Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.726.2022.4.ANK

Czy wypłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz Spółki Cypryjskiej na podstawie Royalty Agreement, którego wysokość uzależniona jest od wielkości sprzedaży produkowanego przez Wnioskodawcę alkoholu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT; Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku w wysokości 20% wypłaty.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy:

- wypłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz Spółki Cypryjskiej na podstawie Royalty Agreement, którego wysokość uzależniona jest od wielkości sprzedaży produkowanego przez Wnioskodawcę alkoholu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT;

- w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku w wysokości 20% wypłaty.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 stycznia 2023 r. (wpływ 13 stycznia 2023 r.) oraz pismem 1 lutego 2023 r. wpływ tego samego dnia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) jest stroną umowy „Royalty Agreement” z X na mocy której Spółka jest zobowiązana do uiszczania opłat w związku ze sprzedażą produkowanego przez Wnioskodawcę alkoholu. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą. Natomiast X (odbiorca płatności) posiada zarejestrowaną siedzibę na Cyprze. Wnioskodawca i X nie są podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca zawarł Royalty Agreement, na mocy którego jest aktualnie zobowiązany do uiszczania określonej opłaty uzależnionej od wolumenu sprzedaży jednej z produkowanych przez siebie wódek na świecie [dalej: „Opłata”]. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczania Opłaty od 1 stycznia 2007 r. Pierwotnie Opłaty były dokonywane na rzecz spółki A. Obecnie, od 2011 r., stroną Royalty Agreement jest X (Spółka Cypryjska). Podsumowując, Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczania Opłaty na rzecz Spółki Cypryjskiej. Opłata wynika z umowy Royalty Agreement.

W uzupełnieniu wniosku z 12 stycznia 2023 r. oraz 1 lutego 2023 r. wskazano:

Royalty Agreement nie wskazuje wprost charakteru wypłacanej opłaty/wynagrodzenia na jej podstawie. Natomiast zgodnie z Royalty Agreement, Opłatę w uzgodnionej wysokości należy uiszczać od każdej butelki alkoholu sprzedawanej na całym świecie pod marką (…) lub (…). Opłaty uzależnione są od ilości butelek alkoholu sprzedanych na całym świecie.

Opłaty należy uiszczać na rzecz drugiej strony Royalty Agreement lub jej następcy prawnego.

W Royalty Agreement posłużono się terminem „payment of royalties” w celu określenia płatności dokonywanych na rzecz drugiej strony umowy.

Charakter opłaty/wynagrodzenia wypłacanego X nie wynika z Umowy.

Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez X opłata ta stanowi wynagrodzenie za określone usługi niematerialne (m.in. uzyskanie dostępu do destylarni, zabezpieczenie praw do dystrybucji alkoholu marki (…) w Stanach Zjednoczonych oraz marketing marki (…) jako marki luksusowej).

Co więcej obowiązek uiszczania przez Spółkę tych opłat w celu produkcji i sprzedaży wódki pod marką (…) został potwierdzony przez Sąd Arbitrażowy w Stanach Zjednoczonych.

Płatności, które Spółka jest zobowiązana uiszczać na rzecz X, określane są w Royalty Agreement jako „royalties”. Jednakże płatności te nie są związane z udzieleniem licencji, przeniesieniem majątkowych praw autorskich, praw własności intelektualnej ani innych praw niematerialnych.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez X, płatności są związane ze świadczonymi usługami, które zostały opisane w punkcie powyżej.

Spółka nie posiada certyfikatu rezydencji X.

Zgodnie z wiedzą Spółki, X nie wykonuje działalności przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład/oddział.

Umowa Royalty Agreement nie obejmuje żadnej formy płatności za korzystanie z destylarni lub urządzeń destylacyjnych. Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi Spółce, usługi niematerialne stanowiące podstawę zapłaty wynagrodzenia obejmowały doradztwo w zakresie zawarcia umowy produkcyjnej z właścicielem instalacji gotowej do dostarczania alkoholu niezbędnego do prowadzenia działalności.

Płatności, które Spółka jest zobowiązana uiszczać na rzecz X, określane są w Royalty Agreement jako „royalties”. Jednakże opłata ta nie wiąże się z prawem do korzystania z marki (znaku towarowego), do której odbiorcy należności przysługują prawa autorskie i prawa pokrewne, ani prawa własności przemysłowej. Opłata wynikająca z umowy nie jest należnością uzyskiwaną z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej. Termin "royalties" był używany w szerokim znaczeniu handlowym (a nie czysto prawnym). Tym samym "zabezpieczenie praw do dystrybucji" wiązało się, w rozumieniu Spółki, z usługami niematerialnymi, których celem było zapewnienie możliwości komercyjnej dystrybucji produktu.

Podsumowując, w ocenie Spółki, na podstawie dostępnych informacji, przedmiotowa opłata nie ma związku ani z wynagrodzeniem za korzystanie ze środków trwałych (np. obiektu gorzelni), ani z wartościami niematerialnymi (know-how, patenty itp.).

Pytania

 1. Czy wypłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz Spółki Cypryjskiej na podstawie Royalty Agreement, którego wysokość uzależniona jest od wielkości sprzedaży produkowanego przez Wnioskodawcę alkoholu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT [dalej: Podatek u źródła]?

 2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku w wysokości 20% wypłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Cypryjskiej wynagrodzenia naliczanego od wielkości sprzedaży alkoholu wyprodukowanego przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT a w konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku w wysokości 20% wypłaty.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy przepis określa zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, któremu podlegają nierezydenci w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium RP.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu „należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot dokonujący wypłaty.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy Opłata (uiszczana przez niego na podstawie Royalty Agreement, uzależniona od wolumenu sprzedaży wyprodukowanego przez Wnioskodawcę alkoholu) spełnia powyższą definicję.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Na marginesie, umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. [dalej: „UPO Cypr-Polska”] reguluje „należności licencyjne” w art. 12 (angielska wersja językowa UPO Cypr-Polska posługuje się określeniem „royalties”). Art. 12 UPO Cypr-Polska definiuje „należności licencyjne” jako wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw do filmów dla kin oraz filmów lub taśm do transmisji w radiu lub telewizji. W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń wypłacanych za użytkowanie lub praw do użytkowania wymienionych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne kopiowanie naruszanie takich praw.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d, 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.

Dodatkowo art. 26 ust. 1 wskazuje, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ustawodawca zobowiązał również osoby dokonujące wypłat do zachowania należytej staranności w zakresie weryfikacji warunków formalnych do zastosowania ochrony traktatowej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2022 r. przepisy zawężają wprawdzie stosowanie mechanizmu bezwarunkowego poboru podatku zryczałtowanego (stosownie do art. 26 ust. 2e) jedynie do podmiotów powiązanych. W związku z tym, że Wnioskodawca nie jest podmiotem powiązanym z odbiorcą płatności, to mechanizm ten nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przy dokonywaniu wypłat, które mogą podlegać zryczałtowanemu podatkowi u źródła.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka jest stroną umowy ze Spółką Cypryjską na mocy której Spółka jest zobowiązana do uiszczania Opłat na podstawie Royalty Agreement uzależnionych od wolumenu sprzedaży produkowanego przez Wnioskodawcę alkoholu. Opłaty są należne od każdej sprzedanej skrzynki alkoholu określonej marki.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zważywszy na charakter wskazanych opłat wynikających z Royalty Agreement należy uznać, że stanowią one przychody nierezydenta (Spółki Cypryjskiej) wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka Cypryjska uzyskuje przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które to przychody podlegają opodatkowaniu w wysokości 20% tych przychodów.

Jednocześnie, na Wnioskodawcy, jako na podmiocie dokonującym wypłat, na podstawie art. 26 ustawy CIT ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

W art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Jak stanowi art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 22a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatnika podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Istota przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia sprowadza się do ustalenia, czy usługi niematerialne opisane we wniosku objęte są zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Z wniosku i uzupełnienia wniosku wynika, że płatności, które Spółka jest zobowiązana uiszczać na rzecz X, określane są w Royalty Agreement jako „royalties”. Jednakże płatności te nie są związane z udzieleniem licencji, przeniesieniem majątkowych praw autorskich, praw własności intelektualnej ani innych praw niematerialnych. Opłata ta nie wiąże się z prawem do korzystania z marki (znaku towarowego), do której odbiorcy należności przysługują prawa autorskie i prawa pokrewne, ani prawa własności przemysłowej. Opłata wynikająca z umowy nie jest należnością uzyskiwaną z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej. Przedmiotowa opłata nie ma związku ani z wynagrodzeniem za korzystanie ze środków trwałych (np. obiektu gorzelni), ani z wartościami niematerialnymi (know-how, patenty itp.).

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z wyjaśnieniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie nie obejmuje należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Opłata ta stanowi natomiast wynagrodzenie za określone usługi niematerialne stanowiące podstawę zapłaty wynagrodzenia m.in. za:

- doradztwo w zakresie zawarcia umowy produkcyjnej z właścicielem instalacji gotowej do dostarczania alkoholu niezbędnego do prowadzenia działalności;

- zabezpieczenie praw do dystrybucji alkoholu marki (…) - których celem było zapewnienie możliwości komercyjnej dystrybucji produktu (…) w Stanach Zjednoczonych oraz

- marketing marki (…) jako marki luksusowej.

W związku z powyższym należy zatem ustalić, czy przedmiotowa opłata będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest wprawdzie katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia m.in. pojęć: „usług reklamowych” oraz „usług doradczych”. Przepisy ustawy o CIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie ich definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje natomiast marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku. Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu, a synonimem tego pojęcia jest słowo reklama, promocja.

Z porównania definicji „marketingu” oraz słownikowego znaczenia terminu „reklama” można wywieść wniosek, że reklama jest tylko jednym ze środków, skupionym na rozpowszechnieniu finalnej informacji o konkretnych usługach, która jest jedną z ostatecznych postaci realizacji przez podmioty działające na rynku szerszych czynności marketingowych.

„Doradztwo”  natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

 1. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

 2. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

 3. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

 4. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

 5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli czy usług przetwarzania danych nie decyduje tylko sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie tylko nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Wskazaną we wniosku i uzupełnieniu Opłatę poniesioną w celu komercyjnej dystrybucji produktu zawierającą m.in. doradztwo w zakresie zawierania umowy, zabezpieczenie praw do dystrybucji oraz marketing marki należy zaliczyć do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako usługi doradcze i reklamowe oraz mające charakter świadczeń o podobnym charakterze do tych usług.

W sprawie Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 20% od dokonanych wypłat należności.

Zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w tym np. innej stawki podatku niż wskazana w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jest możliwe tylko w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji cypryjskiego podmiotu będącego odbiorcą należności. Z uwagi na to, że Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu do wniosku, że nie będzie posiadał certyfikatu rezydencji X to w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i obowiązek zastosowania 20% stawki podatku od wypłaconych należności.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- wypłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz Spółki Cypryjskiej na podstawie Royalty Agreement, którego wysokość uzależniona jest od wielkości sprzedaży produkowanego przez Wnioskodawcę alkoholu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ust. 2a ustawy o CIT - jest prawidłowe;

- w związku z płatnościami na rzecz Spółki cypryjskiej Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku u źródła w wysokości 20% od dokonanej wypłaty na podstawie ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).