Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.248.2022.1.JF

W zakresie ustalenia, czy w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem Państwu budynku hotelowego, uzyskają Państwo przychód z nieodpłatnych świadczeń, jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem Państwu budynku hotelowego, uzyskają Państwo przychód z nieodpłatnych świadczeń, jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której głównym przedmiotem działalności jest pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 93.29.B), natomiast prowadzi również działalność polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami (PKD 68.20.Z). Do Wnioskodawcy zgłosił się podmiot zainteresowany wybudowaniem na jednej z nieruchomości należącej do Wnioskodawcy budynku hotelowego (według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych będzie to budynek o symbolu PKOB -121), z uwagi na atrakcyjną lokalizację nieruchomości. W związku z tym, że Wnioskodawca wyklucza sprzedaż nieruchomości, strony dążą do zawarcia umowy dzierżawy niezabudowanej działki gruntu, na podstawie której dzierżawca (dalej: Dzierżawca) będzie zobowiązany do regulowania na rzecz Wnioskodawcy czynszu dzierżawnego, a Wnioskodawca odda Dzierżawcy działkę gruntu do używania i czerpania pożytków. Czynsz dzierżawny zostanie określony w wartości rynkowej. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, Dzierżawca będzie uprawniony do dokonywania na własny koszt nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy. W umowie zostanie wprost wskazane, że Dzierżawca będzie realizował własnym kosztem na działce gruntu inwestycję polegająca na wybudowaniu budynku hotelowego. Budynek zostanie wzniesiony przez Dzierżawcę, jako obiekt wzniesiony na gruncie, do którego tytuł prawny posiada Wnioskodawca.

Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, po zakończeniu stosunku dzierżawy Dzierżawca zobowiązuje się niezwłocznie zwrócić przedmiot dzierżawy Wydzierżawiającemu (Wnioskodawcy), a Wydzierżawiający będzie uprawniony do zatrzymania nakładów poczynionych na przedmiot dzierżawy, które są trwale z gruntem związane. W związku z tym po zakończeniu stosunku dzierżawy budynek hotelowy zostanie przy Wnioskodawcy.

Umowa dzierżawy będzie wskazywać, że Dzierżawca w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy będzie mógł domagać się zwrotu nakładów poprzez ich rozliczenie. Rozliczenie nakładów poniesionych na nieruchomość będzie miało charakter odpłatny. Rozliczenie to nastąpi poprzez zapłatę przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy sumy pieniężnej odpowiadającej wartości rynkowej nakładów poczynionych przez Dzierżawcę wyliczonych przez niezależnego rzeczoznawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy zdarzenia zakończenia stosunku dzierżawy, o której mowa w zdarzeniu przyszłym - tj. zatrzymania nakładów (budynku hotelowego) przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nakłady poniesione przez Dzierżawcę zostaną rozliczone w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym.

Pytanie

Czy w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem budynku hotelowego przy Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyska przychód z nieodpłatnych świadczeń, jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 694 ww. Kodeksu, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. W myśl art. 705 ustawy - Kodeks cywilny, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Od strony cywilistycznej dokonane przez dzierżawcę nakłady na przedmiot dzierżawy stają się częścią składową nieruchomości. W trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca, za zgodą wydzierżawiającego, może ulepszyć dzierżawioną rzecz. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że dzierżawca, który poniósł nakłady na rzecz dzierżawioną, jest ich właścicielem tylko w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Ponadto stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Kwestie wzajemnych rozliczeń między stronami reguluje art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 CITU przychodami jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 CITU wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b. Z kolei według art. 12 ust. 5a CITU wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 12 ust. 6 CITU wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustalenie, czy nakłady miały charakter świadczenia odpłatnego, nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego możliwe jest dopiero z chwilą dokonania rozliczenia tychże nakładów przez strony. Dopiero z tą chwilą można ustalić, czy wartość nakładów rzeczywiście zwiększyła majątek podatnika bez żadnego ekwiwalentu z jego strony, czy też, podatnik przekazał w ramach rozliczenia ekwiwalent odpowiadający w całości lub w części wartości nakładów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że strony umowy dzierżawy dokonają rozliczenia pozostawionych na nieruchomości nakładów. Rozliczenie nakładów poniesionych na nieruchomość, będzie miało charakter odpłatny. Rozliczenie to nastąpi poprzez zapłatę przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy sumy pieniężnej odpowiadającej wartości rynkowej nakładów poczynionych przez Dzierżawcę wyliczonych przez niezależnego rzeczoznawcę. W konsekwencji, należy więc stwierdzić, że u Wnioskodawcy nie dojdzie do uzyskania korzyści majątkowej z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę i nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 5, 5a, 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Ustawodawca nie precyzuje jednak co należy rozumieć przez „wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5, 5a, 6 i 6a ww. ustawy podatkowej sposobu i kryteriów ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcia „nieodpłatne czy częściowo odpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia” zasadnym jest odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Pojęcie to zostało sprecyzowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 lub uchwała powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskał albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego, a tym samym świadczenie to należy uznać za odpłatne lub częściowo odpłatne, bez względu na formę ekwiwalentności. Formą tą może być zatem również - zapłata przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy sumy pieniężnej odpowiadającej wartości rynkowej nakładów poczynionych przez Dzierżawcę wyliczonych przez niezależnego rzeczoznawcę – jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przy czym ekwiwalentność, oznacza w tym względzie sytuację, że żaden z podmiotów biorących udział w transakcji nie uzyska przysporzenia wyższego względem drugiego (korzyści wyższej).

Jak stanowi art. 12 ust. 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 5a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 6 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 12 ust. 6a ustawy o CIT:

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11).

Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Analizując zatem przepisy ustawy o CIT, stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności).

Jednocześnie zauważyć należy, że w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię nierozliczenia nakładów na zabudowanie cudzych nieruchomości gruntowych poczynionych przez dotychczasowego ich dzierżawcę, w sytuacji, gdy na rzecz właściciela nieruchomości zostanie dokonany nieodpłatny zwrot tych nieruchomości.

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy w analizowanej sytuacji powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki, koniecznym jest przeanalizowanie charakteru tych nakładów poprzez odwołanie się do uregulowań Kodeksu cywilnego oraz ekonomicznego wymiaru całej transakcji.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego przepis ten należy stosować odpowiednio także do dzierżawy.

W przypadku zatem zabudowania dzierżawionego przez Dzierżawcę gruntu będącego własnością Wnioskodawcy, strony zdecydować mogą, że albo grunt ten zostanie przywrócony do stanu poprzedniego (tj. usunięte/wyburzone zostaną postawione budynki) albo dokonane zostanie rozliczenie poniesionych nakładów, poprzez ich zwrot dzierżawcy.

W analizowanej sytuacji umowa dzierżawy wskazuje na zwrot dzierżawionego gruntu wraz z poczynionymi na nim nakładami, zaś rozliczenie nakładów poniesionych na nieruchomość będzie miało charakter odpłatny i nastąpi poprzez zapłatę przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy sumy pieniężnej odpowiadającej wartości rynkowej nakładów poczynionych przez Dzierżawcę wyliczonych przez niezależnego rzeczoznawcę.

Przenosząc dokonaną powyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego na grunt analizowanej sprawy należy wyjaśnić, iż przy tak skonstruowanej umowie najmu, Wnioskodawca nie otrzyma „nieodpłatnego świadczenia”, które kształtuje podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w trybie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie bowiem nie mamy do czynienia ze świadczeniami w naturze ani nieodpłatnymi świadczeniami, albowiem wartość nakładów będzie miała charakter odpłatny i rozliczana jest poprzez zapłatę przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy sumy pieniężnej odpowiadającej wartości rynkowej nakładów poczynionych przez Dzierżawcę wyliczonych przez niezależnego rzeczoznawcę.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem budynku hotelowego przy Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia ponieważ, rozliczenie nakładów poniesionych na nieruchomość będzie miało charakter odpłatny, gdyż nastąpi poprzez zapłatę przez Państwa na rzecz Dzierżawcy sumy pieniężnej odpowiadającej wartości rynkowej nakładów poczynionych przez Dzierżawcę wyliczonych przez niezależnego rzeczoznawcę.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Warunki regulujące wzajemne rozliczenie stron w związku z przeniesieniem jak również sposób ustalania wartości rynkowej nakładów (budynku hotelowego) nie były przedmiotem oceny Organu. Dokonanie oceny w ww. zakresie, wykracza poza kompetencje tut. Organu - ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również zakres złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższa kwestia może zostać zweryfikowana w ramach ewentualnego postępowania prowadzonego przez uprawnione organy podatkowe lub kontrolne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).