Interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.514.2022.2.BD

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dodatnią wartością firmy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in.podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: L. S.A. (Nabywca, Kupujący) NIP: (...)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: L. Sp. z o.o. (Zbywca, Sprzedający) NIP: (...)

Opis stanu faktycznego

L. P. S.A. – Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Nabywca, Kupujący) z siedzibą w K. oraz L. A. Sp. z o.o. – Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: Zbywca lub Sprzedający) z siedzibą w G.; łącznie zwani jako: Zainteresowani lub Strony) są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski. Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, Zainteresowani podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Rok podatkowy Kupującego pokrywa się z rokiem kalendarzowym, natomiast rok podatkowy Sprzedającego trwa od 1 lutego do 31 stycznia.

Zainteresowani są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, do 3 stycznia 2022 r. (dalej: Dzień Sprzedaży), można było wyróżnić dwa następujące, główne obszary działalności, tj.:

- działalność polegającą na sprzedaży i dystrybucji artykułów biurowych i artykułów związanych z wyposażeniem i funkcjonowaniem biura w różnych kanałach sprzedaży, w tym przez platformy internetowe (dalej: Działalność Dystrybucyjna). W ramach swojej Działalności Dystrybucyjnej do Dnia Sprzedaży Sprzedawca był dostawcą produktów, usług i rozwiązań biurowych dla klientów indywidualnych i biznesowych (B2C i B2B) na polskim rynku, a do 2021 r. także na rynki zagraniczne. W tym zakresie, Zainteresowany niebędący stroną postępowania współpracował z klientami w celu opracowania spersonalizowanych rozwiązań obejmujących m.in.: zindywidualizowane ceny, dedykowane zarządzanie kontami oraz pełną gamę produktów i usług dostarczanych z jednego źródła po najniższych kosztach całkowitych;

- działalność serwisową, skupioną w tzw. (…), a obejmującą szeroki zakres usług z zakresu IT, księgowości, łańcucha dostaw, sprzedaży i HR świadczonych na rzecz podmiotów z grupy (tzw. (…), dalej: GCC),

a łącznie z Działalnością Dystrybucyjną zwane dalej na potrzeby wniosku jako: Piony.

Powyższe obszary działalności do Dnia Sprzedaży i na Dzień Sprzedaży były operacyjnie i faktycznie wyodrębnione w ramach Sprzedającego. Z uwagi na wystarczająco różny rodzaj działalności podejmowanej w ramach obu Pionów rozdzielenie to nigdy nie zostało potwierdzone formalnie, np. w drodze uchwały Zarządu lub poprzez zarejestrowanie formalnego oddziału. Niezależnie jednak od tego, w ramach wewnętrznej struktury, Sprzedający dokonał przypisania osobnych zadań i zasobów służących ich realizacji (w tym składników majątkowych i niemajątkowych, pracowników, praw wynikających z zawartych umów, i wynikających z nich zobowiązań i należności) do poszczególnych Pionów. Łącznie, oba Piony obejmowały do Dnia Sprzedaży całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie obszary działalności Sprzedawcy, przy czym żaden z Pionów nie stanowił formalnej osobnej jednostki organizacyjnej, posiadającej podmiotowość prawną (a w szczególności nie stanowił oddziału, filii czy zakładu).

Działalność Dystrybucyjna była wykonywana przez przypisanych pracowników, zorganizowanych i wyodrębnionych jako osobne działy w ramach ogólnej struktury organizacyjnej funkcjonującej do Dnia Sprzedaży w L. A. Sp. z o.o. Działaniami w zakresie dystrybucji kierował i nadzorował Prezes Zarządu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: Kierownik Działalności Dystrybucyjnej). Do Dnia Sprzedaży w ramach Działalności Dystrybucyjnej była wyodrębniona niezależna od GCC struktura organizacyjna uwzględniająca zależności służbowe oraz ścieżki rozwoju kariery w strukturach Sprzedawcy, w skład której wchodziły m.in. następujące komórki: B2B, Księgowość, Rozwój Sprzedaży i Obsługa Klienta, Handel i Merchandising, Logistyka i Zaopatrzenie, Sprzedaż, Przyjęcie Towarów, Zespół Kierowców. Działaniami wskazanych działów kierowała wykwalifikowana kadra kierowników, odpowiedzialnych przed Kierownikiem Działalności Dystrybucyjnej. Działalność Dystrybucyjna obejmuje przede wszystkim obsługę i utrzymanie niedetalicznych kanałów biznesowych, tj. (…) (B2B), a także dodatkowo, w ograniczonym zakresie, także prowadzenie sprzedaży internetowej. Ponadto, do zadań Działalności Dystrybucyjnej należy również sprzedaż detaliczna online do klientów indywidualnych (B2C), choć skala tej działalności nie była istotna.

Główne miejsce prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej znajdowało się w G. i obejmowało przestrzeń biurową oraz magazyn. Biuro w G. wyposażone było w stanowiska pracy (na które składają się biurka, krzesła, monitory LCD, etc.) i było zajmowane wyłącznie przez pracowników przypisanych do Działalności Dystrybucyjnej. Dodatkowo, do 31 grudnia 2021 r. Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiadał także biura komercyjne zlokalizowane w W., K. i B. Wszystkie powyższe lokalizacje były użytkowane na podstawie umów najmu zawartych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Działalność Dystrybucyjna skupiała kilkudziesięciu pracowników. Sprzedający pragnie zaznaczyć, że przed Dniem Sprzedaży liczba pracowników przypisanych do Działalności Dystrybucyjnej uległa zmniejszeniu, w związku z redukcją zatrudnienia na koniec listopada 2021 r. Ww. zmiany kadrowe spowodowane były zakończeniem kilku znaczących kontraktów z klientami zagranicznymi, a w konsekwencji – ustaniem konieczności zatrudniania osób odpowiedzialnych za ich realizację. Pozostali pracownicy Działu Dystrybucji Sprzedającego kontynuowali działalność dystrybucyjną w pozostałym zakresie.

W Działalności Dystrybucyjnej wykorzystywane były między innymi: komputery i urządzenia z nimi związane, standardowe licencje i aplikacje komputerowe, meble i sprzęt biurowy, samochody osobowe używane przez handlowców, samochody dostawcze, telefony, a także sprzęt magazynowy, taki jak np. wózki widłowe czy maszyny do cięcia papieru.

W ramach prowadzonej przez Sprzedawcę ewidencji księgowej przed Dniem Sprzedaży i na Dzień Sprzedaży możliwe było przypisanie odrębnie do GCC oraz Działalności Dystrybucyjnej przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Co prawda Sprzedający posiadał jedno konto bankowe, z którego korzystały oba Piony, jednak możliwe było dokonanie bezpośredniej alokacji wszystkich wpływów i wypływów środków związanych z działalnością konkretnego Pionu, w tym Działalności Dystrybucyjnej. Co więcej, dla celów wewnętrznych Sprzedawcy, dla każdego z Pionów była możliwość przygotowania okresowo oddzielnego bilansu i rachunku wyników w celu monitorowania jego operacji.

W strukturze Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania dokonano identyfikacji i wyodrębnienia składników majątkowych przypisanych do Działalności Dystrybucyjnej w stosownych ewidencjach środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W 2021 r. miała miejsce integracja biznesowo-właścicielska Grupy L. i Grupy S. (wcześniejsza nazwa dla L. A.), której kontynuacją jest proces stopniowej integracji biznesów należących do Grup L. i Grupy S., zlokalizowanych w poszczególnych krajach (w tym w Polsce) – tak, aby w maksymalny sposób wykorzystać efekt synergii i potencjał zasobów obu Grup w zakresie działalności dystrybucyjnej, przy czym kluczowe znaczenie dla Grupy L. (także w Polsce) ma dystrybucja B2B (w szczególności, L. P. nie prowadzi sprzedaży on-line na rzecz klientów indywidualnych).

W związku z powyższym, Grupa L. zdecydowała o wydzieleniu Działalności Dystrybucyjnej ze struktury Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i przeniesieniu jej do Kupującego czyli Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

31 grudnia 2021 r. Strony podpisały umowę sprzedaży, na podstawie której, 3 stycznia 2022 r. (tj. z Dniem Sprzedaży) Zainteresowany niebędący stroną postępowania przeniósł za wynagrodzeniem na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania – Kupującego  Działalność Dystrybucyjną (dalej: Transakcja).

Na Dzień Sprzedaży, w ramach Transakcji na Nabywcę zostały przeniesione istotne i przenaszalne składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład majątku Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na moment Transakcji, przypisane do Działalności Dystrybucyjnej, tj.:

- środki trwałe związane z Działalnością Dystrybucyjną w postaci m.in. urządzeń, komputerów, mebli biurowych, wyposażenia biurowego, samochodów osobowych i dostawczych, jak również specjalistycznego sprzętu, np. maszyn do cięcia papieru,

- wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością Dystrybucyjną, obejmujące m.in. bazy danych, znaki towarowe, prawa do domen internetowych, licencje, itp.,

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, przypisane do Działalności Dystrybucyjnej realizowanej do Dnia Sprzedaży przez Sprzedawcę,

- identyfikowane zobowiązania i należności wynikające z umów i porozumień z dostawcami i odbiorcami, funkcjonalnie związane z Działalnością Dystrybucyjną,

- zapasy materiałów i towarów przeznaczone do sprzedaży lub innego wykorzystania związane z Działalnością Dystrybucyjną.

Intencją stron ww. umowy sprzedaży było przeniesienie na Zainteresowanego będącego stroną postępowania wszystkich składników i zasobów przypisanych do Działalności Dystrybucyjnej na Dzień Sprzedaży. Jednakże, w pojedynczych przypadkach, z uwagi na brak zgody kontrahentów na cesję umów (taka zgodna jest wymagana w przypadku transakcji zbycia części przedsiębiorstwa w celu skutecznego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z danej umowy na nowy podmiot), nie udało się przenieść pełni praw i obowiązków na Nabywcę. Strony umowy postanowiły, że w takich sytuacjach wszelkie obciążenia, jakimi będzie obciążany z tego tytułu Sprzedawca, zostaną refakturowane na Nabywcę w związku z faktem, że dotyczą one Działalności Dystrybucyjnej wykonywanej po Dniu Sprzedaży przez Nabywcę. Przypadki te dotyczą:

(i) umowy najmu powierzchni biurowej i magazynowej w G., użytkowanej w ramach Działalności Dystrybucyjnej – od Dnia Sprzedaży aż do momentu zorganizowania wspólnej przestrzeni biurowej w ramach Zainteresowanego będącego stroną postępowania; przy czym należy zaznaczyć, że wyposażenie magazynu oraz obsługujący go pracownicy zostali przeniesieni na Nabywcę, który faktycznie wykorzystuje magazyn do kontynuowania Działalności Dystrybucyjnej;

 (ii) umów leasingu wózków widłowych użytkowanych w magazynie, umów leasingu kilku samochodów (2 samochodów dostawczych oraz 1 samochodu osobowego); przy czym zdecydowana większość floty samochodowej będąca własnością Sprzedawcy (tj. kilkanaście samochodów osobowych oraz kilka samochodów dostawczych) przeszła w ramach Transakcji na Nabywcę;

 (iii) umowy z firmą transportową;

 (iv) umowy z A. na obsługę sprzedaży internetowej; przy czym należy zauważyć, że sprzedaż do klientów jest realizowana przez sklep internetowy w imieniu Zainteresowanego będącego stroną postępowania (skala tej działalności jest nieznaczna w porównaniu do całości Działalności Dystrybucyjnej przejętej przez Kupującego, Nabywca rozważa w ogóle wygaszenie tego sklepu internetowego jako działalności pobocznej, niewpisującej się w model działalności Zainteresowanego będącego stroną postępowania).

Co istotne, na skutek Transakcji, Nabywca uzyskał stosowne zgody i przejął obsługę klientów B2B, do których kierowana była oferta Sprzedawcy przed Dniem Sprzedaży.

W związku z Transakcją do Zainteresowanego będącego stroną postępowania w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 6 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, przeszli także pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z Działalnością Dystrybucyjną (tj. przypisani do Działalności Dystrybucyjnej wg stanu aktualnego na Dzień Sprzedaży).

Na Dzień Sprzedaży, u Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania pozostały wszelkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład majątku Sprzedającego na moment Transakcji, przypisane do GCC i służące wykonywaniu działalności z zakresu usług wspólnych (nieprzypisanej do Działalności Dystrybucyjnej), tj.:

- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – tj. wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne posiadane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z wyjątkiem tych, które są przypisane do Działalności Dystrybucyjnej;

- prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, które są funkcjonalnie związane z działalnością GCC, tj. wszystkie z wyjątkiem tych, które są przypisane do Działalności Dystrybucyjnej;

- prawa i obowiązki wynikające z innych porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością GCC, tj. wszystkie z wyjątkiem tych, które są przypisane do Działalności Dystrybucyjnej, wraz z wynikającymi z nich należnościami i zobowiązaniami;

- pasywa, obejmujące w szczególności kapitał oraz zobowiązania długoterminowe oraz krótkoterminowe, w każdym przypadku związane z działalności przypisaną do GCC.

Po Dniu Sprzedaży, Zainteresowany niebędący stroną postępowania kontynuuje działalność w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez GCC.

Natomiast Zainteresowany będący stroną postępowania kontynuuje prowadzoną przez Sprzedającego do Dnia Sprzedaży Działalność Dystrybucyjną i w tym celu wykorzystuje ww. składniki majątku wchodzące w skład Działalności Dystrybucyjnej.

Po Dniu Sprzedaży, z związku z przeniesieniem w ramach Transakcji na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań funkcjonalnie związanych z Działalnością Dystrybucyjną, Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie kontynuuje działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji artykułów biurowych.

W zakresie relacji z kontrahentami zewnętrznymi Działalność Dystrybucyjna jest po Dniu Sprzedaży prowadzona w takim zakresie, aby Nabywca mógł od razu po Dniu Sprzedaży kontynuować Działalność Dystrybucyjną bez potrzeby podejmowania dalszych istotnych działań czy też dostosowań.

W związku z dokonanym nabyciem Działalności Dystrybucyjnej od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w ramach Transakcji, Zainteresowany będący stroną postępowania złożył deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych, w której:

- wykazał wartość rynkową nabytych w drodze Umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w tym wykazał powstałą w wyniku Transakcji dodatnią wartość firmy oraz

- od wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania, uwzględniającej powstałą w wyniku Transakcji dodatnią wartość firmy, Nabywca uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wynikającej z odpowiednich stawek podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podatek od czynności cywilnoprawnych wynikający z deklaracji został przez Nabywcę w całości uiszczony.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z nabyciem Działalności Dystrybucyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega dodatnia wartość firmy powstała w wyniku Transakcji na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku z nabyciem Działalności Dystrybucyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega dodatnia wartość firmy powstała w wyniku Transakcji na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W świetle powyższego, należy wskazać, że ww. ustawa zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen przedmiotu czynności cywilnoprawnych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa z kolei stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

 a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

 b) innych praw majątkowych – 1%.

W świetle powyższego, przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych oraz (ii) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa nabywanych rzeczy lub praw majątkowych.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie czynią przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), lecz sprzedaż poszczególnych jego składników, i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określają także szczególnej podstawy opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), ustalana zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisie art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma charakter zobiektywizowany, a zatem przy ustalaniu tej wartości należy pominąć okoliczność, że składniki te są sprzedawane w ramach zorganizowanej całości.

W Państwa ocenie, skoro zarówno przedsiębiorstwo, jak i zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzą poszczególne rzeczy, poszczególne prawa majątkowe oraz inne części składowe, to – na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wartości rynkowe poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalone stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy, tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W analizowanym stanie faktycznym umowa sprzedaży Działalności Dystrybucyjnej wymienia składniki, których własność została przeniesiona w wyniku zawarcia Umowy (rzeczy oraz prawa majątkowe) z podaniem ich wartości rynkowej. W konsekwencji, w podstawach opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej nie należy uwzględniać różnicy (nadwyżki) pomiędzy ceną, którą Kupujący miał zapłacić za Działalność Dystrybucyjną, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać także należy, że ustawodawca przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych posługuje się pojęciem wartości rynkowej nabywanych rzeczy lub praw majątkowych, nie zaś ceny za ich nabycie. Wynika to z faktu, że strony umowy sprzedaży mają prawo dowolnie kształtować wszystkie elementy umowy, w tym cenę.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie: “Ustawodawca świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest zwykle ustalana przez jej kontrahentów. (...) Dlatego też w przepisach przyjęto miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rzeczy lub prawa (M. Goetel, A. Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, WoltersKluwer, Warszawa 2007, str. 211).”

Mając powyższe na względzie, w dalszej kolejności kluczowa jest ocena, czy wartość firmy może stanowić rzecz lub prawo majątkowe na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Państwa zdaniem, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani też prawa cywilnego nie zawierają definicji wartości firmy. Pojęcie to pojawia się natomiast wyłącznie w kontekście rozliczenia nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w księgach podatkowych oraz dla celów rachunkowych nabywcy. Tym samym, wartość firmy jest kategorią bilansową i podatkową.

Wartość firmy nie może być przedmiotem samoistnego obrotu prawnego w oderwaniu od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wartość firmy powstaje dopiero na skutek dokonanej transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wartość firmy natomiast, jak wskazano wyżej, jest pochodną ceny określonej przez strony transakcji, a przed sprzedażą przedsiębiorstwa istnieje jedynie potencjalnie i powstaje dopiero u nabywcy jako określony zapis księgowy czy podatkowy, natomiast nie jako prawo majątkowe. Wartość firmy jako kategoria ekonomiczna nie posiada cech charakterystycznych dla prawa podmiotowego. Nie wiąże się z żadnym ujawnieniem wynikającym z przepisów prawa oraz nie odpowiada mu żaden obowiązek po stronie innych podmiotów. Wartość firmy nie może być również chroniona na drodze postępowania sądowego, jak wskazuje się w doktrynie: “Wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych. Biorąc pod uwagę, że pojęcie prawa podmiotowego jest pojęciem prawa prywatnego, uzasadniony wydaje się zatem wniosek, iż wartość firmy nie jest prawem podmiotowym, a tym bardziej majątkowym (P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa. Glosa krytyczna do wyroku NSA z 14 stycznia 2003 r., Przegląd Podatkowy 3/2004).”

Jeżeli więc wartość firmy jako kategoria ekonomiczna, pewien stan faktyczny, nie może być utożsamiana z jakimkolwiek prawem w rozumieniu prawa cywilnego, nie może ona stanowić także prawa majątkowego. Nie stanowi ona także rzeczy.

Mając powyższe na względzie, wartość firmy jako niestanowiąca rzeczy, ani też prawa majątkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu dodatkowo Państwo podkreślają, że kwestia, czy dodatnia wartość firmy (goodwill) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych było przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć na poziomie sądów administracyjnych. Niemniej jednak, zagadnienie to zostało ostatecznie rozstrzygnięte w uchwale 7 sędziów podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny 21 lutego 2022 r. (sygn. III FPS 2/21). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie rozstrzygnął, że dodatnia wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, stoją Państwo na stanowisku, że w związku z nabyciem Działalności Dystrybucyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinna podlegać dodatnia wartość firmy powstała w wyniku Transakcji na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170):

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-3.4012.637.2022.2.MW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług potwierdził Państwa stanowisko stwierdzając, że:

- Działalność Dystrybucyjna, będąca przedmiotem Transakcji, stanowiła na dzień sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że w związku z dokonaniem Transakcji nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Sprzedającego zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

- Tym samym przeniesienie Działu Dystrybucji do Zainteresowanego będącego stroną postępowania jest wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyjmując zatem, iż przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajdzie do niej zastosowanie powołany wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opisana we wniosku czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2-4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 omawianej ustawy:

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.):

Art. 555 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie  art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Takie działanie jest tym bardziej zasadne, że gro czynności wymienionych w katalogu określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

W myśl natomiast art. 55² ww. Kodeksu:

W świetle powyższego jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych, składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał bowiem, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż, ale wyłącznie rzeczy i praw majątkowych. Konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej – w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tychże rzeczy i praw majątkowych.

Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są więc poszczególne składniki należące do katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy. Podatek powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych – art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Istotna jest wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zbiór składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa może zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej, o czym stanowi art. 55² Kodeksu cywilnego, jednakże na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Zgadzamy się zatem z Państwa stanowiskiem, że transakcja sprzedaży powinna zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ten sposób, że stawka podatku zostanie odrębnie ustanowiona dla każdego składnika majątku wchodzącego w skład zorganizowanej części, a podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątku.

Zgodzić się również należy z Państwem, że dodatnia wartość firmy, nie stanowi rzeczy ani też prawa majątkowego i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pojęcie „wartość firmy” („goodwill”) jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy:

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny 21 lutego 2022 r. podjął uchwałę o sygnaturze III FPS 2/21, w której ustalił, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy  o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącą jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym niemogącą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Oznacza to, że wartość firmy (goodwill), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym nie powinni Państwo uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill), tj. różnicy pomiędzy ceną, którą Państwo zapłacili za zorganizowana część przedsiębiorstwa a sumą wartości rynkowych składników majątkowych objętych transakcją sprzedaży.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

L. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.