Interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.818.2022.1.ASZ

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych (Klinika) za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 18 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych (Klinika) za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą D. (dalej zwana też „Wnioskodawczyni” lub „Sprzedająca”).

Działalność Wnioskodawczyni skupia się na świadczeniu usług weterynaryjnych i jest prowadzona w D.

Prowadzona przez Wnioskodawczynię jednoosobowa działalność gospodarcza stanowi przedsiębiorstwo składające się z zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci zakładu leczniczego dla zwierząt prowadzonego pod nazwą: D. (dalej też łącznie jako: „Klinika”). Klinika obejmuje zakład leczniczy dla zwierząt o statusie kliniki w rozumieniu ustawy z dnia 18 grudnia 2003 roku o zakładach leczniczych dla zwierząt (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz.24 ze zm. dalej zwana też ustawą o ZLZ”) prowadzonej we wskazanej lokalizacji.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z art.113 ust. 1 ustawy o VAT.

W dniu (...) listopada 2022 r. Wnioskodawczyni otrzymała od przedstawiciela grupy kapitałowej A. list intencyjny z orientacyjną ofertą na nabycia przedsiębiorstwa Sprzedającej, prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W ramach przyszłej transakcji grupa kapitałowa A. będzie reprezentowany przez spółkę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana też „Kupującym”). W efekcie podpisania otrzymanego listu intencyjnego Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży Kliniki na rzecz Kupującego (dalej też jako: „Transakcja”).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku strony nie wykluczają, że Transakcja zostanie przeprowadzona w oparciu o zawarcie odpowiedniej umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej lub bezpośrednio w ramach jednej umowy sprzedaży. W opinii Wnioskodawczyni, techniczny sposób realizacji transakcji (w postaci jednej lub dwóch umów) pozostaje bez istotnego znaczenia dla przedmiotu niniejszego wniosku.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem przyszłej Transakcji, obejmie:

- ruchomości oznaczone co do tożsamości np. urządzenia i maszyny specjalistyczne;

- ruchomości oznaczone co do gatunku np. bandaże, środki czystości, suplementy diety etc.;

- prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym m.in. umowy zlecenia, umowy o przyjmowanie i przetwarzanie produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, umowę o usługę odczytów dawek indywidualnych lub środowiskowych od promieniowania jonizującego gamma lub Rtg, umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych i inne istotne umowy;

- prawa licencyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim są przenoszalne w tym m.in.

- oznaczenie graficzne stosowane w Klinice;

- licencje do oprogramowania specjalistycznego stosowanego w Klinice (…);

- prawo do korzystania z domeny internetowej;

- majątkowe prawa autorskie i prawa zależne;

- wybrane zobowiązania, w szczególności długoterminowe zobowiązania finansowe takie jak np. leasing tomografu;

- gotówkę w kasie;

- dokumentację prawną, techniczną, księgową, finansową i inną dotyczącą Kliniki, w tym w szczególności wszelką dokumentację techniczną, księgi rachunkowe, dokumenty dotyczące tytułów prawnych do składników Kliniki, a także akta osobowe pracowników.

Kupujący przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów istotnych, określonych w załączniku do umowy sprzedaży Kliniki. Celem doprowadzenia do skutku przejścia wskazanych praw i obowiązków, Sprzedający i Kupujący zobowiązują się zawrzeć z kontrahentami umów istotnych porozumienia trójstronne, które regulują przedmiotową kwestię. Porozumienia trójstronne odnosić będą skutek z dniem wydania Kliniki. W przypadku kontrahentów, którzy nie podpiszą porozumień trójstronnych, Strony zobowiązują się współpracować zgodnie w celu osiągnięcia efektu ekonomicznego takiego samego, jak gdyby porozumienie trójstronne zostało zawarte, w szczególności poprzez przeniesienie ciężaru ekonomicznego oraz pożytków takich umów na Kupującego.

W ramach planowanej Transakcji, Sprzedający przekaże Kupującemu następujące środki trwałe, wyposażenie i sprzęt medyczny:

- profesjonalne urządzenia i przyrządy medyczne, m.in. analizator hematologiczny, tomograf, czytnik płyt obrazowych FCR, tonometr, laryngoskop, rynoskop, aparat USG, analizator weterynaryjny, zestaw endoskopowy;

- narzędzia chirurgiczne i zabiegowe, m.in. nożyczki, stetoskop, kleszcze;

- wyposażenie pomocnicze, m.in. wagi, kojce;

- sprzęt elektroniczny, m.in. telefony, klimatyzacje, kasy fiskalne, drukarki, monitory etc.;

- wyposażenie biurowe, m.in. biurko, żaluzje, ławki, stoliki, regał, tablica korkowa, krzesła;

- urządzenia i przybory sanitarne i laboratoryjne

Kupujący po nabyciu prawa własności Kliniki zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Przeważającym przedmiotem działalności Kupującego jest działalność klasyfikująca się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 75.00.Z - Działalność weterynaryjna. Kupujący będzie zatem kontynuował działalność weterynaryjną Kliniki w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne.

Wydanie Kliniki nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży, przy czym wydanie może też nastąpić przed zawarciem umowy, celem umożliwienia dostosowania Kliniki do działalności Kupującego. Przejście prawa własności Kliniki ze Sprzedającej na rzecz Kupującego nastąpi z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Sprzedająca będzie odpowiadała za zobowiązania Kliniki powstałe przed dniem jej wydania.

W ramach planowanej Transakcji Sprzedająca nie przekaże Kupującemu:

- środków pieniężnych innych niż gotówka;

- nieruchomości, na terenie której prowadzona jest Klinika;

- należności, zobowiązań i wybranych umów, które mogą być zidentyfikowane i wzajemnie uzgodnione przez Strony i które nie są kluczowe dla dalszego funkcjonowania Kliniki;

- należności z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów przekazanych przez Sprzedającego przed wydania Kliniki, a także zobowiązań płatnych przez Sprzedającego za nabyte usługi, otrzymane korzyści i towary dostarczone Sprzedającemu przed wydaniem Kliniki;

- produkty lecznicze weterynaryjne, w tym leki psychotropowe i środki odurzające;

- wybrane aktywa trwałe, w tym samochody osobowe.

Po realizacji Transakcji Kupujący będzie prowadził działalność weterynaryjną w Klinice na podstawie zawartej umowy najmu nieruchomości, w której prowadzona jest aktualnie Klinika. Nieruchomość ta pozostanie własnością Sprzedającej i jej małżonka oraz będzie objęta długoterminową umową najmu pomiędzy Sprzedającą a Kupującym. Wyłączenie nieruchomości z zakresu Transakcji podyktowane jest faktem, że nieruchomość ta (same w sobie) nie jest kluczowa dla prowadzenia działalności Kliniki, natomiast istotnie zwiększyłaby wartość Transakcji.

Stroną umowy najmu wskazanej w akapicie powyżej, w funkcji wynajmującego, będzie Sprzedającą w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni dopuszcza jednak możliwość, iż w przyszłością stroną umowy najmu (wynajmującym) będzie Ona bezpośrednio w ramach zarządzania majątkiem prywatnym (najem prywatny) lub np. nowo zawiązana spółka cywilna. Okoliczność związana z podmiotem pełniącym funkcję wynajmującego w planowanych umowach najmu nie ma jednak w opinii Wnioskodawczyni bezpośredniego wpływu na zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Wraz z przejściem Kliniki ze Sprzedającej na Kupującego zachowane zostanie zatrudnienie wszystkich dotychczasowych członków zespołu zakładu leczniczego na dotychczasowych wydaniem Kliniki, na zasadzie art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.), jako pracodawca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Sprzedającej, do których należą lekarze weterynarii, technicy weterynarii, pracownicy recepcji oraz serwisu sprzątającego. Kupujący ma stać się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z powyżej wskazanymi pracownikami Sprzedającego, wykonującymi pracę w Klinice na podstawie umów o pracę. Kupujący ma stać się również stroną w umowach ze współpracownikami (lekarzami weterynarii), świadczącymi usługi na rzecz Sprzedającego w ramach swojej działalności gospodarczej.

Możliwość świadczenia usług weterynaryjnych w Klinice zapewniona będzie w szczególności poprzez przejęcie w ramach Transakcji wykwalifikowanego zaplecza personalnego. Kluczowym elementem Transakcji jest zapewnienie przejścia całego dotychczasowego personelu Kliniki, bez względu na formę współpracy, ponieważ jest on fundamentalną wartością w kontekście działalności Kliniki. Zespół pracowników (i współpracowników) Kliniki posiada wiedzę i doświadczenie, niezbędne do realizacji usług leczniczych dla zwierząt. Po stronie Kupującego nie pojawi się zatem konieczność zaangażowania w Klinice nowych osób (uzupełnienia przejmowanej kadry pracowniczej).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa prowadzenie klinik weterynaryjnych przez Sprzedającą wymaga posiadania:

- wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, o której mowa w art. 16 ustawy o ZLZ;

- zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające grup I-N, II-N, III-N I IV-N lub substancje psychotropowe grup II-P, III-P IIV-P, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o przeciwdziałaniu narkomanii (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2050 ze zm.);

- zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 29 listopada 2000 roku - Prawo atomowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1941 ze zm.);

Należy podkreślić, że przepisy prawa nie dopuszczają przeniesienia ze Sprzedającej na Kupującego wskazanego powyżej wpisu do ewidencji zakładów leczniczych, zgody na stosowanie preparatów odurzających i zezwolenia na uruchomienie pracowni rentgenowskiej.

Zgodnie z ustawą o zakładach leczniczych dla zwierząt, świadczenie usług weterynaryjnych może odbywać się wyłącznie w ramach zakładu leczniczego wpisanego do właściwej ewidencji. Kluczowym faktem jest to, iż przed dokonaniem Transakcji Kupujący uzyska wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt oraz wystąpi z wnioskiem do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o uzyskanie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe. Po dokonaniu Transakcji Kupujący wystosuje również do Państwowej Agencji Atomistycznej wniosek o udzielenie wskazanego powyżej zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych.

Zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm. zwane dalej rozporządzeniem ws. PKPiR). Wnioskodawczyni prowadzi również ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w §5 rozporządzenia ws. PKPiR. Powyższa dokumentacja pozwala na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, jak również aktywów i zobowiązań związanych z działalnością Kliniki.

Pytanie

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (Klinika) stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dokonanie przez Wnioskodawczynię planowanego zbycia opisanego zespołu składników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (Klinika) stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonanie przez Wnioskodawczynię planowanego zbycia opisanego zespołu składników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania VAT wyłączono jednak czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”. Zbycie obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego – aportu.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa dla potrzeb tego podatku. W doktrynie prawa podatkowego, a także orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że pojęcie to należy tłumaczyć przy zastosowaniu zewnętrznej wykładni systemowej przepisów prawnych i rozumieć ją zgodnie z brzmieniem użytym przez ustawodawcę w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Definicja legalna przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym ujmuje je w sposób przedmiotowy, poprzez przykładowe wykazanie składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5)koncesje, licencje i zezwolenia,

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8)tajemnice przedsiębiorstwa,

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie wskazuje enumeratywnie wszystkich koniecznych elementów przedsiębiorstwa, a jedynie jego przykładowe elementy. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II SA/Wa 1767/10) wskazał, że „użyte w art. 6 ust. 1 VATU pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.” Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10), w którym stwierdził, że „jeśli wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to wkład w takiej postaci nie podlega VAT.”

Ponad to, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r.(sygn. akt I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(...) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 55¹ k.c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu; Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685).”

Tak więc przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z transakcją zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa. Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym, nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa.

Zespół składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które zostaną zbyte w ramach planowanej Transakcji, będą umożliwiały kontynuację działalności weterynaryjnej przez Kupującego w zakresie, w jakim dotychczas działał Sprzedający. Przedmiotowa działalność prowadzona jest z wykorzystaniem wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Składniki te są zorganizowane i powiązane w sposób umożliwiający prowadzenie przedmiotowej działalności. Kupujący po nabyciu Przedsiębiorstwa w wyniku Transakcji, będzie kontynuowała wskazaną działalność z użyciem tych samych składników materialnych i niematerialnych, które były dotychczas wykorzystywane oraz przy wsparciu pracowników Wnioskodawcy (będących po transakcji pracownikami Kupującego).

Zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie stanowił luźnego i przypadkowego zespołu tychże składników. Przedmiotem Transakcji będą zarówno składniki materialne (m.in. wyposażenie, środki trwałe, sprzęt medyczny), jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, domena internetowa, adresy mailowe, renoma, strony w mediach społecznościowych, bazy danych klientów, know-how), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, polegającego na świadczeniu usług weterynaryjnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedsiębiorstwo, będą zatem w przedmiotowej sprawie aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, współpracownicy oraz know-how. Przedmiotem transakcji będą również narzędzia komunikacji z klientami, mające znaczenie dla utrzymania z nimi relacji i zapewniania ich o zachowaniu tożsamości Kliniki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej sprawie został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i organizacyjnej (forma jednoosobowej działalności gospodarczej). W szczególności na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem Kliniki przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania, umożliwiające ustalenie wyniku finansowego. Wyodrębnienie organizacyjne Kliniki dokonane będzie natomiast poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do działalności Kliniki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej Transakcji pozwoli na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ma wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten stanowi u Sprzedającej zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze, a po jego zbyciu możliwe jest kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego. Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. Kupujący ma zamiar kontynuowania działalności weterynaryjnej prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji oraz zespołu ludzkiego, a także na bazie know-how Kliniki oraz jej renomy. Planowanej Transakcji będzie towarzyszył zatem transfer kluczowych składników, wchodzących w skład Kliniki i determinujących jej funkcjonowanie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną więc następujące warunki:

1.zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wyłączenie z zakresu Transakcji

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja zbycia Kliniki nie obejmie przejęcia przez Kupującego:

- Nieruchomości, w której prowadzony jest zakład leczniczy, która pozostanie własnością Sprzedającej oraz będzie objęta umową najmu pomiędzy Sprzedającą a Kupującym;

- Wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, o której mowa w art. 16 ustawy o ZLZ;

- Zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające grup I-N, II-N, III-N I IV-N lub substancje psychotropowe grup II-P, III-P I IV-P, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii;

- Zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy Prawo atomowe;

- Środków pieniężnych innych niż gotówka;

- Należności (w tym niewymagalnych) od klientów Kliniki za zrealizowane usługi, względnie operatorów rozliczeń bezgotówkowych, według stanu na dzień wydania Kliniki;

- Zobowiązania bieżących;

- Wybranych aktywów lub umów, które nie posiadają istotnego znaczenia dla prowadzenia Kliniki, w tym także samochodów osobowych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przedsiębiorstwo nie musi zawierać wszystkich elementów określonych w powołanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów, określone składniki majątkowe, funkcjonalnie ze sobą powiązane, mogą stanowić przedsiębiorstwo.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2022 roku (znak: 0114-KDIP1-1.4012.38.2022.2.MŻ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.”

Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 roku, w którym wskazano, iż „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To samo dotyczy majątku. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty czy też majątek o niewielkiej wartości w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 roku (sygn. akt II FSK 607/12) uznał, że: Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55¹ k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż w ramach realizowanej Transakcji Kupujący nie nabędzie nieruchomości, w której prowadzony jest zakład leczniczy. Nieruchomość ta pozostanie własnością Sprzedającego oraz będą objęte umowami najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Sprzedający odda Kupującemu do używania nieruchomość, w której prowadzony jest zakład leczniczy, na zasadzie wyłączności, na podstawie umowy najmu, co zapewni kontynuację działalności Kliniki. Niemniej jednak zespół analizowanych składników może być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorca nawet w przypadku niewystąpienia wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości.

Taką wykładnię przepisów potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku(sygn. akt III SA/Wa 2995/10), w którym stwierdzono, iż: „ [...] aby dany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej mógł być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. nie jest konieczne wystąpienie wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości. Możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw, jednak zawsze musi wystąpić element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.”

Ponadto, w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 roku (sygn. akt I FSK 1062/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. ”

Podobne stanowisko reprezentują organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 lutego 2022 roku (znak 0111-KDIB3-2.4012.948.2021.1.ASZ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazywał, iż: „W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa, gdyż będą one przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy”.

Zatem wyłączenie z przedmiotowej Transakcji nieruchomości, w której prowadzony jest zakład leczniczy dla zwierząt, nie powoduje braku możliwości uznania pozostałych składników majątkowych, będących przedmiotem zbycia przez Wnioskodawczynię, za przedsiębiorstwo. W rozpatrywanej sprawie wyłączenie nieruchomości nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności Kliniki przez Kupującego. W szczególności fakt, iż nieruchomość będzie objęta umową najmu pomiędzy Sprzedającą a Kupującym zapewni kontynuowanie dotychczasowej działalności weterynaryjnej Sprzedającej w niezmienionym zakresie. Niemniej jednak, Kupujący obejmując wskazane składniki majątkowe mógłby kontynuować działalność Kliniki również w innych nieruchomościach. Przenoszone składniki materialne i niematerialne zapewniają bowiem możliwość kontynuowania działalności weterynaryjnej bez względu na lokalizację, w której te składniki ostatecznie się znajdą. Kupujący będzie posiadał zatem możliwość przeniesienia całości nabytych aktywów i kontynuowania działalności gospodarczej w innym miejscu.

Należy podkreślić, że w przypadku Transakcji sam a nieruchomość mają charakter wtórny, nie determinuje kluczowego elementu Transakcji oraz jej celu, jakim jest nabycie Kliniki i prowadzenie jej działalności. W przypadku transakcji mających za przedmiot zakład leczniczy dla zwierząt kluczowe jest przejęcie personelu, klientów, składników majątkowych materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie Kliniki, które można de facto przenieść (w krótkim czasie) w dowolne inne miejsce. Dla skutecznego prowadzenia Kliniki nie jest niezbędne przejęcie nieruchomości, w której jest ona obecnie prowadzona. Specyfika działalności wskazuje, że kluczowe elementy stanowią: personel, aparatura i wyposażenie służące do prowadzenia Kliniki oraz czynniki niematerialne, jak: bazy klientów, bazy danych, oznaczenie i renoma, know-how, etc. Dowolna nieruchomość mogłaby zatem zostać w relatywnie krótkim czasie przystosowana do prowadzenia Kliniki przez Kupującego.

Powyższe stanowisko należy zastosować również do pozostałych (poza nieruchomością) składników majątku, które nie będą elementem Transakcji w przestawionym zdarzeniu przyszłym, takich jak: środki pieniężne, należności/zobowiązania czy samochody.

W zakresie należności i środków pieniężnych Wnioskodawczyni pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 roku (sygn. akt VIII SA/Wa 149/16), który uznał, iż: Minister Finansów pochopnie przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego przedstawionej przez skarżącą czynności prawnej środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wskazywanych we wniosku "należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia Umowy sprzedaży" oznacza, że "nabywany zespół składników nie może zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”, czyli nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Powyższy wyrok został wydany w odniesieniu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaka funkcjonuje na gruncie podatków dochodowych, niemniej jednak definicja ta jest analogiczna do rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do celów podatku VAT i pośrednio wpływa również na rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie tego podatku.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 roku (sygn. akt II FSK 3183/16), zgodnie z którym: Nie sposób więc przyjąć, by wyłącznie z nabywanego przedsiębiorstwa wierzytelności zbywcy i środków pieniężnych na rachunkach bankowych w rozumieniu art. 55¹ pkt 4 KC mogło, przy objęciu sprzedaży pozostałych, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55¹ KC) spowodować, że nie będzie on stanowił zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego.

Zatem brak przeniesienia na Kupującego składników majątku takich jak środki pieniężne, należności oraz prawa wynikające z umów rachunków bankowych, nie przekreśla możliwości prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. W szczególności należy podkreślić, że kontynuacja działalności Kliniki zostanie zapewniona przez możliwość jej sfinansowana przez Kupującego ze środków finansowych pochodzących z bieżącej działalności Kliniki, jak również z własnych środków Kupującego.

Wyłączenie z Transakcji samochodów osobowych również nie wpływa na możliwość kontynuowania działalności Kliniki. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku (sygn. akt I FSK 1586/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.” W świetle powyższego, składniki majątkowe w postaci samochodów niewątpliwie nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa i kontynuowania działalności gospodarczej przez Kupującego.

W ocenie Wnioskodawczyni brak możliwości przeniesienia wszystkich praw i obowiązków z umów istotnych na rzecz Kupującego również nie przesądza o tym, że w ramach Transakcji nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przeniesione składniki materialne i niematerialne bez wątpienia umożliwią kontynuację działalności Sprzedającej w zakresie działalności weterynaryjnej. Co więcej, celem stron jest, aby wszystkie umowy istotne zostały formalnie przeniesione na Kupującego. W przypadku, gdy niektóre umowy istotne nie zostaną przeniesione na Kupującego, to nastąpi to z przyczyn niezależnych od stron, takich jak brak zgody strony kontraktu zobowiązaniowego (np. dostawcy energii) na przejęcie praw i obowiązków przez Kupującego lub brak prawnej możliwości przejęcia umów przez Kupującego (dotyczy to w szczególności umów zawiązywanych w ramach przetargów). Zgodnie z ustaleniami stron, w przypadku kontrahentów, którzy nie podpiszą porozumień trójstronnych, strony zobowiązują się współpracować zgodnie w celu osiągnięcia efektu ekonomicznego takiego samego, jak gdyby porozumienie trójstronne zostało zawarte, w szczególności poprzez przeniesienie ciężaru ekonomicznego oraz pożytków takich umów na Kupującego. Zatem w sensie ekonomicznym Kupujący przejmie od Sprzedającego zarówno koszty, jak i korzyści wynikające z przedmiotowych umów.

W odniesieniu do wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt oraz zezwoleń związanych z działalnością Kliniki, których adresatem jest Wnioskodawczyni (tj. zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe oraz zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej) należy podkreślić, że wpis i zezwolenia nie podlegają przeniesieniu na Kupującego na podstawie obowiązujących przepisów prawa (są wyłączone z obrotu cywilnoprawnego).

Przedmiotowe zezwolenia wydawane są na rzecz konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i są bezpośrednio z tym podmiotem związane. Zbycie przedsiębiorstwa co do zasady nie powoduje automatycznego przejścia na nabywcę zezwoleń, ze względu na ich charakter prawny jako aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest bowiem aktem skierowanym do indywidualnie oznaczonego adresata, znajdującego się w skonkretyzowanej sytuacji faktycznej ora z prawnej. Przeniesienie przedsiębiorstwa nie będzie skutkować automatycznym przejściem na nabywcę zezwoleń wydanych na rzecz zbywcy. Niemniej jednak, powyższa okoliczność nie wyklucza uznania elementów wchodzących w skład przekazywanego majątku za przedsiębiorstwo.

Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (sygn. akt C-497/01). Trybunał uznał w nim, że:

„Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.”

W tym miejscu warto przywołać również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 19 lutego 2009 roku (znak IPPB5/423-96/08-4/MB), w której organ podatkowy uznał, że: „(...) brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału za ZCP.” Tytułem przykładu wskazać można także interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 roku (znak:0111-KDIB1-1.4O10.326.2018.1.ŚS), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: „Brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej.”

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 roku (znak: 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF) potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że: „(...) nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu.”

Tym samym, powołując się na wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowisko organów podatkowych, zezwolenia nie stanowią konstytutywnego elementu uznania majątku za przedsiębiorstwo. Z tego względu zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych – nawet z pominięciem zezwoleń - może posiadać możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Sprzedająca zachowa posiadane zezwolenia i wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt z uwagi na chęć dalszego kontunuowania przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług lekarsko-weterynaryjnych, m.in. w ramach umowy współpracy z Kupującym. Zdaniem Wnioskodawczyni nie jest uzasadnione, aby w związku ze sprzedażą Kliniki Wnioskodawczyni musiała całkowicie zrezygnować z działalności weterynaryjnej. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Kupujący będzie ubiegał się o uzyskanie wymaganych zezwoleń w zakresie, w jakim zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa zezwolenia te nie mogą być przeniesione ze Sprzedającej na Kupującego.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przed przeprowadzeniem Transakcji Kupujący uzyskał wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, który jest jedynym prawnym warunkiem prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Zatem brak możliwości przeniesienia wpisu nie spowoduje w przedmiotowej sprawie ograniczenia możliwości płynnego przeniesienia działalności Kliniki do działalności Kupującego. Uzyskanie wpisu do ewidencji zakładów leczniczych przed dokonaniem Transakcji jest kluczowym aspektem, zapewniającym ciągłość usług weterynaryjnych, bez konieczności wprowadzenia jakiegokolwiek postoju czy przerwy w działalności Kliniki. Kupujący będzie tym samym zdolny do kontynuowania działalności Kliniki bezpośrednio po zawarciu Transakcji. Wobec tego w przedmiotowej sprawie istnieje gwarancja zachowania ciągłości (kontynuacji) działalności Kliniki przez Kupującego z perspektywy wymogów prawnych stawianych przez ustawę o ZLZ.

Ponadto, Kupujący złoży do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego wniosek o uzyskanie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe. Po dokonaniu Transakcji Kupujący wystosuje również do Państwowej Agencji Atomistycznej wniosek o udzielenie zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych.

W odniesieniu do zezwolenia na prowadzenie działalności ze źródłami promieniowania jonizującego należy wskazać, że zezwolenie takie ma jedynie charakter pomocniczy do działalności głównej, tj. działalności weterynaryjnej. Zakłady lecznicze dla zwierząt niejednokrotnie nie świadczą usług w ramach badań RTG z uwagi na brak posiadania wymaganego sprzętu. Zakłady takie zlecają wykonanie badań RTG innym jednostkom i korzystają z wyników tych badań w ramach świadczonych usług weterynaryjnych. Zezwolenie to nie ma zatem charakteru niezbędnego i kluczowego dla kontynuowania działalności Kliniki przez Kupującego. Niemniej jednak, Kupujący w ramach Transakcji przejmie sprzęt umożliwiający wykonanie takich badań, jak również personel przeszkolony w zakresie jego obsługi, a zatem zasadnym będzie uzyskanie stosownego zezwolenia, celem wykonywania przez Kupującego działalności ze źródłami promieniowania jonizującego w ramach działalności weterynaryjnej.

W zakresie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe, wydawanego przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego, pomocna może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 roku (znak: IPPP1/443-1154/14-2/JŻ), w której wskazano następujący element zdarzenia przyszłego: „W skład każdej apteki wyodrębnianej jako ZCP nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot obejmujący wkład niepieniężny, w skład którego wejdzie ZCP wystąpi do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przyznanie nowego zezwolenia.”

W powyższej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przy czym powołany powyżej fragment zdarzenia przyszłego w zakresie braku możliwości przeniesienia zezwolenia na prowadzenie apteki jest zbliżony do rozpatrywanej w niniejszym wniosku zgody na posiadanie i stosowanie środków odurzających, która również jest wydawana przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego.

Ponadto podkreślić należy, że omawiana zgoda na posiadanie i stosowanie środków odurzających nie jest kluczowa dla prowadzenia działalności weterynaryjnej. Dokument ten jest wymagany wyłącznie w przypadku wystąpienia konieczności uśpienia zwierzęcia i przeprowadzenia stosownych operacji. Niemniej jednak, zakład leczniczy dla zwierząt może funkcjonować bez omawianej zgody. W szczególności zakład leczniczy może bez przedmiotowego zezwolenia wykonywać czynności w zakresie konsultacji, szczepień, drobnych zabiegów ambulatoryjnych, chirurgii miękkiej (urologia, laryngologia, ginekologia i rozród) oraz realizować procedury niezabiegowe, a także świadczyć usługi pobytów hospitalizacyjnych. W związku z powyższym należy uznać, że brak przeniesienia na Kupującego omawianej zgody nie jest okolicznością przekreślającą uznanie Kliniki za przedsiębiorstwo.

Podsumowując, jeżeli przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreśla statusu zespołu składników majątkowych w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Warunkiem jest, aby zbycie obejmowało istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę takiej możliwości. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które zostaną zbyte w ramach planowanej Transakcji, będą umożliwiały kontynuację działalności weterynaryjnej przez Kupującego w zakresie, w jakim dotychczas działała Sprzedająca. W rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej, za przedsiębiorstwo.

Tym samym wskazać należy, iż planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa a w konsekwencji – planowana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Według Wnioskodawczyni fakt, iż w ramach Transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa składającego się z niezależnego finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie kompleksu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie znajduje się nieruchomość, w żaden sposób nie pozbawia zbioru tych składników przymiotu przedsiębiorstwa. Należy więc uznać, że wskazany zbiór składników jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”, zgodnie z którym:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), zostaną przekazane nabywcy. Należy podkreślić, że na gruncie przytaczanego przepisu, istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność polegająca na świadczeniu usług weterynaryjnych. Zobowiązała się Pani do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży Kliniki. Zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem przyszłej Transakcji, obejmie:

- ruchomości oznaczone co do tożsamości np. urządzenia i maszyny specjalistyczne;

- ruchomości oznaczone co do gatunku np. bandaże, środki czystości, suplementy diety etc.;

- prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym m.in. umowy zlecenia, umowy o przyjmowanie i przetwarzanie produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, umowę o usługę odczytów dawek indywidualnych lub środowiskowych od promieniowania jonizującego gamma lub Rtg, umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych i inne istotne umowy;

- prawa licencyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim są przenoszalne w tym m.in.

- oznaczenie graficzne stosowane w Klinice;

- licencje do oprogramowania specjalistycznego stosowanego w Klinice (…);

- prawo do korzystania z domeny internetowej;

- majątkowe prawa autorskie i prawa zależne;

- wybrane zobowiązania, w szczególności długoterminowe zobowiązania finansowe takie jak np. leasing tomografu;

- gotówkę w kasie;

- dokumentację prawną, techniczną, księgową, finansową i inną dotyczącą Kliniki, w tym w szczególności wszelką dokumentację techniczną, księgi rachunkowe, dokumenty dotyczące tytułów prawnych do składników Kliniki, a także akta osobowe pracowników.

Kupujący przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów istotnych, określonych w załączniku do umowy sprzedaży Kliniki. W ramach planowanej Transakcji, Sprzedający przekaże Kupującemu następujące środki trwałe, wyposażenie i sprzęt medyczny:

- profesjonalne urządzenia i przyrządy medyczne, m.in. analizator hematologiczny, tomograf, czytnik płyt obrazowych FCR, tonometr, laryngoskop, rynoskop, aparat USG, analizator weterynaryjny, zestaw endoskopowy;

- narzędzia chirurgiczne i zabiegowe, m.in. nożyczki, stetoskop, kleszcze;

- wyposażenie pomocnicze, m.in. wagi, kojce;

- sprzęt elektroniczny, m.in. telefony, klimatyzacje, kasy fiskalne, drukarki, monitory etc.;

- wyposażenie biurowe, m.in. biurko, żaluzje, ławki, stoliki, regał, tablica korkowa, krzesła;

- urządzenia i przybory sanitarne i laboratoryjne

Kupujący po nabyciu prawa własności Kliniki zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych w oparciu o nabyte od Pani składniki materialne i niematerialne.

W ramach planowanej Transakcji Sprzedająca nie przekaże Kupującemu:

- środków pieniężnych innych niż gotówka;

- nieruchomości, na terenie której prowadzona jest Klinika;

- należności, zobowiązań i wybranych umów, które mogą być zidentyfikowane i wzajemnie uzgodnione przez Strony i które nie są kluczowe dla dalszego funkcjonowania Kliniki;

- należności z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów przekazanych przez Sprzedającego przed wydania Kliniki, a także zobowiązań płatnych przez Sprzedającego za nabyte usługi, otrzymane korzyści i towary dostarczone Sprzedającemu przed wydaniem Kliniki;

- produkty lecznicze weterynaryjne, w tym leki psychotropowe i środki odurzające;

- wybrane aktywa trwałe, w tym samochody osobowe.

Po realizacji Transakcji Kupujący będzie prowadził działalność weterynaryjną w Klinice na podstawie zawartej umowy najmu nieruchomości, w której prowadzona jest aktualnie Klinika. Nieruchomość ta pozostanie własnością Sprzedającej i jej małżonka oraz będzie objęta długoterminową umową najmu pomiędzy Sprzedającą a Kupującym. Stroną umowy najmu wskazanej w akapicie powyżej, w funkcji wynajmującego, będzie Sprzedająca w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wraz z przejściem Kliniki ze Sprzedającej na Kupującego zachowane zostanie zatrudnienie wszystkich dotychczasowych członków zespołu zakładu leczniczego na dotychczasowych warunkach, na zasadzie art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy.

Zaznaczyła Pani, że przepisy prawa nie dopuszczają przeniesienia ze Sprzedającej na Kupującego wskazanego powyżej wpisu do ewidencji zakładów leczniczych, zgody na stosowanie preparatów odurzających i zezwolenia na uruchomienie pracowni rentgenowskiej.

Pani wątpliwości dotyczą uznania ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych za zbycie przedsiębiorstwa i wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku przedmiotem dostawy będzie zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług weterynaryjnych. Wskazała Pani, że ten zespół pozwoli na prowadzenia działalności gospodarczej, a możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ma wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Przedmiot transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, w którym prowadziła ja Pani. Kupujący ma zamiar kontynuowania działalności weterynaryjnej prowadzonej dotychczas przez Panią, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji oraz zespołu ludzkiego, a także na bazie know-how Kliniki oraz jej renomy. Planowanej Transakcji będzie towarzyszył zatem transfer kluczowych składników, wchodzących w skład Kliniki i determinujących jej funkcjonowanie.

Planowana jest również na postawie art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.) ciągłość zatrudnienia Pani pracowników zatrudnionych w Klinice.

Podane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że przedmiotem dostawy będzie przedsiębiorstwo spełniające wymogi określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Kupujący, przy wykorzystaniu nabytego od Pani majątku będzie, jak zostało wskazane we wniosku, kontynuował w pełnym zakresie dotychczasową Pani działalność w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych.

Natomiast wyłączone składniki – na co wskazuje treść wniosku – nie są niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, tj. ich brak nie spowoduje, że Przedsiębiorstwo nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane.

Wyjaśnia Pani, że mimo wyłączenia nieruchomości, Kupujący będzie prowadził działalność weterynaryjną w Klinice na podstawie zawartej umowy najmu nieruchomości, w której prowadzona jest aktualnie Klinika. Nieruchomość ta pozostanie własnością Sprzedającej i jej małżonka oraz będzie objęta długoterminową umową najmu pomiędzy Sprzedającą a Kupującym. Podkreśla Pani, że wyłączenie nieruchomości z zakresu Transakcji podyktowane jest faktem, że nieruchomość ta (sama w sobie) nie jest kluczowa dla prowadzenia działalności Kliniki. Ponadto wyjaśnia Pani, że przepisy prawa nie dopuszczają przeniesienia ze Sprzedającej na Kupującego wskazanego powyżej wpisu do ewidencji zakładów leczniczych, zgody na stosowanie preparatów odurzających i zezwolenia na uruchomienie pracowni rentgenowskiej.

Stwierdzić należy, że brak przeniesienia wpisu do ewidencji zakładów leczniczych, zgody na stosowanie preparatów odurzających i zezwolenia na uruchomienie pracowni rentgenowskiej nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zwłaszcza jeśli takie przeniesienie jest niemożliwe do przeprowadzenia z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Równocześnie fakt, że wymieniony zespół składników majątkowych nie obejmuje prawa własności nieruchomości, w okolicznościach analizowanej sprawy pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanek zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, bowiem nieruchomość będzie objęta długoterminowymi umowami najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym.

Wszystkie pozostałe składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Wnioskodawczynię.

Kierując się zatem przedstawionym opisem sprawy analizowanym w kontekście przywołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych, wchodzących w skład prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a mających być przedmiotem planowanej transakcji, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zatem, planowana przez Panią sprzedaż składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Panią interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Panią rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.