrobów gazowych, to samo ustalenie tego wskaźnika nie znajduje zastosowania w okoliczność niniejszej sprawy, z uwagi na brak możliwości odniesienia tego „udziału zakupu wyrobów gazowych” do „wartości produkcji sprzedanej”, której jak wykazano wyżej (w zakresie pytania nr 1 i 2) nie da ustalić w sposób prawidłowy, zgodny z celem zwolnienia, w przypadku podmiotu, którego działalność polega handlu, a więc nie jest związana z produkcją.

Oceniając zatem całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 sprowadzają się do ustalenia, czy po wdrożeniu w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Jak wskazano na wstępie do zastosowania zwolnienia jest uprawniony pośredniczący podmiot gazowy, który będzie dokonywał sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Z kolei aby finalny nabywca gazowy był uprawniony do nabycia wyrobów gazowych objętych zwolnieniem, winien spełniać określone w ustawie warunki, w tym winien posiadać wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, który co do zasady powinien obejmować wszystkie instalacje podmiotu posiadającego status zakładu energochłonnego, w których zużywane będą wyroby objęte zwolnieniem.

Wykaz systemów prowadzących do osiągania celów ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, został przez ustawodawcę zawarty w art. 31c ustawy. Posiadając zatem jeden z systemów o których mowa w art. 31c ustawy, spełniona zostaje jedna z przesłanek uprawniających na nabycia w ramach zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

Przy czym nawet przy założeniu, że Wnioskodawca tą przesłankę spełni, tj. będzie posiadał wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, to w ocenie Organu nie będą spełnione w sprawie inne przesłanki umożliwiające właściwe, zgodne z celem ustawodawcy, określenie wskaźnika energochłonności podmiotu, którego działalność skoncentrowana jest na handlu.

Odpowiadając zatem wprost na postawione we wniosku pytanie nr 4, Organ nie podziela oceny prawnej Wnioskodawcy, zgodnie z którą jeżeli Spółka wdroży w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, spełniony będzie warunek zastosowania zwolnienia – przy założeniu spełnienia pozostałych warunków.

W sprawie jak wyjaśniono w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 nie jest możliwe właściwe określenie wskaźnika energochłonności podmiotu z uwaga na rodzaj prowadzonej działalności. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, opierające się na błędnym założeniu, które w sprawie nie może być spełnione, tj. przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, nie może zostać uznane całościowo za prawidłowe.

W kolejnym pytaniu, oznaczonym we wniosku nr 5, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wypełnienia warunku zwolnienia, określonego w art. 31b ust. 5 ustawy. Warunek ten dotyczy określenie w umowie zawartej między sprzedawcą (pośredniczącym podmiotem gazowym) a finalnym nabywcą gazowym, że sprzedane wyroby będą użyte do celów uprawniających do zwolnienia. Innymi słowy jednym z warunków do sprzedaży ze zwolnieniem jest zawarcie umowy, z której będzie wynikać jaki jest cel – przeznaczenie (z podaniem podstawy prawnej) wyrobów gazowych – w sprawie o celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Równocześnie art. 31b ust. 5a ustawy umożliwia wstępne określenie w umowie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu, w sytuacji w której umowa dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo.

Jakkolwiek nie budzi wątpliwości co należy rozumieć pod pojęciem umowy, to pewne wątpliwości mogą dotyczyć możliwości ujęcia ww. przeznaczenia w aneksie do umowy.

Zdaniem Organu nie stoi nic na przeszkodzie aby pomiędzy sprzedawcą (pośredniczącym podmiotem gazowym) a finalnym nabywcą gazowym doszło do zawarcia nowej umowy, przy czym dopuszczalne będzie również sporządzenie aneksu do obowiązującej umowy, o ile ten aneks stanowić będzie integralną cześć umowy.

Zasadniczo rację ma więc Wnioskodawca, że dla spełnienia warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy niezbędne jest, aby dostawa wyrobów gazowych następowała na podstawie zawartej umowy lub odpowiedniego aneksu do umowy, a sama umowa lub aneks do niej powinien określać co najmniej oznaczenie wyrobów co do rodzaju, jak i również ich przeznaczenie. W sprawie jednak, samo zwolnienie z uwagi na wyjaśnienia zawarte w zakresie pytań nr 1-4 nie będzie mogło znaleźć zastosowania. Nawet jeśli Wnioskodawca zawrze umowę lub aneks do umowy, gdzie zostanie określone przeznaczenie nabywanych wyrobów gazowych, to samo to przeznaczenie będzie obarczone wadą, związaną z brakiem możliwości uznania Wnioskodawcy jako zakładu energochłonnego w rozumieniu ustawy.

Całościowo zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 uznać należy za nieprawidłowe.

Powyższe ma bezpośrednie przełożenie na pytanie nr 6, które stanowi istotę samego wniosku, sprowadzającego się do ustalenia, czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, przy spełnieniu warunków określających poziom energochłonności i wdrożeniu w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia wyrobów gazowych w zwolnieniu od akcyzy.

W zakresie tego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do wszystkich wcześniejszych zagadnień – pytań, które jak wskazano wcześniej, łącznie umożliwiają realizację zwolnienia.

Zważywszy, że w sprawie działalność Wnioskodawcy – działalność handlowa – nie wpisuje się w działalność z sektora energochłonnego, do którego adresowane jest przez ustawodawcę zwolnienie i w konsekwencji nie jest możliwe właściwe – zgodne z ratio legis ustawy, ustalenie udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, Organ nie może podzielić całościowo stanowiska Wnioskodawcy, co do możliwości zastosowania wobec nabywanych wyrobów gazowych zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Nawet bowiem przy założeniu, że Wnioskodawca wprowadzi w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej i zawrze stosowną umowę lub aneks do obecnej, nie będzie możliwość właściwego ustalenia wskaźnika energochłonności, tj. udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, w oparciu o przepisy statystyki publicznej, na które sam powołał się Wnioskodawca.

Wobec powyższego także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6, uznać należy całościowo za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu objętego sformułowanymi pytaniami i została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.