Interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.140.2022.2.RK/IN

Wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy: ‒ spełnienia świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Spółkę na rzecz wspólników spółki jawnej z tytułu zobowiązania do wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną do dnia 28 lutego 2022 r., wypłacanych już po przekształceniu, w okresie opodatkowania estońskim CIT nie spowoduje powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków; ‒ spełnienia świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Spółkę na rzecz wspólników spółki jawnej z tytułu zobowiązania do wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną do dnia 28 lutego 2022 r., wypłacanych już po przekształceniu, w okresie opodatkowania estońskim CIT nie spowoduje powstanie dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą; ‒ spełnienia świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem na rzeczy wspólników z tytułu z tytułu zobowiązania do wypłaty zysków sprzed opodatkowania ryczałtem spowoduje powstanie obowiązku zapłaty ryczałty od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

‒spełnienia świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Spółkę na rzecz wspólników spółki jawnej z tytułu zobowiązania do wypłaty zyskówwypracowanych przez spółkę jawną do dnia 28 lutego 2022 r., wypłacanych już po przekształceniu, w okresie opodatkowania estońskim CIT nie spowoduje powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków;

‒spełnienia świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Spółkę na rzecz wspólników spółki jawnej z tytułu zobowiązania do wypłaty zyskówwypracowanych przez spółkę jawną do dnia 28 lutego 2022 r., wypłacanych już po przekształceniu, w okresie opodatkowania estońskim CIT nie spowoduje powstanie dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

‒spełnienia świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem na rzeczy wspólników z tytułu z tytułu zobowiązania do wypłaty zysków sprzed opodatkowania ryczałtem spowoduje powstanie obowiązku zapłaty ryczałty od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od 1 lipca 2022 r. Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tego bowiem dnia sąd rejestrowy wpisał do rejestru przedsiębiorców KRS przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki jawnej (spółka przekształcana) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona). Tego również dnia, z mocy prawa, Wspólnicy spółki jawnej (jako spółki przekształcanej) stali się Wspólnikami Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej).

Do dnia wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, Wnioskodawca działał w formie spółki jawnej, przy czym:

‒począwszy od dnia 1 marca 2022 r. był − jako spółka jawna − podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (stało się tak dlatego, że 1 marca 2022 r. do spółki jawnej przystąpił nowy wspólnik będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś spółka jawna nie złożyła aktualizacji informacji CIT-15J o zmianie w składzie podatników. Tym samym na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b Ustawy CIT oraz art. 1 ust. 5 Ustawy CIT, spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia zaistnienia zmian w składzie wspólników, to jest od dnia 1 marca 2022 r.),

‒przed dniem 1 marca 2022 r. był − jako spółka jawna − podmiotem transparentnym podatkowo, niebędącym podatnikiem podatku dochodowego, zaś generowane przez niego dochody były opodatkowane przez Wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT. Są to przy tym ci sami Wspólnicy, którzy obecnie są Wspólnikami Wnioskodawcy działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

W czerwcu 2022 r., jeszcze przed dniem przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podjęte zostały uchwały Wspólników spółki jawnej w sprawie:

-przeznaczenia do podziału pomiędzy Wspólników i wypłaty Wspólnikom całego niepodzielonego i niewypłaconego zysku spółki jawnej z wszystkich poprzednich okresów do dnia 31 grudnia 2020 r.,

-przeznaczenia do podziału pomiędzy Wspólników i wypłaty Wspólnikom całego zysku spółki jawnej za rok obrotowy trwający od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.,

-wypłacenia zaliczki na poczet zysku za rok obrotowy trwający od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. (przy czym w treści tej uchwały zostało podkreślone, że kwota zaliczki obejmuje zysk wypracowany przez spółkę jawną w okresie styczeń-luty 2022 r., gdy wspólnikami spółki jawnej były wyłącznie osoby fizyczne, a więc w tej części roku 2022, w której spółka jawna nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Określone wyżej wymienionymi uchwałami zobowiązanie spółki jawnej (spółki przekształcanej) do wypłaty Wspólnikom środków pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę jawną do dnia 28 lutego 2022 r., powstałe w momencie podjęcia ww. uchwał, zostało ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w czerwcu 2022 r. jako zobowiązanie (zwanej dalej w niniejszym wniosku „Zobowiązaniem do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem”), a więc ujęte zostało w księgach przed rozpoczęciem okresu opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT).

Od dnia 1 września 2022 r. Wnioskodawca jest bowiem opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej również zwanym jako „estoński CIT” lub „Ryczałt”) na zasadach określonych w rozdziale 6b Ustawy CIT. Wnioskodawca będzie opodatkowany Ryczałtem przez okres 4 lat podatkowych, co wynika ze złożonego zawiadomienia ZAW-RD. W związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem, w myśl przepisów art. 28d ust. 1 i 2 Ustawy CIT, Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Innymi słowy, uwzględniając wskazówki zawarte w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek, Wnioskodawca prezentuje kapitały własne w latach podatkowych opodatkowania Ryczałtem, w szczególności w ten sposób, że oprócz wyodrębnienia zysku (straty) netto, wyodrębnia również kwotę zysku wypracowanego w latach opodatkowania Ryczałtem. Wspólnicy uprawnieni do otrzymania wypłat tytułem Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą, ponieważ są wspólnikami (udziałowcami) Wnioskodawcy.

Mając na uwadze: − okoliczność opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT od dnia 1 września 2022 r., jak również − istnienie obciążającego Wnioskodawcę (jako następcę prawnego spółki jawnej zgodnie z przepisami art. art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych) i powstałego oraz zaksięgowanego w czerwcu 2022 r. Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem na rzecz Wspólników, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie skutków wykonywania tegoż Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, w okresie opodatkowania estońskim CIT.

Wnioskodawca zamierza bowiem spłacać lub w inny sposób regulować względem Wspólników Zobowiązanie do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem. Od strony wpływu na zysk Wnioskodawcy prezentowany w rachunku zysków i strat na podstawie ustawy o rachunkowości, w okresie opodatkowania Ryczałtem, każdoczesna wypłata części Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem nie obciąży zysku Wnioskodawcy z okresu opodatkowania Ryczałtem. Zatem zysk prezentowany na podstawie ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat za okres opodatkowania Ryczałtem będzie taki sam niezależnie do tego czy będą czy nie będą dokonywane wypłaty tytułem Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem.

W szczególności Wnioskodawca zastanawia się, czy spełnienie na rzecz Wspólników świadczeń tytułem uregulowania całości lub części Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków lub dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, opodatkowanych estońskim CIT.

Wnioskodawca zakłada że będzie opodatkowany Ryczałtem przez okres 4 lat obrotowych co wynika ze złożonego zawiadomienia ZAW-RD. Wobec tego część świadczeń z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem może spełnić na rzecz Wspólników już po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem. W okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem do Wnioskodawcy nie będzie już miał zastosowania rozdział 6b Ustawy CIT, a zatem również i przepisy dotyczące dochodu z ukrytych zysków oraz dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednak będzie miał do Wnioskodawcy zastosowanie art. 28h ust. 3 Ustawy CIT dotyczący rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, jeśli po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca nie rozliczy jednorazowo ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28t ust. 2 Ustawy CIT.

Niezależnie od wypłat tytułem Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, Wnioskodawca będzie w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem dokonywał wypłat tytułem dywidendy z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem, jak również będzie dokonywał wypłat zysków powstałych w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Zyski z okresu sprzed opodatkowania Ryczałtem (powstałe jeszcze w okresie gdy istniał poprzednik prawny Wnioskodawcy, tj. spółka jawna) składają się już w tym momencie na Zobowiązanie do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem (zgodnie z przywołanymi wyżej uchwałami wspólników spółki jawnej jako spółki przekształcanej) - w części obejmującej zyski spółki jawnej jako spółki transparentnej dla podatku dochodowego i nie będącej podatnikiem podatku dochodowego.

Pytania:

1)Czy spełnienie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania estońskim CIT świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT?

2)Czy spełnienie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania estońskim CIT świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT?

3)Czy spełnienie przez Wnioskodawcę w okresie po zakończeniu opodatkowania estońskim CIT świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28h ust. 3 w zw. z art. 28t ust. 2 Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. pytanie 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnienie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania estońskim CIT świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.

Ad. pytanie 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnienie przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania estońskim CIT świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.

Ad. pytanie 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnienie przez Wnioskodawcę w okresie po zakończeniu opodatkowania estońskim CIT świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku zapłaty Ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto na podstawie art. 28h ust. 3 w zw. z art. 28t ust. 2 Ustawy CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKO WNIOSKODAWCY

Ad. 1)

Od dnia 1 stycznia 2021 r., mocą ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122), do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (obecnie: ryczałt od dochodów spółek), zwany również dalej „Ryczałtem” lub „estońskim CIT”.

Estoński CIT to model opodatkowania oparty na koncepcji podatku od przepływów pieniężnych, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie faktycznego podziału zysków podatnika opodatkowanego ryczałtem. Tak długo zaś jak zyski są zatrzymane w spółce, opodatkowanie nie występuje. Stąd z punktu widzenia opodatkowania ryczałtem istotne jest jedynie ujęcie momentu wypłaty zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, niezależnie od formy, w jakiej ona następuje. Z reguły będzie to dywidenda, ale mogą to być także inne formy wypłaty zysku, np. ukryta wypłata zysku (ang. hidden profit distribution) (por. J. Sarnowski, A. Łożykowski, Estoński CIT 2.0, czyli drugi krok w kierunku pełnego systemu estońskiego w Polsce, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2021, s. 87-93).

Realizując omówione wyżej założenie, zgodnie z którym na gruncie Ryczałtu zdarzenie podatkowe dotyczyć może tylko i wyłącznie zysku netto powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem, ustawodawca w art. 28d Ustawy CIT zobowiązał podatników Ryczałtu (tu: Wnioskodawcę) do wyodrębnienia w ramach swoich ksiąg dwóch kwot zysków.

Zgodnie z treścią tego przepisu „Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

2. Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat”.

Wydzielenie to nie jest przypadkowe i służy jednemu celowi - odrębnemu opodatkowaniu zysków osiągniętych w reżimie estońskiego CIT oraz odrębnemu opodatkowaniu zysków uzyskanych w standardowym systemie opodatkowania na zasadach ogólnych Ustawy CIT. Potwierdza ono też, że pojęcie zysku, którym posługuje się ustawodawca w Rozdziale 6b Ustawy CIT należy rozumieć tak, jak jest ono rozumiane na gruncie przepisów o rachunkowości, co zresztą wprost wynika z art. 28c pkt 4 Ustawy CIT. Tym samym zysk nie jest rzeczą takiego czy innego strumienia środków pieniężnych, lecz jest kategorią księgową, rezultatem uwzględnienia przychodów i kosztów ujmowanych w rachunku zysków i strat.

Opodatkowaniu zaś Ryczałtem podlegają tylko i wyłącznie zdarzenia wymienione w art. 28m i art. 28n Ustawy CIT, obniżające ten zysk wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Przytoczone uregulowanie stanowi zdanie wstępne przepisu definiującego ukryte zyski i poprzedza przykładowe wyliczenie owych ukrytych zysków. W kontekście tego zdania wstępnego kluczowe znaczenie ma użyty w nim zwrot: „świadczenie (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”. Wykonanie bowiem przez podatnika Ryczałtu świadczenia o takim charakterze skutkuje powstaniem dochodu z ukrytych zysków.

Aby dobrze zrozumieć znaczenie tego pojęcia, odwołać się należy do współkształtującego je pojęcia „podzielonego zysku”, zdefiniowanego w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT. Ustawodawca wskazuje w tym ostatnim przepisie, że opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Jako że w myśl zakazu wykładni homonimicznej tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 119-121), uznać trzeba, że „podzielony zysk”, o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, ma to samo znaczenie, co „podzielony zysk”, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT − ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konsekwencje te są natomiast takie, że skoro ukryty zysk to świadczenie wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”, a świadczenie w postaci podzielonego zysku może powstać tylko w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, to „prawo do udziału w zysku”, o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, skutkować ma wykonaniem świadczenia związanego z uprawnieniem podmiotu do otrzymania podzielonego zysku, a więc całości lub części tego zysku, który wypracowany został w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Skoro więc w ramach regulowania przez Wnioskodawcę Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, na rzecz Wspólników rozdysponowywane będą zyski wypracowane w okresie sprzed okresu opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, to regulowanie tegoż Zobowiązania nie będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy dochodu z ukrytego zysku. Nie będziemy mieli bowiem do czynienia ze świadczeniami wykonanymi w związku z prawem do udziału w zysku, innymi niż podzielony zysk, gdyż świadczenia te dotyczyć będą zysku wypracowanego w okresie sprzed okresu opodatkowania Ryczałtem.

Świadczenie skutkujące regulowaniem Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem nie uszczuplą zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem. Opodatkowanie świadczeń wykonywanych na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem byłoby niezasadne również z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej oraz gospodarczej. Wspólnicy otrzymując od Wnioskodawcy świadczenia w celu uregulowania Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, będą wszak uzyskiwali środki wynikające z dochodów już uprzednio opodatkowanych przez tych Wspólników podatkiem PIT w związku z udziałami w spółce jawnej.

Przepis art. 13 ust. 1 Nowelizacji z 2020 r. wyraźnie zaś stanowi: „Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 [tj. Ustaw PIT i CIT], w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.”. Wykładni prawa podatkowego należy natomiast dokonywać w taki sposób, aby podatnik podlegał adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku. Opodatkowanie powinno być adekwatne dla danej sytuacji gospodarczej (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 90-91).

W świetle konieczności utrzymania adekwatności opodatkowania oraz konieczności respektowania założenia racjonalności ustawodawcy całkowicie bezzasadna byłaby więc teza, że Wnioskodawca powinien być opodatkowany estońskim CIT od świadczenia z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, którego wypłata nie będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wspólników. Skutkować powstaniem zobowiązania po stronie Wspólników nie będzie zaś z mocy przytoczonego art. 13 ust. 1 Nowelizacji z 2020 r.

Regulowanie tego zobowiązania będzie bowiem równoznaczna z uzyskiwaniem przez Wspólników dochodów z udziału w zyskach spółki jawnej jako spółki transparentnej dla podatku dochodowego, a więc dochodów, które Wspólnicy już opodatkowali memoriałowo w swoich zeznaniach PIT składanych za okresy, w których przychody osiągnęła spółka jawna jako spółka transparentna podatkowo.

Teza przeciwna doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości: − po raz pierwszy − w ramach opodatkowania przez Wspólników, na zasadzie art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, dochodów generowanych przez spółkę jawną w okresie, gdy nie była podatnikiem podatku dochodowego, − po raz drugi − w ramach opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT, gdyby świadczenie dokonane na rzecz Wspólników miało zostać uznane za ukryty zysk. Z wszystkich powyższych względów świadczenia pieniężne lub niepieniężne wykonywane przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania estońskim CIT na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, nie będą stanowiły dochodów z tytułu ukrytych zysków.

Ad. 2)

 Świadczenia pieniężne lub niepieniężne wykonywane przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania estońskim CIT na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, nie będą również stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ustawodawca, w przeciwieństwie do pojęcia ukrytych zysków, nie zdefiniował pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Wspólników, służące regulowaniu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, jest jednak związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Innej aktywności niż działalność gospodarcza Wnioskodawca bowiem nie prowadzi. Wnioskodawca wszak prowadzi działalność zarobkową o charakterze handlowym, we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Aktywność Wnioskodawcy wpisuje się więc w definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 systemowo najbliższego Ustawie CIT aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.).

W toku działalności gospodarczej podmiot gospodarczy (w tym wypadku Wnioskodawca) ponosi różnorodne wydatki. Są to wydatki związane zarówno z działalnością podstawową podmiotu, jak również z innymi aspektami jego działalności, w tym wynikającymi z relacji o charakterze korporacyjnym, normowanych przepisami Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki. Spółka jawna, w formie której działał Wnioskodawca przed przekształceniem, jak również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca jego aktualną formą prawną, jest wszak podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo pod własną firmą, o czym świadczy zresztą wpisanie Wnioskodawcy do rejestru przedsiębiorców. Działalność Wnioskodawcy z całą pewnością nie jest działalnością non-profit. Jest to zatem działalność gospodarcza w czystej postaci.

W związku z powyższym należy podkreślić, że pojęcie wydatków związanych z działalnością gospodarczą jest pojęciem szerszym od pojęcia kosztu uzyskania przychodu. O ile bowiem każdy wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę w związku z działalnością podstawową, pozostałą działalnością operacyjną czy w związku z zobowiązaniami wynikającymi ze stosunków korporacyjnych (np. wypłata dywidendy), jest związany z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, o tyle nie każdy tego rodzaju wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów (jak zwłaszcza dywidenda, która jest związana z działalnością gospodarczą, ale z całą pewnością nie jest kosztem uzyskania przychodów).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że regulowanie przez Wnioskodawcę Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, jako zobowiązania korporacyjnego wynikającego ze stosunku spółki jawnej, poddanego przepisom Kodeksu spółek handlowych, umowy spółki oraz stosownej uchwały wspólników, jest zawsze związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jako następcy prawnego spółki jawnej. Niezależnie od braku możliwości zakwalifikowania świadczenia na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, wskazać należy, że regulowanie zobowiązań powstałych i ujętych w księgach rachunkowych w czasie sprzed okresu opodatkowania ryczałtem (estońskim CIT), nie może w ogóle być uznawane za przypadek wydatkowania środków w sposób niezwiązany z działalnością gospodarczą lub jako ukrytych zysków.

Zgodnie bowiem z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów, zawartymi w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r.: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego.

W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika” (str. 41-42 Przewodnika). Jak z powyższego wynika, Minister Finansów wiąże powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z ujęciem danego świadczenia (wydatku) w księgach rachunkowych podatnika opodatkowanego estońskim CIT w sposób „obciążający wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7)”.

Świadczenia służące całkowitemu lub częściowemu uregulowaniu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem nie obciążą natomiast wyniku finansowego Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie zostaną zaksięgowane na kontach zespołu 4, 5 i 7. Nie ma więc żadnego ryzyka, że na skutek wypłaty świadczeń z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, zysk netto wypracowany przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem zostanie rozdysponowany bez opodatkowania. Źródłem finansowania tych świadczeń będą bowiem zyski wypracowane przez spółkę jawną jako poprzedniczkę prawną Wnioskodawcy w okresie sprzed okresu opodatkowania Ryczałtem.

Ze wszystkich powołanych wyżej względów, regulowanie przez Wnioskodawcę Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem i wykonywanie w związku z tym na rzecz Wspólników świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych w okresie opodatkowania estońskim CIT, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy ani dochodu z tytułu ukrytych zysków, ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lecz będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Ad. 3)

Spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, nie wywoła po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji podatkowych na gruncie Ryczałtu (estońskiego CIT), w szczególności wynikających z art. 28h ust. 3 w zw. z art. 28t ust. 2 Ustawy CIT.

Owo świadczenie nie będzie bowiem miało żadnego związku z sumą zysków netto osiągniętych przez Wnioskodawcę w każdym roku podatkowym opodatkowania Ryczałtem (tj. z dochodem z tytułu zysku netto), lecz z zyskiem wypracowanym przez spółkę jawną jako poprzedniczkę prawną Wnioskodawcy w okresie sprzed okresu opodatkowania Ryczałtem - i to wówczas, gdy spółka jawna była transparentna dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania Ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie Ryczałtem.

W myśl art. 28t ust. 2 Ustawy CIT, podatnik może zapłacić Ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej Ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

Z przytoczonych wyżej uregulowań prawnych wynika, że po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem, Wnioskodawca powinien, co do zasady, opodatkować Ryczałtem sumę zysków netto osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem i dotąd nieopodatkowanych Ryczałtem z uwagi na brak dokonania podziału tych zysków lub brak pokrycia tymi zyskami straty. Zdarzenie podatkowe dotyczy zatem tylko i wyłącznie zysku netto powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem. Logikę tę potwierdzają przywołane już wyżej przepisy art. 28d Ustawy CIT, które zobowiązują podatników do wyodrębnienia w ramach swoich ksiąg dwóch kwot zysków.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu „Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

2. Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat”.

Wydzielenie to nie jest przypadkowe i służy jednemu celowi − odrębnemu opodatkowaniu zysków osiągniętych w reżimie estońskiego CIT oraz odrębnemu opodatkowaniu zysków uzyskanych w standardowym systemie opodatkowania na zasadach ogólnych Ustawy CIT. Powyższe oznacza, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdzie Zobowiązanie do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem powstało w okresie sprzed opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT oraz odnosi się do zysków wypracowanych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy w okresie sprzed opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT, świadczenia spełniane w związku z regulowaniem Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem nie mogą być opodatkowane estońskim CIT ani w trakcie okresu opodatkowania estońskim CIT, ani po zakończeniu okresu opodatkowania estońskim CIT.

Skoro świadczenia spełniane w związku z regulowaniem Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem nie mają żadnego związku z dochodem z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, to tym bardziej nie mają żadnego związku z rozdysponowanym dochodem z tytułu zysku netto.

W myśl bowiem definicji zawartej w przepisie art. 28c pkt 5 Ustawy CIT, ilekroć mowa jest w Rozdziale 6b Ustawy CIT o rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto − oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle tej definicji, aby w ogóle mówić o rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto, przedmiotem dyspozycji musi być właśnie dochód z tytułu zysku netto, a zatem przedmiotem dyspozycji musi być suma zysków netto wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem i dotąd niepodzielona ani nie przeznaczona na pokrycie straty.

W związku z tym spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem, dokonane po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem, nie spowoduje obowiązku uiszczenia Ryczałtu. Regulując Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem nie będzie rozdysponowywał zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz rozdysponowywany będzie zysk netto wypracowany przed rozpoczęciem okresu opodatkowania Ryczałtem przez spółkę jawną będącą poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy i już opodatkowany przez Wspólników w ich zeznaniach PIT złożonych za okresy, w których spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego.

Tym samym regulowanie przez Wnioskodawcę Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem nie będzie zdarzeniem, które by powodowało, że w zakresie regulowania tegoż Zobowiązania do Wnioskodawcy mieć będą zastosowanie przepisy rozdziału 6b Ustawy CIT w związku z treścią art. 28h ust. 3 Ustawy CIT. Brak zastosowania przepisu art. 28h ust. 3 Ustawy CIT do Wnioskodawcy w okolicznościach regulowania Zobowiązania do wypłaty Zysków Sprzed Opodatkowania Ryczałtem już po zakończeniu okresu opodatkowania Ryczałtem, znajduje dodatkowe potwierdzenie w domniemaniu wynikającym z art. 28h ust. 4 Ustawy CIT.

W świetle tego uregulowania sam ustawodawca zakłada, że podatnik, który zakończył okres opodatkowania estońskim CIT („były ryczałtowiec”) będzie dysponował zyskami podlegającymi opodatkowaniu estońskim CIT w ostatniej kolejności, co ma znaczenie ograniczające zakres normowania art. 28h ust. 3 Ustawy CIT i wskazujące na kierunek dokonywania wykładni tego przepisu.

Innymi słowy, przepis art. 28h ust. 3 Ustawy CIT ma być wykładany zawężająco a nie rozszerzająco, skoro nakazuje on stosować przepisy Rozdziału 6b do danego podmiotu już w czasie, w którym przepisy rozdziału 6b zasadniczo nie mają już do tegoż podmiotu zastosowania, gdyż jest on już wówczas opodatkowany podatkiem CIT na zasadach ogólnych. Ustawodawca przyjmuje tu słuszne domniemanie, że zyski z okresu opodatkowania ryczałtem są wypłacane w ostatniej kolejności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „updop”, „Ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1a) updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

Stosownie do art. 1 ust. 5 ww. ustawy:

Opodatkowanie spółek jawnych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, do dochodów osiągniętych przez spółkę jawną przed datą uznania ją za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. spółki jawne traktowane były jako podmioty transparentne podatkowo. Oznacza to, że uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty wspólników spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że 1 lipca 2022 r. Spółka jawna przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Od 1 marca 2022 r. Spółka jawna była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem od tego dnia przystąpił nowy wspólnik będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed 1 marca 2022 r. Spółka przekształcana była transparentna podatkowo, oznacza to, że generowane dochody były opodatkowane przez Wspólników Spółki podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W czerwcu 2022 r. Spółka przekształcana podjęła uchwałę o wypłacie zysku spółki jawnej na poczet wspólników:

‒z poprzednich okresów do 31 grudnia 2020 r.;

‒za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r.;

‒za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2022 r. Spółka jawna była transparentna podatkowo, a generowane dochody były opodatkowane przez Wspólników podatkiem dochodowego od osób fizycznych.

Od 1 marca do 30 czerwca 2022 r. Spółka jawna była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Od 1 lipca do 31 sierpnia 2022 r. Spółka jawna przekształciła się w spółkę z o.o. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. 1 września 2022 r. spółka z o.o. ( Spółka przekształcona) wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Spółkę na rzecz Wspólników z tytułu Zobowiązania do wypłaty zysków sprzed opodatkowania ryczałtem, w okresie opodatkowania estońskim CIT, spowoduje, że po stronie Spółki przekształconej powstanie podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT,

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zawiera otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazuje przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu oprócz omówionych wyżej ukrytych zysków ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

-dochód z tytułu podzielonego zysku,

-dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

-dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

-dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

-dochód z tytułu zysku netto,

-dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

-dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zasady przekształcania oraz rozliczenia się spółki jawnej ze wspólnikami wspólnikiem regulują przepisy kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 22 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2010 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467., dalej: KSH)

Jak stanowi art. 50 § 1 KSH,

Zgodnie z art. 51 § 1 ww. ustawy,

W myśl art. 552 KSH:

Jak wynika z art. 553 § 1, 2 i 3 KSH:

Stosownie do art. 562 § 1 KSH:

W przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 13 zawarty w ustawie nowelizującej, stanowiący, że zyski wypłacane przez spółkę jawną w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wypłata zysków ze spółki jawnej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r., lub jak w analizowanym przypadku od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę jawną przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólników spółki jawnej, to otrzymane przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że na spółce jawnej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez Państwa jako spółkę przekształconą nie będzie także spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z działalności spółki jawnej (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli będziecie Państwo jako spółka przekształcona podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata wypracowanych przed przekształceniem zysków z działalności spółki jawnej przez spółkę przekształconą, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej).

Tym samym wypłata wspólnikom Spółki wypracowanych przed dniem przekształcenia zysków przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, jeżeli Spółka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że:

‒spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Spółkę na rzecz wspólników spółki jawnej z tytułu zobowiązania do wypłaty zyskówwypracowanych przez spółkę jawną do dnia 28 lutego 2022 r., wypłacanych już po przekształceniu, w okresie opodatkowania estońskim CIT nie spowoduje powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT;

‒spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Spółkę na rzecz wspólników spółki jawnej z tytułu zobowiązania do wypłaty zyskówwypracowanych przez spółkę jawną do dnia 28 lutego 2022 r., wypłacanych już po przekształceniu, w okresie opodatkowania estońskim CIT nie spowoduje powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą , o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości, czy po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Spółkę przekształconą, na rzecz Wspólników, nie spowoduje po stronie Spółki powstania obowiązku zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto wskazać należy, że zgodnie z art. 28h ust. 3 ustawy CIT.

Podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.

W myśl natomiast art. 28t ust. 2 ustawy CIT,

Zauważyć należy, że rozdysponowanym dochodem, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach jest zysk wypracowany przez podatnika w okresie opodatkowania ryczałtem.

Podatnik ma bowiem możliwość zapłaty podatku od tego dochodu jednorazowo na „wyjściu” z reżimu ryczałtu od dochodów spółek lub dopiero w momencie jego dyspozycji, nawet jeśli ma to miejsce po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. W takiej sytuacji, przy każdorazowym rozdysponowaniu zysku, podatnik zobowiązany jest złożyć do urzędu skarbowego deklarację CIT-8E wraz z wpłatą ryczałtu należnego od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta dyspozycja została dokonana.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również wyjaśnienia zawarte w ocenie Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 stwierdzić należy, że spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego z tytułu opisanego we wniosku Państwa Zobowiązania wobec Wspólników nie będzie stanowiło rozdysponowania zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28h ust. 3 ustawy CIT. Tym samym spełnienie ww. świadczenia nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przekształconej obowiązku zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu zgodnie z art. 28t ust. 2 ustawy CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznano za prawidłowe w sytuacji, gdy będą Państwo w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane są/będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę jawną w okresie poprzedzającym Państwa opodatkowanie w formie ryczałtowej.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka przekształcona spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powyższe przyjęliśmy za Państwem jako element opisu sprawy nie podlegający ocenie prawnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).