Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.924.2022.2.AK

Możliwość skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 12 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani 16 grudnia 2022 r. oraz 8 lutego 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega Pani w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT). W dniu 10 maja 2020 roku, przed stwierdzeniem rozwodu, wraz z ojcem dziecka zawarła Pani porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów ze wspólnym małoletnim synem po rozwodzie (dalej: Porozumienie).

Zgodnie z Porozumieniem:

1)władza rodzicielska nad wspólnym małoletnim synem stron przysługiwać będzie obojgu rodzicom;

2)miejscem zamieszkania wspólnego małoletniego syna stron będzie każdorazowe miejsce zamieszkania ojca;

3)będzie miała Pani prawo do nieograniczonych kontaktów osobistych ze wspólnym małoletnim synem stron, także poza miejscem zamieszkania ojca i pod jego nieobecność;

4)ojciec zobowiązuje się nie utrudniać kontaktów matki ze wspólnym małoletnim synem stron;

5)zobowiązuje się Pani wykonywać kontakty ze wspólnym małoletnim synem stron;

6)koszty utrzymania i wychowania wspólnego małoletniego syna stron obciążają oboje rodziców, z tym, że zobowiązuje się Pani do łożenia na ten cel określonej kwoty miesięcznie, która to kwota płatna będzie na rachunek bankowy ojca;

7)wszelkie istotne decyzje dotyczące wspólnego małoletniego syna stron rodzice zobowiązują się podejmować wspólnie, a o ile to możliwe, po uprzednim wysłuchaniu małoletniego. W szczególności chodzi o decyzje dotyczące: a) leczenia, b) edukacji, c) wyjazdu za granicę; jednakże w bieżących sprawach bądź też sprawach pilnych decyzje ma prawo podjąć rodzic przy którym dziecko w danej chwili przebywa;

8)rodzice zobowiązują się budować pozytywny obraz drugiego rodzica w oczach dziecka;

9)rodzice zobowiązują się wykonywać niniejsze porozumienie zawsze mając na względzie dobro dziecka, w szczególności zaś rodzice zobowiązują się, że w przypadku zaistnienia sporu co do sposobu wykonywania niniejszego porozumienia, w pierwszej kolejności podejmą próbę polubownego rozwiązania tegoż sporu.

W sierpniu 2020 roku Pani, tj. matka małoletniego dziecka uzyskała rozwód z ojcem dziecka. Sąd Okręgowy ... (dalej: Sąd) w wyroku o stwierdzeniu rozwodu powierzył wykonanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem obojgu rodzicom z zapewnieniem nieograniczonych kontaktów osobistych z synem. Sąd nie orzekł opieki naprzemiennej nad dzieckiem. Zgodnie z wyrokiem Sądu miejsce zamieszkania dziecka ustalono przy ojcu. Od momentu rozwodu, sprawuje Pani faktyczną opiekę nad małoletnim synem. Sąd w wyroku nie wyznaczył konkretnego planu sprawowania opieki nad dzieckiem. W latach, których dotyczy wniosek, ojciec dziecka nie sprawował ani nie będzie sprawować nad nim i jego majątkiem faktycznej pieczy. Pani z uwagi na lepszą sytuacje majątkową zapewnia synowi potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne. Najważniejsze decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna również podejmuje matka dziecka, tj. Pani. W praktyce dziecko spędza większość czasu w miejscu zamieszkania Pani (matki). Pani zajmuje się dzieckiem samodzielnie bez pomocy innych osób, w tym z ograniczonym udziałem ojca dziecka. Bierze czynny udział w wychowaniu dziecka - zapewnia rozwój emocjonalny, organizuje naukę, odrabianie prac domowych, wspólne zabawy itd. W stosunku do małoletniego dziecka, Pani ani ojca dziecka nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o PIT, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ani ustawy o podatku tonażowym, ani ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Ojciec dziecka nie będzie rozliczać się wspólnie z dzieckiem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Pani uzyskiwała w 2021 roku i uzyskuje od 1 stycznia 2022 roku dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze stosunku pracy. Zawarła Pani z ojcem dziecka porozumienie dotyczące wykorzystania ulg podatkowych oraz dotyczące korzystania z rozliczenia dla osób samotnie wychowujących dziecko. Zgodnie z zawartym porozumieniem, Pani będzie wyłącznie uprawniona do korzystania z ulg podatkowych oraz rozliczenia dla osób samotnie wychowujących dziecko, począwszy od 1 stycznia 2021 r. Przedmiotowy wniosek odnosi się do stosowania ulgi do dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2021 oraz kolejnych (od 1 stycznia 2022).

W uzupełnieniu wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na pytania.

Kiedy – prosimy podać datę – uprawomocniło się orzeczenie sądu o rozwodzie między Panią a Pani byłym mężem?

Odpowiedź: Orzeczenie sądu o rozwodzie między Panią a byłym mężem uprawomocniło się w dniu 28 sierpnia 2020 roku (tj. w ciągu 7 dni od dnia ogłoszenia 21 sierpnia 2020 roku wyroku przez sąd).

Czy zawarła Pani ponownie związek małżeński? – jeśli tak, prosiliśmy o wskazanie daty jego zawarcia.

Odpowiedź: Od momentu ogłoszenia rozwodu z byłym mężem nie zawarła Pani ponownie związku małżeńskiego.

Czy w okresie którego dotyczy wniosek wykonywała/wykonuje Pani władzę rodzicielską wobec małoletniego syna, o którym mowa we wniosku?

Odpowiedź: W okresie którego dotyczy wniosek wykonywała/wykonuje Pani władzę rodzicielską wobec małoletniego syna. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym we wniosku władza rodzicielska nie została ograniczona wobec żadnego z rodziców małoletniego dziecka przez sąd.

Pani zdaniem, samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców. W przedmiotowym przypadku to oboje rodzice sprawują opiekę nad dzieckiem oddzielnie, w innym miejscu, każde w „swojej części” czasu w danym roku podatkowym - a zatem „nie wspólnie”.

Tym samym, Pani zdaniem przysługuje Pani prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z ustawy o PIT.

Jak należy rozumieć sformułowanie, że: „ojciec dziecka nie sprawował ani nie będzie sprawować nad nim i jego majątkiem faktycznej pieczy”, skoro wskazała Pani we wniosku, że miejsce zamieszkania małoletniego dziecka sąd ustanowił przy ojcu?

Odpowiedź: Przedmiotowe sformułowanie należy rozumieć w ten sposób, że w czasie gdy dziecko przebywało lub będzie przebywać w mieszkaniu ojca, zajmuje się on jego bieżącymi (podstawowymi) potrzebami w tym czasie.

Tym niemniej, kluczowe decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. zapewnienie synowi wszelkich potrzeb bytowych, rozwojowych, edukacyjnych, emocjonalnych, podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, są podejmowanie przez Panią, a nie Pani byłego męża. Zajmuje się Pani dzieckiem samodzielnie bez pomocy innych osób, w tym z ograniczonym udziałem ojca dziecka. Bierze czynny udział w wychowaniu dziecka - zapewnia rozwój emocjonalny, organizuje naukę, odrabianie prac domowych, wspólne zabawy itd.

Jednocześnie, jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym sprawy Pani z uwagi na lepszą sytuacje majątkową zapewnia synowi pod względem finansowym powyżej wskazane potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne.

Czy w czasie, gdy syn nie przebywa z Panią, ojciec małoletniego dziecka wykonywał/wykonuje względem niego władzę rodzicielską, tj. czy wykonywał/wykonuje obowiązki, dzięki którym dziecko wychowywane było/jest w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny, a w szczególności, czy gdy syn nie przebywa z Panią ojciec dziecka sprawował/sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem i jego majątkiem, zajmował/zajmuje się wychowaniem dziecka, uczestniczył/uczestniczy w podejmowaniu istotnych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania dziecka (tym samym, czy zapewniał/zapewnia i zabezpieczał/zabezpiecza wszystkie jego potrzeby od bytowych, po edukacyjne, rozwojowe, zdrowotne, emocjonalne)?

Odpowiedź: W czasie, gdy syn nie przebywa z Panią, ojciec małoletniego dziecka wykonywał/wykonuje względem niego władzę rodzicielską, tj. wykonywał/wykonuje obowiązki, dzięki którym dziecko wychowywane było/jest w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny. W szczególności gdy syn nie przebywa z Panią ojciec dziecka zajmował/zajmuje się bieżącymi (podstawowymi) potrzebami dziecka w tym czasie, zajmował/zajmuje się wychowywaniem dziecka w tym czasie, spędzał/spędza z nim czas.

Tym niemniej, kluczowe (istotne) decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. zapewnienie synowi wszelkich potrzeb bytowych, rozwojowych, edukacyjnych, emocjonalnych, podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, są podejmowanie przez Panią, a nie byłego męża.

Jak należy rozumieć sformułowanie: W praktyce dziecko spędza większość czasu w miejscu zamieszkania Pani (matki)? Prosimy o wyjaśnienie jak konkretnie wygląda podział czasu opieki nad małoletnim synem pomiędzy Panią a ojcem dziecka.

Odpowiedź: Brak jest konkretnego (formalnego) ściśle ustalonego podziału czasu opieki nad małoletnim synem pomiędzy Panią a ojcem dziecka. Taki podział czasu nie został ustalony zarówno przez sąd jak i przez rodziców dziecka.

W okresie 2021-2022, w skali roku, większość czasu dziecko faktycznie przybywało (mieszkało) w miejscu Pani zamieszkania, a nie ojca.

Przybliżony podział czasu pomiędzy Pani (matki) miejscem zamieszkania, a ojca jej dziecka jest następujący, tj. co do zasady wszystkie dni weekendowe syn mieszka z Panią w jej mieszkaniu.

Jednocześnie, może Pani określić, że około 2/3 dni w miesiącu syn mieszka z Panią w Pani mieszkaniu, a około 1/3 dni w miesiącu przebywa w mieszkaniu u ojca.

Jak należy rozumieć określenie: ojciec dziecka nie będzie się rozliczał wspólnie z dzieckiem, jakie wspólne rozliczenie ma Pani na myśli?

Odpowiedź: Ojciec nie korzysta i nie będzie korzystać, z ulgi dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, ani żadnych innych ulg podatkowych przewidzianych w ustawie o PIT w związku z posiadaniem dziecka.

Powyższa kwestia została potwierdzona pomiędzy Panią a jej byłym mężem w zawartym porozumieniu.

Na czym polega porozumienie zawarte przez Panią z ojcem dziecka dotyczące wykorzystania ulg podatkowych, jakie konkretnie ulgi ma Pani na myśli oraz czego dotyczy to porozumienie (jakie warunki/zasady Państwo ustali/zawarli w związku z tym porozumieniem)? Czy ojciec dziecka będzie korzystał z odliczenie podatkowego w ramach ulgi prorodzinnej?

Odpowiedź: Ojciec nie korzysta i nie będzie korzystać, z ulgi dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, ani żadnych innych ulg podatkowych przewidzianych w ustawie o PIT w związku z posiadaniem dziecka. Ojciec dziecka nie będzie korzystał z odliczenia podatkowego w ramach ulgi prorodzinnej.

Powyższa kwestia została potwierdzona pomiędzy Panią a jej byłym mężem w zawartym porozumieniu. Zgodnie z zawartym porozumieniem w przedmiocie stosowania ulg podatkowych związanych z posiadanym wspólnie dzieckiem za rok kalendarzowy 2021 oraz następne:

„Rodzice zawierają niniejsze porozumienie, postanawiając co następuje:

1)A.K. oświadcza, że w latach kalendarzowych 2021 oraz następnych nie będzie korzystać z ulg podatkowych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym nie będzie korzystać z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, związanych posiadanym małoletnim synem stron – T., urodzonym (...) r.

2)A.K. oświadcza, że do stosowania powyższych ulg, o których mowa w ust. 1 będzie uprawniona wyłącznie matka dziecka – R.K.”.

Czy obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140), czy świadczenie to zostało ustalone tylko jednemu z rodziców, jeśli przedmiotowe świadczenie ustalono dla jednego rodzica, to prosiliśmy o wskazanie, który z rodziców Pani czy ojciec dziecka je pobiera?

Odpowiedź: Świadczenie wychowawcze zostało ustalone tylko jednemu rodzicowi, tj. ojcu dziecka na okres od 1 czerwca 2022 r., do 31 maja 2023 r. Świadczenie to jest wykorzystywane przez ojca na bieżące wydatki dziecka w okresie, gdy dziecko u niego przebywa.

W jakiej wysokości uzyskała Pani dochody w roku podatkowym (latach), którego dotyczy Pani wniosek?

Odpowiedź: W latach 2021 oraz 2022 osiągała Pani wyłącznie dochody z tytułu umowy o pracę.

W 2021 roku kwota dochodu wynikająca z PIT-11 wynosiła: 222 445,89 zł (pozycja 31 formularza PIT-11).

Jednocześnie, za 2022 rok nie otrzymała Pani rozliczenia PIT-11 na moment przygotowania niniejszego pisma. Tym niemniej, łączna wartość dochodów netto za 2022 r. obliczona na podstawie otrzymanych przelewów od pracodawcy w tym roku wynosi: 183 132,72 zł.

Czy Pani syn w całym okresie będącym przedmiotem Pani zapytania w analizowanej sprawie był/będzie małoletni?

Odpowiedź: Tak. Syn w całym okresie będącym przedmiotem zapytania w analizowanej sprawie był/będzie małoletni. Syn urodził się 11 czerwca 2018 roku.

Pytania

1)Czy w przedstawionym stanie faktycznym Pani, jako matce samotnie wychowującej dziecko, przysługuje prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku (zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.)?

2)Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Pani, jako matce samotnie wychowującej dziecko, przysługuje prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku (zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4c - 4f ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.)?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym, jako matce samotnie wychowującej dziecko, przysługuje prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku (zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.)

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Pani, jako matce samotnie wychowującej dziecko, przysługuje prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku (zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4c - 4f ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.)

Uzasadnienie Pani stanowiska:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku: od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1. małoletnie, 2. bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3. do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. W myśl art. 6 ust. 4c ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) (dalej: Ustawa zmieniająca): od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1. małoletnie, 2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Na podstawie art. 6 ust. 4d ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a Ustawy zmieniającej: w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Według art. 6 ust. 4e ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a Ustawy zmieniającej: przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym: 1. dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub 2. przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 - w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Stosownie do art. 6 ust. 4f ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a Ustawy zmieniającej: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162,1981 i 2270).

W świetle art. 6 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na mocy art. 6 ust. 9 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z art. 6 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wynika, że: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków: 1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych".

Podkreślić należy, że na gruncie art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427): w przypadku opodatkowania dochodów uzyskanych w 2021 r., o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przepis art. 6 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio do osoby samotnie wychowującej dzieci i jej dziecka.

Art. 6 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b Ustawy zmieniającej, stanowi, że: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko: 1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy-w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych". Natomiast art. 18 ust. 1 Ustawy zmieniającej stanowi, że: przepisy art. 6 ust. 4c-4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Pani zdaniem, mając na uwadze zacytowane powyżej regulacje ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku jak również regulacje ustawy o PIT obowiązujące od 1 stycznia 2022 roku (w szczególności wykładnię językową, celowościową oraz systemową tych regulacji), przysługuje Pani prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko zarówno za rok 2021 jak i za lata następne. Wykładnia językowa: Pani zdaniem literalna wykładnia analizowanego przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o PIT, nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do jednego z rodziców, gdyż przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, jest zobowiązany „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. W tym miejscu, Pani zdaniem należy podkreślić, że ustawodawca, nowelizując ustawę o PIT od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 ustawy o PIT, a tym samym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy o PIT określającemu kryteria uznania „osobę samotnie wychowującą dzieci” zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelizacją art. 6 ust. 5), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców".

W konsekwencji, Pani zdaniem należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ustawy o PIT. W powyższym przepisie ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Jednocześnie, Pani zdaniem, w celu skorzystania z przedmiotowej ulgi nie jest konieczne samotne wychowywanie dziecka przez cały rok podatkowy. Przede wszystkim powyższa treść nie wynika wprost z przedmiotowych regulacji ustawy o PIT. Mając powyższe na uwadze, Pani zdaniem, wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, tj. konieczne jest samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie w wyniku rozwodu z ojcem dziecka, uzyskała Pani możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej - której Pani nie pozbawiono, ani jej nie ograniczono - w taki sposób, aby dziecko spędzało z matką umowny czas w roku. W ustalonym czasie czynnie uczestniczy Pani w opiece nad dzieckiem i jego wychowaniu, a także organizuje dziecku przestrzeń życiową, która umożliwia jemu wspólne z matką zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dziecka okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, Porozumienie uzgodnione przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka.

Pani zdaniem, jeżeli w art. 6 ust. 4 ustawy o PIT ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), ale ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku „samotne wychowywanie dzieci”, to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, tj. samotnie. Innymi słowy, Pani zdaniem, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko, w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeżeli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, w przedmiotowym przypadku są również spełnione, tj. wychowuje dziecko bez udziału drugiego rodzica (ojca). Powyższe uwagi mają również zastosowanie do art. 6 ust. 4c-e, obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 6 ust. 4f obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dziecko nie ma zastosowania do osoby, która: „wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko” „w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze”.

Pani zdaniem powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ: sprawuje Pani faktyczną pieczę nad dzieckiem. Z uwagi na lepszą sytuacje majątkową zapewnia Pani synowi potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne. Najważniejsze decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna również podejmuje Pani; Sąd nie ustalił opieki naprzemiennej w stosunku do dziecka. Tym samym, dziecko nie jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Reguły widzenia się ojca z dzieckiem nie zostały nigdy formalnie ustalone i mają charakter spontaniczny, często trudny do przewidzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, świadczenie wychowawcze jest przyznawane obojgu rodzicom, gdy opieka sprawowana jest naprzemiennie, w porównywalnych i powtarzających się okresach. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż opieka wykonywana przez ojca, jak zostało wskazane powyżej, nie jest sprawowana „w porównywalnych i powtarzających się okresach”, lecz spotkania mają charakter spontaniczny i trudny do przewidzenia.

Wykładnia celowościowa i systemowa: Pani zdaniem nie można pominąć wykładni celowościowej i systemowej przy interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4 ustawy o PIT/art. 6 ust. 4c-4e ustawy o PIT. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn itp.). W praktyce sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Mając na uwadze powyższe cele, Pani zdaniem samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tym niemniej należy podkreślić, że art. 6 ust. 4 ustawy o PIT, na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Pani zdaniem, samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, niezależnie od tego, że w pewnych okolicznościach dzieckiem może opiekować się również drugi z rodziców, którego opieka nie została ograniczona. Istotne jest jednak to, kto sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ocenie prawnej wyrażonej w analogicznym stanie faktycznym przez Naczelny Sąd Administracyjny: w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II 573/15 FSK: „Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Podatnikowi przysługiwało uprawnienie uregulowane w tym przepisie, bowiem uprawnienie to odnosi się tylko do jednego z rodziców spełniających wymagane kryteria, a nie każdego z rodziców spełniających wymagane kryteria. Tymczasem jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji już literalna wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania „osobę samotnie wychowującą dzieci” zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się „jednego z rodziców”. Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W przepisie tym ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Taka treść z przepisu tego nie wynika. Wystarczające jest zatem, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że Podatnik w wyniku rozwodu z matką dzieci, uzyskał na podstawie porozumienia z nią możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej - której wszak go nie pozbawiono, ani mu jej nie ograniczono - w taki sposób, aby dzieci spędzały z nim umowną połowę czasu w roku, mimo że miejsce zamieszkania dzieci ustalono z matką. Skarżący w tym czasie czynnie uczestniczy w opiece nad dziećmi i ich wychowaniu, a także zorganizował dzieciom przestrzeń życiową, która umożliwia im wspólne z ojcem zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dzieci okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, consensus w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Zgodnie zaś z art. 58 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w brzmieniu obowiązującym w dacie rozwodu Podatnika (26 października 2010 r.) w wyroku orzekającym rozwód sąd rozstrzyga o władzy rodzicielskiej nad wspólnym małoletnim dzieckiem obojga małżonków i o kontaktach rodziców z dzieckiem oraz orzeka, w jakiej wysokości każdy z małżonków jest obowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania dziecka. Sąd uwzględnia porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem po rozwodzie, jeżeli jest ono zgodne z dobrem dziecka. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia. Skoro Podatnik z matką dzieci podzielili czas opieki i wychowywania dzieci po połowie i realizują oddzielnie te zadania, a przy tym każde z rodziców w swoim czasie samodzielnie - nie tylko bez współpracy, ale nawet bez wsparcia i pomocy drugiego rodzica - wykonuje obowiązki wychowawcze, to art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy interpretować w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, jaki został opisany przez Podatnika w niniejszej sprawie, a nie w sposób abstrakcyjny, jak próbował tego dokonać Minister Finansów w skardze kasacyjnej. Minister opierał się przy tym głównie na poprzednim brzmieniu przepisów i orzecznictwu na tej podstawie wykształconemu, kiedy to do 31 grudnia 2010 r. funkcjonowała ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dziecko, będąca zresztą źródłem rozbieżności w orzecznictwie. Nie można też pominąć wykładni celowościowej i systemowej przy interpretacji przepisu dotyczącego ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywania. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się też do art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek-jaki zdaje się stawiać Minister Finansów - przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów i wdowców, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Niewątpliwie należy zgodzić się z poglądem wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie, że nie każda osoba stanu wolnego mająca dzieci (lub inna określona w komentowanym przepisie) jest osobą samotnie wychowującą dziecko, jednak w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, gdy Skarżący nie tylko jest stanu wolnego i ma małoletnie dzieci, ale w istocie w roku podatkowym samotnie je wychowuje na zasadach określonych w harmonogramie opieki naprzemiennej ustalonym z matką dzieci. Skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to w sytuacji, gdy w stanie faktycznym opisanym we wniosku oboje rodzice sprawują opiekę nad dziećmi oddzielnie, w innym miejscu, każde w „swojej połowie” czasu w danym roku podatkowym - a więc jak zauważył WSA „nie wspólnie”, to prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć nie tylko to z rodziców, któremu ustalono wspólne miejsce zamieszkania z dziećmi, ale każde z nich”.

W wyroku z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 869/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził że: „Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej przytoczonym wyroku, wskazując że nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku „samotne wychowywanie dzieci”, to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Nie można przy tym zaaprobować stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, gdy rodzice naprzemiennie sprawują opiekę nad dzieckiem, skarżącej nie można uznać za osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji, iż nie przysługuje jej prawo preferencyjnego rozliczenia jako osobie samotnie wychowującej dziecko. W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w miarę jednolicie przyjmowano, że art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób „samotnie wychowujących dzieci”, a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Przyjmowano także, że status osoby „samotnie wychowującej dzieci” przysługiwać może tylko jednemu z rodziców (postanowienie siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt II FPS 3/10, wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądami doktryny). Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, w którym przyjęto, że wprowadzając tę ulgę, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka. Podkreślić jednak należy, że wskazane wyżej poglądy były ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Natomiast nowelizacja omawianego przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r., w ocenie Sądu, nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. W wyniku tej nowelizacji nie tylko zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ale ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji „osoby samotnie wychowującej dzieci”. Zgodnie z tą definicją, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważało się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Stąd w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. uzasadniony byłby wniosek, że status osoby samotnie wychowującej dzieci przysługiwać może tylko jednemu z rodziców spełniających powyższe kryteria co do jego stanu cywilnego lub sytuacji prawnej bądź faktycznej.

Obecne, zacytowane wcześniej brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie zawiera natomiast zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd w ocenie Sądu, status taki może mieć każde z rodziców dziecka, spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie". W wyroku z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 785/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził że: „Zdaniem Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku „samotne wychowywanie dzieci”, to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Nie można przy tym zaaprobować stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, żadnego z rodziców nie można uznać za osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że żadnemu z rodziców nie przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Zdaniem organu, zamiarem Sądu było, aby proces wychowania dziecka przeprowadzony był wspólnie przez obojga rodziców. Zatem ojciec i matka współuczestniczą w wychowaniu wspólnego dziecka, mimo że nie zamieszkują razem. W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w miarę jednolicie przyjmowano, że art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób „samotnie wychowujących dzieci”, a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Przyjmowano także, że status osoby „samotnie wychowującej dzieci” przysługiwać może tylko jednemu z rodziców (postanowienie siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt II FPS 3/10, wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądami doktryny).

Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, w którym przyjęto, że wprowadzając tę ulgę, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka. Podkreślić jednak należy, że wskazane wyżej poglądy były ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Natomiast nowelizacja omawianego przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r., w ocenie Sądu nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. W wyniku tej nowelizacji nie tylko zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f, ale ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji „osoby samotnie wychowującej dzieci”. Zgodnie z tą definicją, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważało się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Stąd w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. uzasadniony byłby wniosek, że status osoby samotnie wychowującej dzieci przysługiwać może tylko jednemu z rodziców spełniających powyższe kryteria co do jego stanu cywilnego lub sytuacji prawnej bądź faktycznej.

Obecne, zacytowane wcześniej brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie zawiera natomiast zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd w ocenie Sądu status taki może mieć każde z rodziców rozwiedzionych spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie. (...) Wobec braku wymogu samotnego wychowywania dziecka przez cały rok podatkowy, zdaniem Sądu nie może mieć znaczenia prawnego szczegółowe procentowe określenie czasu faktycznie spędzonego z dzieckiem w ciągu roku czy też stopień rzeczywistego zaangażowania w proces wychowania dziecka, który zresztą w niektórych przypadkach mógłby wymykać się jednoznacznej ocenie. Z punktu widzenia treści obecnie obowiązującego przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. liczy się zatem status osoby rodzica określony w tym przepisie (tj. jej stan cywilny lub określona tam sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego.

(...) Resumując, zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprawy, skarżąca nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów, jest zasadny. Skarżąca bowiem samotnie wychowuje dziecko w czasie, kiedy u niej mieszka, opiekując się nim samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Zdaniem Sądu, kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych - deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną." W wyroku z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 465/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził że: „Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. Zdaniem Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając przecież świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku „samotne wychowywanie dzieci”, to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny. (...) Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ interpretacyjny mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Zatem literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic, a zatem tak jak to przedstawił skarżący w opisie stanu faktycznego. Resumując, zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów jest zasadny. Skarżący bowiem samotnie wychowuje dzieci w czasie, kiedy u niego mieszkają, opiekując się nimi samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Zdaniem Sądu, kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych - deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną”.

Pani zdaniem, przedstawione powyżej uwagi w zakresie wykładni regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2021 roku, znajdują również zastosowanie do regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2022 roku. Należy podkreślić, że brzmienie art. 6 ust. 4 obowiązującego do 31 grudnia 2021 roku i art. 6 ust. 4c obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku precyzuje pojęcie „osoby samotnie wychowującej dzieci” w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Również istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. Pani zdaniem w przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, tj. sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej. W sytuacji, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o PIT, i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie została ustalona ani orzeczona przez Sąd opieka naprzemienną, o której mowa w art. 6 ust. 4f ustawy o PIT. Jednocześnie, zgodnie z zawartym porozumieniem z ojcem dziecka, dotyczącym rozliczeń podatkowych za 2021 rok i lat następnych, tylko Pani będzie dokonywać rozliczeń podatkowych stosując ulgę będącą przedmiotem niniejszego wniosku. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa wskazać należy, że skoro Pani sprawuje faktyczną opiekę nad małoletnim synem, zapewnia synowi wszelkie potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne, podejmuje decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, a ojciec dziecka nie sprawował nad nim i jego majątkiem faktycznej pieczy, to Pani: - spełnia warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o PIT i tym samym przysługuje Pani prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku; - spełniać będzie warunki określone w art. 6 ust. 4c ustawy o PIT i tym samym będzie przysługiwać Pani prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in.: w interpretacji z dnia 7 lipca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.209.2022.2.MD, Dyrektor KIS stwierdził że: „Brzmienie art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje pojęcie „osoby samotnie wychowującej dzieci” w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Równie istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej. W sytuacji, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do płacenia alimentów oraz zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania sporadycznych kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica lub płacenia przez niego alimentów. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie i powołane przepisy prawa wskazać należy, że skoro od momentu rozwodu w 2017 r. sprawuje Pani faktyczną opiekę nad małoletnim synem, zapewnia Pani synowi wszelkie potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne, podejmuje Pani decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, a ojciec dziecka nie sprawował nad nim i jego majątkiem faktycznej pieczy, spełnia Pani warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przysługuje Pani prawo do skorzystania za rok 2021 z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Za lata 2022 i 2023 oraz lata kolejne będzie Pani także spełniała warunki określone w art. 6 ust. 4c przywołanej ustawy i będzie Pani przysługiwało również prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie”. W interpretacji z dnia 27 października 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.543.2022.2.MD, Dyrektor KIS stwierdził że: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa wskazać należy, że skoro w 2022 r. sprawuje Pani władzę rodzicielską nad synem, a ojciec dziecka nie sprawuje nad nim opieki, nie zapewnia mu wychowania, nie bierze udziału w kluczowych decyzjach dotyczących dziecka, a sąd nie orzekł opieki naprzemiennej nad dzieckiem, będzie Pani spełniała warunki określone w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie Pani przysługiwało prawo do skorzystania za 2022 r. z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W myśl art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265):

Na podstawie art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

Według art. 6 ust. 4e cytowanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

Stosownie do art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

W świetle art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Na mocy art. 6 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wynika, że:

Wyjaśnić przy tym należy, że na gruncie art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427):

Art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, stanowi, że:

Natomiast art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw stanowi, że:

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

-posiadania przez rodzica statusu osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci),

-wychowywania przez rodzica samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),

-nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

-nie podlegania przez rodzica i dziecko (dzieci) opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Z istoty pojęcia „osoby samotnie wychowującej dziecko” wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny.

Przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.

Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.

Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia „wychowywać”, należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. „Wychowywać” w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

Zatem prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do preferencyjnego rozliczenia powinny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z analizy sprawy wynika, że przed stwierdzeniem rozwodu zawarła Pani porozumienie z ojcem dziecka w sprawie sprawowania opieki na małoletnim synem. Z porozumienia tego wynika m.in., że władza rodzicielska będzie przysługiwać obojgu rodzicom, miejscem zamieszkania małoletniego dziecka będzie miejsce zamieszkania ojca, Pani będzie miała nieograniczony kontakt z synem, koszty utrzymania i wychowania dziecka będą obciążały oboje rodziców, w związku z czym Pani zobowiązała się do przekazywania na rachunek bankowy ojca dziecka miesięcznie określonej kwoty, wszelkie istotne decyzje dotyczące syna będą podejmowane wspólnie przez rodziców. W wyroku sądowym w sprawie dotyczącej rozwodu władza rodzicielska powierzona została obojgu rodzicom, sąd nie orzekł opieki naprzemiennej. Miejsce zamieszkania dziecka ustalono przy ojcu.

Ponadto w sprawie wskazała Pani, że: W przedmiotowym przypadku to oboje rodzice sprawują opiekę nad dzieckiem oddzielnie, w innym miejscu, każde w „swojej części” czasu w danym roku podatkowym - a zatem „nie wspólnie”.

W czasie, gdy syn nie przebywa z Panią, ojciec małoletniego dziecka wykonywał/wykonuje względem niego władzę rodzicielską, tj. wykonywał/wykonuje obowiązki, dzięki którym dziecko wychowywane było/jest w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny. W szczególności gdy syn nie przebywa z Panią ojciec dziecka zajmował/zajmuje się bieżącymi (podstawowymi) potrzebami dziecka w tym czasie, zajmował/zajmuje się wychowywaniem dziecka w tym czasie, spędzał/spędza z nim czas. (…) Przybliżony podział czasu pomiędzy miejscem zamieszkania Wnioskodawcy (matki) a ojca jej dziecka jest następujący, tj. co do zasady wszystkie dni weekendowe syn mieszka z Wnioskodawcą w jej mieszkaniu.

Przystępując do oceny możliwości rozliczania się przez Pani w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko – mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – stwierdzić należy, że skoro zarówno Pani jak i ojciec dziecka sprawujecie władzę rodzicielską wobec syna, to nie sposób uznać Panią za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym konkretnym przypadku fakt współdziałania Pani i ojca dziecka w wychowywaniu syna nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko przez Panią.

Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym przez Panią stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – w sytuacji, gdy Pani i ojciec dziecka posiadają nieograniczoną władzę rodzicielską – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza Pani, gdy dziecko u niej zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoim ojcem. Wychowania dziecka nie da się „podzielić”, bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Zauważyć również należy, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem – nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko.

Zatem nie kwestionując zaangażowania Pani w proces wychowawczy syna nie można uznać Pani za osobę samotnie wychowującą dziecko. Wobec tego nie przysługuje Pani uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oraz 2022 rok.

Uprawnienie do omawianego preferencyjnego rozliczania się nie będzie Pani przysługiwać także za lata kolejne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

·zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).