Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.576.2022.1.KS

Brak opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem leasingu finansowego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem leasingu finansowego.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

a) A. Sp. z o.o.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

b) B. S.A.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w obszarze technologii łączącej unikalne kompetencje w zakresie materiałów i ich przetwarzania. A. reprezentuje w Polsce dywizję C., która skupia się na produktach dedykowanych wymagającym technologicznie aplikacjom i jest światowym liderem w stalach narzędziowych i specjalnych. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, a także jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

8 listopada 2022 r. Spółka zawarła umowę nabycia zabudowanej nieruchomości biurowo- produkcyjnej położonej (…).

Przedmiot umowy zakupu stanowi działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni 1,5299 ha (dalej: „Nieruchomość Gruntowa”), wraz z budynkami posadowionymi na gruncie, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta KW nr (…).

Przedmiotowa nieruchomość stanowi teren zamknięty, ogrodzony oraz jest zabudowana:

1)budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem administracyjno-socjalnym o łącznej powierzchni użytkowej 3096,80 m², w tym portiernia i część biurowa o powierzchni 752,80 m² i część magazynowa o powierzchni 2344 m² oraz

2)budynkiem wiaty magazynowej o powierzchni użytkowej 720 m² wraz z infrastrukturą towarzyszącą m.in. suwnica, kompresor, stacja trafo.

(dalej oba budynki zwane są łącznie „Budynkami” a Nieruchomość Gruntowa oraz Budynki określane są łącznie jako: „Nieruchomość”).

Właścicielem Nieruchomości był B. S.A. (dalej: „Zainteresowany” lub „B”). W 2016 r. B. zawarł z polską spółką (dalej: „Leasingobiorca”) na okres 144 miesięcy liczonych od daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego następujące umowy (dalej łącznie jako „Umowy leasingu”):

‒umowę leasingu finansowego Nieruchomości Gruntowej (dalej: „Umowa Leasingu Finansowego”);

‒umowę leasingu operacyjnego Budynków (dalej: „Umowa Leasingu Operacyjnego”).

Od momentu wydania Budynków Leasingobiorcy nie podlegały one ulepszeniom, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. Pierwotne wydanie Nieruchomości Gruntowej przez Zainteresowanego w ramach Umowy Leasingu Finansowego zostało zrównane z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. zostało uznane za dostawę towarów dla celów podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. B. jako finansujący wystawił stosowną fakturę VAT z tego tytułu, naliczając podatek należny od całej wartości Nieruchomości Gruntowej.

Z kolei w zakresie rozliczeń Umowy Leasingu Operacyjnego, Zainteresowany traktował przysługujące mu opłaty z tytułu czynszu leasingowego jako wynagrodzenie za świadczone usługi, które rozliczane i fakturowane były w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Ponadto, w okresie trwania Umowy Leasingu Operacyjnego odpisów amortyzacyjnych dokonywał i dokonuje B. jako finansujący.

Leasingobiorca znajduje się obecnie w postępowaniu układowym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1588 ze zm.).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że właścicielem rzeczy oddanej do używania na mocy umowy leasingu - niezależnie od jego rodzaju - pozostaje finansujący. Mimo zatem zawartych Umów Leasingu, prawo własności Nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego przysługiwało Zainteresowanemu, co uprawniało go do zbycia tego prawa.

Spółka i B zawarły umowę sprzedaży Nieruchomości za cenę sprzedaży stanowiącą sumę opłat zaległych oraz opłat pozostałych do zapłaty wynikających z Umów leasingu. Jednocześnie, Zainteresowany zrzekł się wobec Leasingobiorcy zaległych opłat leasingowych objętych układem, wkalkulowanych w cenę sprzedaży nieruchomości.

B i Spółka będąc czynnymi podatnikami VAT na dzień transakcji złożyły zgodne oświadczenie w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Budynków. Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że dostawa Budynków podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Zgodnie z art. 709¹ § 1 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca jako nabywca Nieruchomości z mocy prawa wstąpił w stosunek leasingu w miejsce B jako finansującego. W konsekwencji, Spółka stała się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego, zaś treść Umów leasingu pozostała niezmieniona. Jednakże po nabyciu Nieruchomości przez A Wnioskodawca i Leasingobiorca zawarły porozumienie, na mocy którego Umowy leasingu uległy rozwiązaniu ze skutkiem na dzień nabycia Nieruchomości przez A w zamian za ustalone przez strony wynagrodzenie płatne przez A a Nieruchomość została wydana przez Leasingobiorcę Wnioskodawcy.

Spółka ma bowiem zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez użytkowanie jej do własnych celów operacyjnych, w tym produkcyjnych. Nabyta Nieruchomość będzie zatem wykorzystywana przez A do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym powzięli wątpliwość, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości Gruntowej będącej przedmiotem leasingu finansowego będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Podkreślić należy, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy skutków podatkowych związanych z pozostałymi aspektami planowanej transakcji.

Na potrzeby odpowiedzi na pytanie nr 2 (o ile pytanie nr 2 nie okaże się bezprzedmiotowe w świetle odpowiedzi na pytanie nr 1), należy przyjąć, że Wnioskodawca otrzyma od Zainteresowanego fakturę z wykazanym podatkiem VAT, dokumentującą sprzedaż Nieruchomości Gruntowej.

Pytania

1)Czy w opisanym stanie faktycznym przeniesienie przez B na A. prawa własności Nieruchomości Gruntowej będącej przedmiotem leasingu finansowego podlegało opodatkowaniu VAT, tj. stanowiło czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT?

2)Czy w przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że przeniesienie prawa własności Nieruchomości Gruntowej będącej przedmiotem leasingu finansowego podlegało opodatkowaniu VAT), Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli B. wystawi fakturę z wykazanym podatkiem dla udokumentowania dostawy Nieruchomości Gruntowej?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż (przeniesienie prawa własności za wynagrodzeniem) Nieruchomości Gruntowej będącej przedmiotem leasingu finansowego nie podlegała opodatkowaniu VAT tj. nie stanowiła czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości Gruntowej będącej przedmiotem leasingu finansowego podlegała opodatkowaniu VAT), zdaniem Zainteresowanych Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości Gruntowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawcy i B w zakresie uzyskania interpretacji.

Z uwagi na to, że Spółka i B uczestniczyły w tym samym stanie faktycznym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji w ramach wniosku wspólnego.

Określenie, czy sprzedaż Nieruchomości Gruntowej podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Zainteresowanego wpływa na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia stosownej faktury VAT oraz raportowania w pliku JPK za właściwy okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, określenie czy sprzedaż Nieruchomości Gruntowej podlegała opodatkowaniu VAT bezpośrednio wpływa na prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego zapłaconego jako część ceny Nieruchomości Gruntowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, każda ze stron ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej tego samego stanu faktycznego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, na potrzeby stosowania powyższej regulacji przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ww. przepisie ustawy o VAT, należy rozumieć umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy o VAT).

W kontekście powyższego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że dokonanie dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie wiąże się z koniecznością przeniesienia prawa ich własności na gruncie prawa cywilnego. Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel należy bowiem rozumieć szeroko, a podstawowe znaczenia dla opodatkowania danej transakcji VAT ma aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, czerpania z niego pożytków, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Obszernie na powyższy temat wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, z wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), odnosząc się do dostawy towarów, TSUE posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów (w sensie cywilistycznym).

Podobne stanowisko wielokrotnie w swoim orzecznictwie prezentował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać wyrok z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 59/12, w którym NSA wskazał, że definicję dostawy towarów należy cyt. „(...) rozumieć szerzej niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel”.

Ponadto, zgodnie z Uchwałą NSA z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, za dostawę towarów należy uznać cyt. wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa”.

Stosownie do treści art. 17a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron - „finansujący”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie - „korzystający”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle zatem powyższych regulacji, aby wydanie towarów w ramach umowy leasingu stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, spełnione łącznie muszą zostać następujące warunki:

a)przedmiot umowy leasingu stanowią towary,

b)umowa leasingu została zawarta na czas określony,

c)odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający bądź przedmiotem leasingu są grunty,

d)w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu leasingu jest przenoszone na korzystającego.

Biorąc zatem po uwagę okoliczność, że Umowa Leasingu Finansowego, której przedmiot stanowiła Nieruchomość Gruntowa została zawarta na czas określony, zaś w następstwie zdarzeń wskazanych w Umowie, prawo własności Nieruchomości Gruntowej miało przejść na Leasingobiorcę, należy uznać, że wydanie Nieruchomości Gruntowej przez B. na rzecz Leasingobiorcy spełniało wskazane przesłanki do uznania za dostawę towarów na gruncie VAT.

Jednocześnie zauważyć należy, że wydanie w 2016 r. Nieruchomości Gruntowej przez B. na rzecz Leasingobiorcy na podstawie zawartej Umowy Leasingu Finansowego skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W chwili udostępnienia do użytkowania Nieruchomości miało bowiem miejsce przeniesienie władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością Gruntową.

Zadaniem Zainteresowanych, bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, iż w trakcie obowiązywania Umowy Leasingu Finansowego właścicielem Nieruchomości Gruntowej pozostawał B. Jak już wskazano powyżej, przejściu własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć transfer własności w sensie prawnym, kluczowe jest natomiast przejęcie praktycznej kontroli nad daną rzeczą. W konsekwencji, w momencie wydania do użytkowania przedmiotu Umowy Leasingu Finansowego na rzecz Leasingobiorcy doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zaś dostawa ta została udokumentowana przez Zainteresowanego wystawieniem odpowiedniej faktury na rzecz Leasingobiorcy.

Klasyfikacja czynności dokonanych w przeszłości w ramach Umowy Leasingu Finansowego jako dostawy towarów na gruncie VAT, w ocenie Zainteresowanych, ma niezwykle istotne znaczenie dla ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości Gruntowej na rzecz A. podlegała opodatkowaniu VAT.

Mianowicie, zgodnie z art. 709¹⁴ § 1 Kodeksu cywilnego, nabycie przez Spółkę przedmiotu leasingu spowodowało wstąpienie przez A. do wykonywanej Umowy Leasingu Finansowego i skutkowało wejściem Wnioskodawcy w ogół praw i obowiązków B. w zakresie tej umowy. Były to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści Umowy Leasingu Finansowego, która co do zasady nie uległa zmianie (w zakresie istotnym z perspektywy podatku VAT). Bez zmian pozostały w szczególności te części czy też elementy Umowy Leasingu Finansowego, z którymi ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego i klasyfikację transakcji jako dostawę towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Leasingobiorcę z chwilą wydania mu przedmiotu leasingu.

Niezależnie od transakcji sprzedaży dokonanej przez B. i Wnioskodawcę, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, prawo do rozporządzania Nieruchomością Gruntową jak właściciel do czasu zakończenia bądź rozwiązania Umowy Leasingu Finansowego przysługiwało Leasingobiorcy i nie zmieniło się wraz z wstąpieniem Spółki do ww. umowy. W szczególności, sprzedaż Nieruchomości Gruntowej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy nie spowodowała, że prawo to powróciło do B., żeby następnie zostać przeniesione na A. i ponownie na Leasingobiorcę (do momentu rozwiązania Umowy Leasingu Finansowego). Tym samym, Zainteresowany nie mógł przenieść prawa do rozporządzania Nieruchomością Gruntową na A., bowiem prawo to zostało już uprzednio przez niego zbyte.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym sprzedaż (w rozumieniu przepisów prawa cywilnego) Nieruchomości Gruntowej będącej przedmiotem Umowy Leasingu Finansowego nie wiązała się z dokonaniem odpłatnej dostawy towarów, a w konsekwencji powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

W tym miejscu Zainteresowani pragną podkreślić, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników. Tytułem przykładu wskazać można:

‒interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 28 września 2021 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.444.2021.2.HW, w której organ odnosząc się do sprzedaży przedmiotu umowy leasingu na rzecz podmiotu trzeciego w ramach cesji umowy leasingu uznał, że:

„(...) w rozpatrywanej sprawie - do dostawy towaru niewątpliwie doszło w chwili wydania towaru przez Spółkę na rzecz Leasingobiorcy (Korzystającego) w związku z zawartą Umową leasingu. Z tą chwilą doszło do przeniesienia „prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel” na Korzystającego.

Wstąpienie przez Bank do wykonywanej umowy leasingu w czasie trwania tej umowy powoduje wejście Banku w ogół praw i obowiązków Spółki w zakresie tej umowy. (...)

Wskazać należy, że w przypadku wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian. Wobec tego bez zmian pozostają te części czy też elementy umowy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Korzystającego z chwilą wydania mu przedmiotu leasingu do używania w wykonaniu umowy leasingu. (...)

W konsekwencji w opisanym we wniosku zdarzeniu sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz Banku, tj. przeniesienie własności tej rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego, nie powoduje, że doszło do kolejnej dostawy towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy”.

‒interpretację indywidualną DKIS z 2 lutego 2021 r., znak: nr 0114-KDIP4-2.4012.616.2020.1.WH, dotyczącą przeniesienia prawa własności gruntów oddanych uprzednio do używania na podstawie umowy leasingu, w której wskazano, że:

„Uwzględniając opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy dokonanej w dniu 31 grudnia 2019 r. przez Wnioskodawcę na rzecz B. nie będzie Grunt, gdyż prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało już przeniesione na podstawie faktury z dnia 7 listopada 2011 r., która dokumentowała łączną sumę opłat leasingowych należnych w pełnym okresie leasingu w odniesieniu do Gruntów. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych i została prawidłowo udokumentowana poprzez wystawienie faktury, zatem nie zaistniały w żadnym momencie przesłanki do wystawienia faktury korygującej.

Zatem Grunt nie może zostać ponownie objęty umową sprzedaży, jaką zawarto w dniu 31 grudnia 2019 r., gdyż w sensie ekonomicznym Korzystający dysponował już tą nieruchomością jak właściciel. Analizując przedstawioną we wniosku sytuację należy uznać, że umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Finansującym a Korzystającym nie przenosi władztwa nad Gruntami na tego ostatniego, bo władał on nimi już wcześniej”.

‒interpretację indywidualną DKIS z 3 listopada 2017 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.280.2017.1.MK, gdzie organ za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym sprzedaż przedmiotu leasingu podlega opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych, wskazując jednocześnie, że:

„W przedstawionym we wniosku zdarzeniu do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem leasingu finansowego jak właściciel doszło już w momencie wydania przedmiotu leasingu na rzecz Leasingobiorcy, a zatem nastąpiła dostawa towarów, która została udokumentowana przez Spółkę wystawieniem odpowiedniej faktury. Wstąpienie przez Bank do wykonywanej umowy leasingu w czasie trwania tej umowy powoduje wejście Banku w ogół praw i obowiązków Spółki w zakresie tej umowy (...).

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotu leasingu (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) przez Spółkę na rzecz Banku, a wraz z nią przeniesienie pewnego ograniczonego umową leasingu zakresu uprawnień do dysponowania przedmiotem leasingu w przypadku uprzedniego przeniesienia prawa do rozporządzania tym przedmiotem jak właściciel na rzecz Leasingobiorcy w poprzednich latach, nie stanowi czynności dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc zatem pod uwagę treść przywołanych interpretacji indywidualnych, nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż Nieruchomości Gruntowej będącej przedmiotem Umowy Leasingu Finansowego nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym sprzedaż (w rozumieniu przepisów prawa cywilnego) Nieruchomości Gruntowej będącej przedmiotem Umowy Leasingu Finansowego nie podlegała opodatkowaniu VAT. Jeżeli jednak powyższe stanowisko zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe (tj. zostanie uznane, że sprzedaż Nieruchomości Gruntowej podlegała opodatkowaniu VAT), Wnioskodawca chciałby potwierdzić czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości Gruntowej.

Stosownie do generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług bądź dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

‒odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

‒towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danego nabycia, kluczowe jest ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę.

Związek z czynnościami opodatkowanymi, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług, bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność gospodarczą w obszarze technologii i przetwarzania metali. Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość Gruntową do własnych celów operacyjnych, w tym produkcyjnych. Spółka rozważa także w przyszłości oddanie w najem powierzchni biurowych, jak również części hali produkcyjnej na rzecz Leasingobiorcy (na podstawie jednak odrębnych umów najmu poszczególnych części Nieruchomości).

Nabycie Nieruchomości Gruntowej służyć więc będzie działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. produkcji, obróbce i sprzedaży metali bądź świadczeniu usług najmu. Jeżeli zatem organ uzna stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, stwierdzając tym samym, że w analizowanym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości Gruntowej podlegała opodatkowaniu VAT, a B. wystawi fakturę z wykazanym podatkiem VAT dla udokumentowania tej transakcji, niewątpliwie spełnione zostaną wskazane w art. 86 ustawy o VAT przesłanki warunkujące powstanie po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przedmiotowego nabycia.

Jednocześnie nie będą spełnione negatywne przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż Nieruchomości Gruntowej jest opodatkowana podstawową stawką VAT (o ile organ uzna, że w ogóle podlega ona opodatkowaniu odpowiadając na pierwsze pytanie wskazane we wniosku).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż Nieruchomość Gruntowa stanowi teren zabudowany, co wyklucza możliwość objęcia jej sprzedaży obowiązkowych zwolnieniem w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który dotyczy dostawy gruntów niezabudowanych i nieprzeznaczonych pod zabudowę. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że to sposób opodatkowania dostawy Budynków determinuje, w jaki sposób opodatkowana jest dostawa Nieruchomości Gruntowej, na którym obiekty te się znajdują. Biorąc zatem pod uwagę, że pierwsze zasiedlenie Budynków miało miejsce co najmniej 2 lata temu (najpóźniej w 2017 r. kiedy Leasingobiorca rozpoczął ich używanie na podstawie Umowy Leasingu Operacyjnego), zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie z VAT dla dostawy takich obiektów, przy czym strony transakcji mogą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować z tego zwolnienia poprzez złożenie zgodnego oświadczenia, co też Zainteresowani uczynili (jak wskazano w opisie stanu faktycznego). Skoro zatem dostawa Budynków jest opodatkowana stawką 23%, to również dostawa Nieruchomości Gruntowej jest objęta tą stawką VAT.

W rezultacie, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż (w rozumieniu przepisów prawa cywilnego) Nieruchomości Gruntowej, wystawionej przez EFL, ponieważ:

‒nabyta Nieruchomość Gruntowa będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

‒zostaną spełnione pozostałe przesłanki przewidziane w art. 86 ustawy o VAT, w szczególności po stronie Zainteresowanego powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz A. dostawy Nieruchomości Gruntowej, a Spółka otrzyma fakturę dokumentującą zakup,

‒nie będą zachodzić przesłanki negatywne odliczenia VAT naliczonego, sformułowane w art. 88 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy,

przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej zwana ustawą o CIT:

ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;

Stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o CIT:

do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2)suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio,

3)umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu,

a)odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b)finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17i ust. 1 ustawy o CIT:

jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, zgodnie z ustawą należy rozumieć umowy, w wyniku których, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują: leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

‒ przedmiotem umowy muszą być towary,

‒ umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

‒ w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,

‒ w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy VAT za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel, czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Opis sprawy wskazuje, że w 2022 r. Państwa Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania) zawarła umowę nabycia nieruchomości zabudowanej. Przedmiot umowy zakupu stanowi działka ewidencyjna (dalej: „Nieruchomość Gruntowa”), wraz z budynkami posadowionymi na gruncie. Właścicielem Nieruchomości był B. S.A. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania), który w 2016 r. zawarł z polską spółką (dalej: „Leasingobiorca”) na okres 144 miesięcy liczonych od daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego m.in. umowę leasingu finansowego Nieruchomości Gruntowej (dalej: „Umowa Leasingu Finansowego”). Pierwotne wydanie Nieruchomości Gruntowej przez B. S.A. zostało zrównane z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. zostało uznane za dostawę towarów dla celów podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. B. S.A. jako finansujący wystawił stosowną fakturę VAT z tego tytułu, naliczając podatek należny od całej wartości Nieruchomości Gruntowej. Zgodnie z art. 709¹ § 1 Kodeksu cywilnego, Państwa Spółka jako nabywca Nieruchomości z mocy prawa wstąpiła w stosunek leasingu w miejsce B. S.A. jako finansującego. W konsekwencji, Państwa Spółka stała się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego, zaś treść Umów leasingu pozostała niezmieniona. Jednakże po nabyciu Nieruchomości Państwa Spółka i Leasingobiorca zawarły porozumienie, na mocy którego Umowy leasingu uległy rozwiązaniu ze skutkiem na dzień nabycia Nieruchomości przez Państwa Spółkę w zamian za ustalone przez strony wynagrodzenie, a Nieruchomość została wydana przez Leasingobiorcę Państwa Spółce.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przeniesienie przez B. Leasingowy S.A. na Państwa Spółkę prawa własności Nieruchomości Gruntowej będącej przedmiotem leasingu finansowego podlegało opodatkowaniu VAT, tj. stanowiło czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 709¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W myśl art. 709¹⁴ § 1 Kodeksu cywilnego:

w razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego.

Zgodnie z art. 709¹⁴ § 2 Kodeksu cywilnego:

finansujący powinien niezwłocznie zawiadomić korzystającego o zbyciu rzeczy.

Jak wyjaśniono wyżej, aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

1)umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

2)w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,

3)w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Dokonując interpretacji pojęcia „następstwa normalnych zdarzeń” należy posłużyć się wykładnią językową. Skoro w interpretowanej regulacji nie nadano temu wyrażeniu specyficznego znaczenia – poprzez wprowadzenie jego definicji legalnej, to nie należy go rozumieć w sposób odmienny od rozumienia potocznego. W języku potocznym pojęcie normalnego następstwa rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

W myśl art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego:

zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższe z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08:

„Za normalne następstwo danego zdarzenia uważa się taki skutek, który zazwyczaj, w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia”.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z 19 marca 2008 r., sygn. akt V CSK 491/07, Sąd wskazał, że:

„Nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego”.

Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia normalnego następstwa zdarzeń.

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie ustawy podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (tzw. „opcję wykupu”), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów.

Takie rozumienie, potwierdza także charakterystyka leasingu finansowego oraz praktyka i cel jego stosowania w obrocie gospodarczym, a mianowicie, podmiot finansujący zawierający z kontrahentami umowy leasingu finansowego, ustala określony harmonogram rat leasingowych na podstawie kwot wydatkowanych przez niego na nabycie przedmiotu leasingu oraz kosztu finansowania tego kapitału. Wartość końcowa, czyli tzw. „opcja wykupu” stanowi różnicę między wartością spłaconego kapitału w trakcie trwania umowy a ceną nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego, powiększoną o koszty związane z tym nabyciem (wartość początkowa przedmiotu leasingu).

Opcja wykupu zawiera w sobie uprawnienie korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po określonej cenie. W praktyce, opcja ta może być jednostronna, tj. przysługiwać włącznie korzystającemu, lub może być skorelowana z obowiązkiem korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu.

W związku z taką konstrukcją umowy leasingu finansowego (ukierunkowaną na nabycie przedmiotu po zakończeniu umowy), niewątpliwym zamiarem podmiotów korzystających i zawierających ten rodzaj umowy leasingowej, jest pozyskanie finansowania w zamian za przeniesienie własności przedmiotu leasingu, a jednocześnie zapewnienie sobie możliwości uzyskania tej własności po zakończeniu okresu leasingu (tj. okresu finansowania). Natomiast po stronie finansującego, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego, leasing zapewnia swego rodzaju kontrolę prawną nad przedmiotem leasingu, ze względu na tytuł własności do przedmiotu leasingu.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że umowa leasingu finansowego ma docelowo prowadzić do możliwości nabycia przedmiotu przez korzystającego, „opcja zakupu” gwarantuje korzystającemu nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że brak pewności co do przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jest typowy dla każdej formy leasingu, tj. nawet takiej, gdzie korzystający ma obowiązek dokonania zakupu przedmiotu leasingu, a nie tylko uprawnienie. Do zbycia przedmiotu może nie dojść w wielu innych przypadkach przewidzianych w umowie leasingu (np. w razie naruszenia zobowiązań wynikających z umowy leasingu, niepłacenia rat, upadłości, utraty zdolności finansowej przez korzystającego itp.).

Jak wskazano powyżej, treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro podmiotem, w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Z treści wniosku wynika, że umowa leasingu gruntu spełnia warunki przewidziane dla dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie do dostawy towaru – gruntu niewątpliwie doszło w chwili wydania towaru przez B. S.A. na rzecz Leasingobiorcy (Korzystającego) w związku z zawartą w 2016 r. umową leasingu finansowego Nieruchomości Gruntowej. Z tą chwilą doszło do przeniesienia „prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel” na Korzystającego.

Wstąpienie przez Państwa Spółkę do wykonywanej umowy leasingu w czasie trwania tej umowy powoduje wejście w ogół praw i obowiązków leasingodawcy – B. S.A. w zakresie tej umowy. Są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Wskazać należy, że w przypadku wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian. Wobec tego bez zmian pozostają te części czy też elementy umowy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Korzystającego z chwilą wydania mu przedmiotu leasingu do używania w wykonaniu umowy leasingu. W tym przypadku, nie można mówić o „nowej umowie”, ponieważ ta część treści umowy pozostaje bez zmian.

A zatem w analizowanej sprawie sprzedaż przedmiotu leasingu – prawa własności nieruchomości gruntowej na Państwa rzecz, tj. przeniesienie własności tej rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego, nie spowodowała, że doszło do kolejnej dostawy towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a czynność ta podlegała opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż przedmiotu leasingu – gruntu, dokonana przez B. S.A. (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania), na Państwa rzecz (Zainteresowanego będącego stroną postępowania), w przypadku uprzedniego przeniesienia prawa do rozporządzania tym przedmiotem jak właściciel na rzecz Korzystającego, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W związku z udzieleniem odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Pytanie to zostało zadane warunkowo, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).