Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.911.2022.3.AWO

Zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup budynków, w związku z ich późniejszym wyburzeniem.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup budynków, w związku z ich późniejszym wyburzeniem. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 stycznia 2023 r. (wpływ 26 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W maju 2021 r., w ramach prowadzonej działalności, Pana firma zakupiła nieruchomość za kwotę 1.500.000 zł - grunt wraz z budynkiem. Zgodnie z podpisanym aktem notarialnym:

–cena gruntu: 1.000.000 zł,

–wartość dwóch budynków:

•budynek A: 200.000 zł, oraz

•budynek B: 300.000 zł.

Pana firma zajmuje się:

–sprzedażą paliw na stacjach benzynowych,

–działalnością związaną z budową i sprzedażą budynków mieszkalnych,

–działalnością związaną z najmem lokali.

Przy zakupie Kupujący (Pan - przypis organu) założył że:

–budynek A zostanie rozebrany i na jego miejscu zostanie wybudowana nowa stacja benzynowa,

–budynek B zostanie wyremontowany, będą tam wynajmowane lokale użytkowe.

Oba budynki zostały ujęte jako: „środki trwałe w budowie”.

W sierpniu 2021 r. Jednostka (Pan - przypis organu) stwierdziła, że korzystniejsza w ujęciu ekonomicznym będzie rozbiórka i wyburzenie budynku B i w jego miejsce wybudowanie nowego budynku.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśnił Pan, że:

–Budynki były środkami trwałymi w budowie od maja 2021 r.

[Powyższe wskazanie stanowi Pana odpowiedź na pytanie:

Czy przez stwierdzenie: „Przy zakupie Kupujący założył że: - budynek A zostanie rozebrany i na jego miejscu zostanie wybudowana nowa stacja benzynowa - budynek B - zostanie wyremontowany, będą tam wynajmowane lokale użytkowe. Obydwa budynki zostały ujęte jako „Środki Trwałe w budowie” w 08/2021 r.” należy rozumieć, że żaden z budynków A i B w prowadzonej przez Pana działalności nie stanowił środka trwałego podlegającego amortyzacji, czyli nie wypełniał definicji zawartej w art. 23a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)?].

–Żadna działalność nie była wykonywana. Budynki zostały ujęte maju 2021 r. jako: środki trwałe w budowie.

[Powyższe wskazanie stanowi Pana odpowiedź na pytanie, skoro zakupił Pan nieruchomość wraz z dwoma budynkami A i B w maju 2021 r., a budynki A i B zostały ujęte jako „środki trwałe w budowie” w sierpniu 2021 r., to czy w tym okresie (do sierpnia 2021 r.) miały one inne przeznaczenie w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej? - Jeśli tak - to jakie?].

–Zakupione budynki A i B to lokale usługowe.

[Powyższe wskazanie stanowi Pana odpowiedź na pytanie, Czy zakupione przez Pana budynki A i B, to budynki mieszkalne, czy też inne budynki? (Jeśli inne - prosimy o wskazanie - jakie?)].

–A. Tak.

B. Nie, będzie Pan budował.

C. Tak.

D. Nie, będzie Pan budował.

[Powyższe wskazania stanowią Pana odpowiedź na następujące pytania:

Czy: - wobec stwierdzeń we własnym stanowisku w kontekście opisanego stanu faktycznego zawartego we wniosku „Budynki zostały zaksięgowane jako środek trwały w budowie, tym samym stanowi inwestycję w rozumieniu art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Doszło bowiem do zaniechania inwestycji, z którą mamy do czynienia, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Oznacza to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji”:

a)będzie Pan realizował zamiar budowy nowej stacji benzynowej w miejscu rozebranego budynku A?

b)dokona Pan jedynie wyburzenia budynku A i zaniecha Pan kontynuacji zamierzonej inwestycji w postaci budowy nowej stacji benzynowej?

c)będzie Pan realizował zamiar budowy nowego budynku w miejsce wyburzonego budynku B?

d)dokona Pan jedynie wyburzenia budynku B i zaniecha Pan kontynuacji zamierzonej inwestycji budowy nowego budynku?].

–Dotyczy budowy innego budynku, tj. lokali użytkowych na wynajem.

[Powyższe wskazanie stanowi Pana odpowiedź na pytanie, czy opisana we wniosku inwestycja w postaci budowy nowego budynku na miejsce wyburzonego budynku B dotyczy budowy budynku mieszkalnego, czy innego? Jeśli innego - jakiego?]

–A. Nie.

B. Nie.

[Powyższe wskazanie stanowi Pana odpowiedź na pytanie, czy poniósł Pan na budynek B wydatki:

a)charakterze remontowym? Jeśli tak - jakie i kiedy?

b)charakterze modernizacyjnym? Jeśli tak - to jakie i kiedy?]

–Tak, z aktu notarialnego.

[Powyższe wskazanie stanowi Pana odpowiedź na pytanie, co Pan rozumie przez określenie wartość wyburzonego Budynku A , do której odwołuje się Pan w pytaniu nr 1 i 2 sformułowanym we wniosku? Czy jest to kwota 200 000 zł wynikająca z aktu notarialnego zakupu? Czy też inna wartość, jak określona?].

–Tak, z aktu notarialnego.

[Powyższe wskazanie stanowi Pana odpowiedź na pytanie, co Pan rozumie przez określenie wartość wyburzonego Budynku B, do której odwołuje się Pan w pytaniu nr 1 i 2 sformułowanym we wniosku? Czy jest to kwota 300 000 zł wynikająca z aktu notarialnego zakupu? Czy też inna wartość, jak określona?].

–Budynku B nie nastąpiło, natomiast budynku A nastąpiło w październiku 2021 r.

[Powyższe wskazanie stanowi Pana odpowiedź na pytanie, czy wyburzenie budynku A lub B już nastąpiło, a jeżeli tak - to kiedy? (prosimy o podanie daty)?

(informacja ta jest również niezbędna dla potwierdzenia, czy wniosek dotyczy zgodnie z Pana wskazaniem dwóch stanów faktycznych)].

–Tak, projekty, badania geologiczne, podpisanie umowy z wykonawcą.

[Powyższe wskazanie stanowi Pana odpowiedź na pytanie:

Czy poczynił Pan inne przygotowania do budowy nowej stacji benzynowej w miejscu wyburzonego budynku A, poza jego wyburzeniem? Jeżeli tak - to jakie?].

–Nie.

[Powyższe wskazanie stanowi Pana odpowiedź na pytanie, czy poczynił Pan inne przygotowania do budowy nowego budynku w miejscu wyburzonego budynku B, poza jego wyburzeniem? Jeżeli tak - to jakie?].

–Zaprezentowane stanowisko jest tożsame, odnosi się do dwóch pytań.

[Powyższe wskazanie stanowi Pana odpowiedź na następujący zakres wezwania:

W związku z postawieniem we wniosku 2 pytań i sformułowaniem we wniosku do nich jednego stanowiska powinien Pan także:

•wyjaśnić, do którego z pytań to zaprezentowane przez Pana własne stanowisko się odnosi, oraz

•zaprezentować stanowisko do pytania, do którego stanowiska Pan nie przedstawił].

Pytania przedstawione w uzupełnieniu wniosku

1)Czy wartość wyburzonego budynku A i B (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może zostać przez Pana zaliczona jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji?

2)Czy wartość wyburzonego budynku A i B (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy uznać za element składowy wartości początkowej nowo powstającego środka trwałego (hali produkcyjnej) i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez naliczane od tej wartości odpisy amortyzacyjne?

Pana stanowisko w sprawie przedstawione w uzupełnieniu wniosku

Pana zdaniem wartość wyburzonego budynku (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powinna zostać zaliczona jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji.

Wskazał Pan, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak stanowi natomiast art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wskazane wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Podał Pan, że sformułowana przez ustawodawcę definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z tym powszechnie przyjęte jest, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W Pana opinii, oznacza to, że dla wskazania właściwej kwalifikacji prawnej danego kosztu ważny jest przede wszystkim cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Aby więc wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: a. wydatek został poniesiony przez podatnika, b. wydatek jest definitywny (rzeczywisty), c. wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, d. wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e. wydatek został właściwie udokumentowany, f. wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków ustawowo wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Podkreśli Pan, że nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została nabyta bezpośrednio przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej. Wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości jest rzeczywisty. Nabycie nastąpiło w 2020 r. [z wniosku, wynika, że grunt wraz z budynkiem nabył Pan w 2021 r. - przypis organu]. Do dziś jest Pan właścicielem tej nieruchomości. Koszt nabycia nie został też w żaden sposób zwrócony. Nabycie nieruchomości nastąpiło w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, tj. w celu wybudowania stacji paliw oraz w celu osiągnięcia przychodu z najmu. Prowadzi Pan bowiem jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż paliw na stacjach benzynowych, najem nieruchomości oraz sprzedaż mieszkań. Posiada Pan także pełną dokumentację związaną z nabyciem nieruchomości. Zaznaczył Pan również, że wydatek nie znajduje się w grupie wydatków ustawowo wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Pana zdaniem, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na cel poniesienia kosztu - wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Dla obu rodzajów kosztów - określono przy tym odmiennie - moment, w których uznaje się wydatek za poniesiony. Co do zasady, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Uwzględnianie przez podatnika w księdze podatkowej wydatków związanych z posiadaniem nieruchomości odbywa się, co do zasady proporcjonalnie przez okres przewidywanej używalności, poprzez odpisy amortyzacyjne. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazał Pan, że zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, 2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, 3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi oraz 4. tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

Podał Pan, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji - do końca miesiąca, w którym doszło do zrównania sumy odpisów z wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W Pana ocenie, w przypadku nabytych przez Pana budynków, z uwagi na ich modernizację (budynek B) oraz wyburzenie (budynek A) nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ponieważ nie mogły one zostać uznana za kompletne i zdatne do użytku w dniu nabycia. Budynki zostały zaksięgowane jako środek trwały w budowie, tym samym stanowi (stanowią - przypis organu) inwestycję w rozumieniu art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351), dalej jako: ustawa o rachunkowości), czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku pytań, z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, uważa Pan, że istotne jest więc określenie prawidłowego ujęcia w księdze podatkowej po stronie kosztów, wartości wyburzonego budynku zaliczonego do środków trwałych w budowie.

Powziął Pan wątpliwość, czy wskazana wartość będzie stanowiła jednorazowy koszt uzyskania przychodu w momencie wyburzenia, czy też - w związku z planowaną budową nowego obiektu (wytworzeniem nowego środka trwałego) - należy wartość tę uwzględnić jako element wartości początkowej nowo powstałego środka trwałego?

Podał Pan, że zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Przy czym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych; rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wartość zaniechanej inwestycji (wyburzonego środka trwałego w budowie) nie mieści się w tak ujętym przez ustawodawcę zakresie definicji kosztów wytworzenia nowego środka trwałego. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się bowiem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Na wartość początkową nowo budowanego środka trwałego można zaliczyć koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Koszty prac wyburzeniowych stanowią bowiem prace wstępne, których celem jest przygotowanie miejsca pod nową inwestycję.

Zaznaczył Pan również, że jeżeli chodzi o samą wartość wyburzanego budynku, to kwota ta nie stanowi elementu kosztów wytworzenia nowego środka trwałego. Posiadany przez Pana budynek stanowi bowiem także inwestycję w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwotnie - w chwili nabycia w roku 2020 - został przeznaczony do remontu, ale z uwagi na stan techniczny, przewidywane koszty prac remontowych oraz właściwości rynku wynajmu nieruchomości i oczekiwania potencjalnych najemców, uznano że korzystniejsze będzie wyburzenie budynku i wytworzenie w jego miejsce nowego środka trwałego. Tym samym, zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W Pana ocenie, doszło bowiem do zaniechania inwestycji, z którą mamy do czynienia, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Oznacza to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Likwidowana nieruchomości nie jest bowiem ujęta w ewidencji środków trwałych, ponieważ stanowi inwestycję. Dodatkowo, likwidacja następuje z przyczyn ekonomicznych w celu wytworzenia nowego, lepszego środka trwałego, nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności. Nowy środek trwały będzie także przeznaczony pod wynajem.

W związku z powyższym, z uwagi na przedstawione zdarzenie oraz uwzględniając treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Pana zdaniem - wartość wyburzonego budynku (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powinna zostać zaliczona jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji. Tym samym, wartość wyburzonego budynku A i B (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie może stanowić elementu składowego wartości początkowej nowo powstającego środka trwałego i nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów pośrednio - poprzez naliczane od wartości początkowej nowego środka trwałego - odpisy amortyzacyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 22 ust. 1 ustawyz 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez Podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

–został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność Podatnika przez osoby inne niż Podatnik),

–jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

–pozostaje w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą,

–poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

–został właściwie udokumentowany,

–nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a)nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b)nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c)ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

–wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;

Zgodnie z art. 22 ust. 8 tej ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c tej ustawy, w którym wymieniono składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, jednak niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy;

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składnik majątku może więc zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

–stanowi własność lub współwłasność podatnika,

–został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

–jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

–przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

–składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 cytowanej ustawy.

Środkami trwałymi, w świetle cytowanych wyżej przepisów, mogą być m.in. spełniające powyższe kryteria budynki i budowle.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

–strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 23 ust. 1 pkt 5 tej ustawy),

–strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 tej ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Co równie ważne, z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217, 2105 i 2106 oraz z 2022 r. poz. 1488), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”;

W rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120):

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z informacji przedstawionych przez Pana wynika m.in., że:

–prowadzi Pan działalność gospodarczą,

–Pana firma zajmuje się:

•sprzedażą paliw na stacjach benzynowych,

•działalnością związaną z budową i sprzedażą budynków mieszkalnych,

•działalnością związaną z najmem lokali,

–w 2021 r. zakupił Pan grunt wraz z dwoma budynkami,

–oba budynki zostały ujęte jako: „środki trwałe w budowie” w 2021 r.,

–przy zakupie założył Pan, że budynek A zostanie rozebrany i na jego miejscu zostanie wybudowana nowa stacja benzynowa,

–po zakupie uznał Pan, że korzystniejsza w ujęciu ekonomicznym będzie rozbiórka i wyburzenie budynku B i w jego miejsce wybudowanie nowego budynku,

–nie poniósł Pan na budynek B wydatków o charakterze remontowym i modernizacyjnym,

–wyburzenie budynku A nastąpiło w październiku 2021 r.,

–wyburzenie budynku B jeszcze nie nastąpiło, jednak - stosownie do Pana wskazania -będzie Pan realizował zamiar budowy nowego budynku w miejsce wyburzonego budynku B.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, należy wskazać, że w toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania. Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy Podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Inwestycje, jak już wyżej wskazano, to środki trwałe w budowie, za które rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia. Obowiązujące uregulowania umożliwiają Podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zaniechanymi inwestycjami, w dacie ich zbycia lub likwidacji.

Stanowi o tym art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W Pana przypadku nie występuje zaniechanie inwestycji. Skoro - stosownie do Pana wskazań: budynek A został rozebrany, aby na jego miejscu została wybudowana nowa stacja benzynowa, a budynek B miał być wyremontowany (Pana celem było wynajmowane lokali użytkowych), ale ze względu na korzyści ekonomiczne, bardziej racjonalna była rozbiórka i wyburzenie budynku B oraz wybudowanie (w jego miejsce) nowego budynku (inwestycja ta niezmiennie dotyczy najmu lokali użytkowych), to nie można uznać, że przedmiot Pana wątpliwości obejmuje dyspozycja art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego tytułu jest Pan uprawniony do bezpośredniego ujęcia w kosztach podatkowych opisanych wydatków (wartości obu budynków) w dacie likwidacji tych inwestycji.

Co do zasady, wydatki ponoszone w związku z daną inwestycją są kosztem uzyskania przychodu oraz powiększają wartość inwestycji i wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji.

Stosownie do treści art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych (z wyjątkami wynikającymi wprost z przepisu art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, w opisanym przez Pana przypadku, wartość wyburzonego budynku A i B (inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zwiększą wartość początkową nowo wzniesionych środków trwałych i będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne od tych (nowo wytworzonych) środków trwałych.

Z powyższych względów, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczystanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pana do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).