Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.805.2022.2.RH

Dotyczy ustalenia, czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki 2 zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem, w ramach wkładu niepieniężnego oraz objęcie w zamian udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2, będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki 2 zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem, w ramach wkładu niepieniężnego oraz objęcie w zamian udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2, będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”), która jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej jako „Wspólnicy”).

Spółka w chwili obecnej prowadzi dwa rodzaje działalności gospodarczej tj.:

-posiada niezabudowaną nieruchomość przeznaczoną na cele inwestycyjne, jak również nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym, w którym wynajmuje powierzchnie biurowe podmiotom zewnętrznym (dalej jako „Działalność 1”),

-świadczy różnego rodzaju usługi, w tym usługi pośrednictwa handlowego, usługi doradcze, usługi księgowe oraz wynajmu pojazdów (dalej jako „Działalność 2”).

W ramach Działalności 1 Spółka poniosła wydatki na projekt budowy chłodni składowej, jak również wydatki na projekt rozbudowy posiadanego budynku biurowego. Dla obu inwestycji Spółka uzyskała pozwolenie na budowę (rozbudowę). W przyszłości, po wybudowani chłodni składowej, byłaby ona przedmiotem wynajmu lub świadczenia podobnych usług udostępnienia jej powierzchni. Działalność 1 nie wymaga na tą chwilę zaangażowania dodatkowego personelu i w ramach tej działalności występują głównie składniki materialne (np. nieruchomości wraz z wyposażeniem, samochód osobowy), jak również niematerialne (np. umowy najmu, umowy na dostawę mediów, prawa do projektów budowlanych).

W przypadku Działalności 2, Spółka zatrudnia 4 pracowników, którzy mają do dyspozycji sprzęt komputerowy, serwer wraz z oprogramowaniem, jak również w działalności tej Spółka posiada samochody będące przedmiotem wynajmu.

W celu restrukturyzacji prowadzonej działalności, podjęto prace nad wydzieleniem w ramach Spółki części przedsiębiorstwa związanej z rynkiem nieruchomości (dalej jako „Dział” lub „ZCP”). Następnie Spółka dokona wniesienia (aportu) ZCP do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka 2”) w zamian za udziały Spółki 2 w podwyższonym kapitale zakładowym. Wspólnikami Spółki 2 są trzy osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, w tym dwie osoby fizyczne będące wspólnikami Spółki. Celem biznesowym przeniesienia działalności związanej z rynkiem nieruchomości do Spółki 2 jest m.in. oddzielenie niepowiązanych ze sobą działalności do osobnych podmiotów. Restrukturyzacja pozwoli m.in. na rozdzielenie ryzyka biznesowego obu działalności, w tym zysków i strat przez nie generowanych, jak również umożliwi pozyskanie finansowania na realizację inwestycji dot. budowy chłodni składowej poprzez pozyskanie potencjalnego inwestora dla Spółki 2, co przy aktualnych dwóch działalnościach w ramach Spółki byłoby trudne do przeprowadzenia.

Wyodrębniony w ramach Spółki Dział (ZCP) obejmuje następujące składniki majątkowe:

1)o charakterze materialnym:

-prawa do niezbudowanej nieruchomości w miejscowości (…),

-prawa do zbudowanej nieruchomości w miejscowości (…),

-wyposażenie oraz inne środki trwałe związane z obsługą nieruchomości w (…),

-dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach wyodrębnionego Działu, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez Dział działalności,

-środki finansowe związane z tym Działem.

2)o charakterze niematerialnym, w szczególności:

-środki pieniężne na rachunkach bankowych związanych z działalnością Działu,

-pożyczka udzielona osobie fizycznej,

-projekt budowlany wraz z pozwoleniem na budowę chodni składowej na nieruchomości w miejscowości (…),

-projekt budowlany wraz z pozwoleniem na rozbudowę budynku biurowego na nieruchomości w (…),

-prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości w (…),

-prawa i obowiązki z umów funkcjonalnie związanych z Działem, w szczególności dotyczące dostawy mediów, obsługi nieruchomości itp.,

-należności kontrahentów Działu,

-zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem, w szczególności wynikające z zakupionych usług,

-rozliczenia międzyokresowe kosztów związane z działalnością Działu.

Dział składający się z powyższego zespołu składników majątku byłby na moment dokonania wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2, wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, a więc mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne polegałoby na:

-ustaleniu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki wydzielenia w Spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z rynkiem nieruchomości,

-uchwała zawierałaby zestawienie składników materialnych i niematerialnych przypisanych do powołanego Działu,

-uchwała przewidywałaby także zgodę na zbycie Działu poprzez jej wniesienie jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2.

Wyodrębnienie finansowe polegałoby na:

-wyodrębnieniu w ramach planu kont Spółki, kont księgowych przeznaczonych do ewidencjonowania działalności Działu,

-ewidencja księgowa oraz ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalałaby na przyporządkowywanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności związanych z Działem,

-rachunek bankowy przypisany do Działu, na który trafiają należności związane z Działem oraz płacone są zobowiązania.

Ponadto wymaga wyjaśnienia, że składniki majątku wchodzące w skład Działu zostałyby uwzględnione dla celów podatkowych w ewidencji Spółki 2 w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie powyżej opisanego zdarzenia przyszłego wystąpił uprzednio w dniu 18 sierpnia 2022 r. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poprzedni wniosek został rozpatrzony odmownie wydaniem postanowienia z dnia 28 listopada 2022 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.529.2022.4.MKU i 0111-KDIB3-2.4012.623.2022.5.MD), tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, w związku z brakiem udzielania odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 października 2022 r. (Znak: 0111- KDIB2-1.4010.529.2022.2.MKU i 0111-KDIB3-2.4012. 623.2022.3.MD).

Ponieważ Wnioskodawca jest zainteresowany wydaniem interpretacji w zakresie powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego i składa wniosek ponownie, poniżej przedstawiono wyjaśnienia uwzględniające treść wezwania z dnia 19 października 2022 r. W wezwaniu z dnia 19 października 2022 r. zwrócono się o doprecyzowania zdarzenia przyszłego, poprzez jednoznaczne wskazanie:

1. Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa - zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki 2?
2. Czy na bazie nabytego zespołu składników od Państwa (zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki), nabywca - Spółka 2 będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy wykorzystaniu tego zespołu przez Państwa Spółkę?
3. Do jakich czynności służy Państwu zespół składników majątkowych, który zamierzają Państwo zbyć w ramach aportu? Czy do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, czy może również do zwolnionych od podatku bądź niepodlegających opodatkowaniu? Czy do takich samych czynności będzie on służył Spółce 2?
4. Czy wskazane we wniosku działania zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (proszę wskazać jakich), a głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?

Wnioskodawca wyjaśnia zatem, iż:

1. Na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa - zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki 2.
2. Na bazie nabytego zespołu składników od Spółki (zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki), nabywca - Spółka 2 będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy wykorzystaniu tego zespołu przez Spółkę.
3. Zespół składników majątkowych, który Spółka zamierza zbyć w ramach aportu służy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (usługi najmu na rzecz podmiotów gospodarczych). Do takich samych czynności będzie on służył również w Spółce 2.
4. Wskazane we wniosku działania zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przyczyny dla których mają być podjęte działania dot. aportu zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, zostały opisane już we wniosku: „Celem biznesowym przeniesienia działalności związanej z rynkiem nieruchomości do Spółki 2 jest m.in. oddzielenie niepowiązanych ze sobą działalności do osobnych podmiotów. Restrukturyzacja pozwoli m.in. na rozdzielenie ryzyka biznesowego obu działalności, w tym zysków i strat przez nie generowanych, jak również umożliwi pozyskanie finansowania na realizację inwestycji dot. budowy chłodni składowej poprzez pozyskanie potencjalnego inwestora dla Spółki 2, co przy aktualnych dwóch działalnościach w ramach Spółki byłoby trudne do przeprowadzenia”. Zatem przyczyny podjęcia działań opisanych powyżej mają charakter czysto ekonomiczny.

Pytanie

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki 2 zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem, w ramach wkładu niepieniężnego oraz objęcie w zamian udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2, będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego do Spółki 2 zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem, w ramach wkładu niepieniężnego oraz objęcie w zamian udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2, nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej jako „ustawa o PDOP”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, nie definiuje pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a)spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b)spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zgodnie z art. 12 ust. 12a ustawy o PDOP, w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 3g i pkt 25 lit. b, gdy przejmowane składniki, w tym składniki wchodzące w skład wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały przypisane do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu, ciężar dowodu, że składnik majątku został przyjęty dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, lub wnoszącego wkład niepieniężny, spoczywa na podatniku przejmującym ten składnik majątku lub wnoszącym ten wkład niepieniężny.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o PDOP, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu aportu składników majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

1)musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2)zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.). Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższą analizę prawną do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działem, który stanowić będzie przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4 pkt 4 (winno być: art. 4a pkt 4) ustawy o PDOP. Wyodrębniony Dział posiadałby wszelkie środki (składniki materialne i niematerialne) niezbędne do zarządzania należącymi do Spółki nieruchomościami, stanowiłby zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Konieczne jest podkreślenie, iż działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami nie wymaga rozbudowanej struktury organizacyjnej czy finansowej. Wśród podmiotów gospodarczych działających na rynku istnieją podmioty zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami własnymi bądź dzierżawionymi, które stanowią niezależnie działające przedsiębiorstwa, bez względu na ilość zarządzanych nieruchomości i wielkość personelu pracowniczego bądź jego brak. Zatem wyodrębniony w ramach Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działem, z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, spełniałby również warunek wyodrębnienia funkcjonalnego, bowiem Dział ten mógłby funkcjonować niezależnie na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo już od momentu jego wyodrębnienia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związany z działem i będący przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż:

-będzie wydzielony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako Dział związany z rynkiem nieruchomości,

-będzie wyodrębniony finansowo, tzn. jest możliwe na podstawie prowadzonej ewidencji wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Działem,

-będzie wyodrębniony funkcjonalnie, bowiem składniki majątku Spółki związane z Działem będą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że umożliwiają realizowanie zadań gospodarczych w zakresie zarządzania nieruchomościami i ich wynajmem bądź usługami podobnymi,

-składniki majątku Spółki związane z Działem są także obecnie aktywnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia takiej działalności,

-składniki majątku Spółki związane z Działem stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, który może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

-Spółka 2 będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątku związanych z Działem.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przez niego w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki 2 składników majtku związanych z Działem tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych związanych z rynkiem nieruchomości, oraz objęcie w zamian udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2, nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Czynność ta nie podlega bowiem opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”),

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy,

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że

W myśl bowiem art. 12 ust. 14 ww. ustawy,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest m.in. kwestia ustalenia, czy wniesienie do Spółki 2 zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem, w ramach wkładu niepieniężnego oraz objęcie w zamian udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2 będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem aby ocenić czy ww. okolicznościach powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w pierwszej kolejności należy ustalić czy wniesiony do Spółki 2 w formie aportu zespół składników materialnych i niematerialnych zw. z Działem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że w chwili obecnej prowadzą dwa rodzaje działalności gospodarczej. Posiadają Państwo niezabudowaną nieruchomość przeznaczoną na cele inwestycyjne, jak również nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym, w którym wynajmują powierzchnie biurowe podmiotom zewnętrznym („Działalność 1”) oraz świadczą różnego rodzaju usługi, w tym usługi pośrednictwa handlowego, usługi doradcze, usługi księgowe oraz wynajmu pojazdów (Działalność 2). W celu restrukturyzacji prowadzonej działalności, podjęto prace dotyczące wydzielenia w ramach Państwa Spółki części przedsiębiorstwa związanej z rynkiem nieruchomości (Dział/ZCP). Następnie Spółka dokona wniesienia (aportu) Działu do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2) w zamian za udziały tej spółki w podwyższonym kapitale zakładowym. Celem biznesowym przeniesienia działalności związanej z rynkiem nieruchomości do Spółki 2 jest m.in. oddzielenie niepowiązanych ze sobą działalności do osobnych podmiotów. Restrukturyzacja pozwoli m.in. na rozdzielenie ryzyka biznesowego obu działalności, w tym zysków i strat przez nie generowanych, jak również umożliwi pozyskanie finansowania na realizację inwestycji dot. budowy chłodni składowej poprzez pozyskanie potencjalnego inwestora dla Spółki 2, co przy aktualnych dwóch działalnościach w ramach Spółki byłoby trudne do przeprowadzenia.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych związany z rynkiem nieruchomości (Dział) cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazano we wniosku, Dział składający się z opisanego we wniosku zespołu składników majątku byłby na moment dokonania wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2, wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, a więc mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Według podanych przez Państwa informacji, wyodrębnienie organizacyjne polegałoby na ustaleniu uchwałą wydzielenia w Spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z rynkiem nieruchomości, uchwała zawierałaby zestawienie składników materialnych i niematerialnych przypisanych do powołanego Działu oraz uchwała przewidywałby także zgodę na zbycie Działu poprzez jej wniesienie jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2. Jak Państwo podali wyodrębnienie finansowe polegałoby na wyodrębnieniu w ramach planu kont Spółki, kont księgowych przeznaczonych do ewidencjonowania działalności Działu. Ewidencja księgowa oraz ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalałaby na przyporządkowywanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności związanych z Działem, rachunek bankowy przypisany do Działu, na który trafiają należności związane z Działem oraz płacone są zobowiązania.

Opis sprawy wskazuje, że zespół składników majątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej z rynkiem nieruchomości na moment dokonania transakcji będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej. Na wyodrębnienie funkcjonalne ww. zespołu składników majątkowych wskazuje fakt, że na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki 2.

Co istotne w analizowanej sprawie na bazie nabytego zespołu składników, nabywca (Spółka 2) będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy wykorzystaniu tego zespołu przez Państwa Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w kontekście przytoczonych regulacji prawnych dochodzimy do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających stanowić przedmiot aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Opisany we wniosku zespół składników składających się na Dział, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze. Ponadto jak wskazano we wniosku składniki majątku wchodzące w skład Działu zostałyby uwzględnione dla celów podatkowych w ewidencji Spółki 2 w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki. Tym samym w związku z wniesieniem w formie aportu ZCP po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego wniesienia do spółki aportu jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiony przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego aport, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).