Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.779.2022.4.AND

Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży Bonów na rzecz Klientów w momencie uregulowania należności i do uznania za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia wydatków udokumentowanych notami księgowymi związanych z wykonanymi przez Partnerów świadczeniami, za które zapłata została dokonana z wykorzystaniem Bonów

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2022 roku za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia czy:

-Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży Bonów na rzecz Klientów w momencie uregulowania należności,

-Spółka jest uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia wydatków udokumentowanych notami księgowymi związanych z wykonanymi przez Partnerów świadczeniami, za które zapłata została dokonana z wykorzystaniem Bonów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lutego 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży na rzecz podmiotów będących zarówno osobami fizycznymi, jak i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Klienci”), bonów uprawniających do skorzystania z pakietów tzn. bonów uprawniających do późniejszego nabycia towarów i usług weterynaryjnych przez osoby fizyczne (dalej: „Pakiety” lub „Bony”).

Bony udostępniane są Klientom w formie elektronicznej, w tym na portalu internetowym, za pośrednictwem którego jest prowadzona ich sprzedaż (dalej: „Portal”).

Bony są przypisane do konkretnych zwierząt domowych (psa lub kota), tzn. pies lub kot zostaje przypisany do Bonu w procesie aktywacji Bonu przez osobę fizyczną – opiekuna zwierzęcia (dalej: „Użytkownik”).

Użytkownik jest podmiotem, który jest uprawniony do nabycia towarów i usług objętych danym Pakietem. Klient może (ale nie musi) być osobą, która finalnie dokona aktywacji Bonu i będzie uprawnioną do późniejszego nabycia objętych nim towarów i usług tzn. Klient może być jednocześnie Użytkownikiem.

Do czasu aktywacji Bonu i jego przypisania do konkretnego zwierzęcia, mogą być one swobodnie zbywane (np. sprzedane, podarowane) z wyjątkami przewidzianymi regulaminem lub indywidualną umową z Klientem.

Spółka dostarcza Klientom Bony w zamian za z góry określone wynagrodzenie.

Użytkownik jest uprawniony do nabycia dla wskazanego w procesie aktywacji Bonu zwierzęcia domowego (psa lub kota) określonych towarów i usług realizowanych na rzecz Użytkownika przez partnerów Spółki, tzn. przez zakłady lecznicze dla zwierząt, które zobowiązały się do przyjmowania Bonów w rozliczeniu dla dostarczanych towarów i usług (dalej: „Partnerzy”). Użytkownik jest uprawniony do nabywania w ramach jednego Bonu usług i towarów oferowanych przez różnych Partnerów, tzn. Bony nie podlegają przypisaniu do jakiegokolwiek konkretnego Partnera.

Towary i usługi, które mogą nabywać Użytkownicy na podstawie okazywanych Bonów różnią się w zależności od wybranego przez Klienta rodzaju Pakietu i obejmują np. określoną łączną liczbę profilaktycznych, terapeutycznych i kontrolnych wizyt weterynaryjnych, badań laboratoryjnych, szczepień, badań obrazowych, zabiegów pielęgnacyjnych, zabiegów usuwania kleszcza, czipowanie, porad weterynaryjnych online, a także dostawę określonej łącznej ilości towarów, takich jak np. preparaty dla zwierząt przeciw pasożytom. Bony uprawniają Użytkowników do nabywania u Partnerów towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług [dalej: VAT] przy zastosowaniu różnych stawek VAT, tzn. towarów i usług objętych zarówno stawką podstawą VAT, jak i obniżoną stawką VAT.

Pakiety oparte są o strukturę bonu wymiennego na określoną liczbę świadczeń, tzn. określoną liczbę konkretnych towarów i usług, dostępną w ramach danego Pakietu. Wycena poszczególnych świadczeń wykonywanych przez Partnerów może się różnić pomiędzy poszczególnymi Partnerami, tzn. to samo świadczenie u różnych Partnerów może mieć różną wartość. Tym samym Bon obejmuje swoim zakresem określoną liczbę ujednoliconych rodzajowo towarów i usług niezależnie od ich ceny określonej u konkretnego Partnera. Użytkownik posiadający Bon może skorzystać ze świadczenia objętego Bonem niezależnie od jego wyceny wynikającej z powszechnie obowiązującego cennika detalicznego u konkretnych Partnerów.

Bony posiadają określony termin ważności (np. 12 miesięcy). Towary i usługi objęte Bonem mogą zostać nabyte i rozliczone w czasie obowiązywania Bonu, w terminach wybranych przez Użytkownika (Użytkownik może wykorzystać np. wszystkie świadczenia w pierwszym lub ostatnim miesiącu okresu ważności Bonu). Świadczenia nie mają charakteru cyklicznego lub odnawialnego.

W momencie dostawy Bonu na rzecz Klienta nie jest znane miejsce ani moment wykorzystania Bonu, łączna wartość świadczeń jakie zostaną wykonane w ramach Bonu, wycena świadczeń, z których Użytkownik skorzysta ani też łączna wartość świadczeń objętych poszczególnymi stawkami VAT wykonanych w ramach Bonu.

Wnioskodawca nie jest placówką leczniczą dla zwierząt. Tym samym Wnioskodawca nie świadczy usług objętych Pakietami. Spółka nie jest uprawniona do świadczenia usług weterynaryjnych ze względu na brak spełnienia warunków formalnych do prowadzenia takiej działalności, określonych w ustawie z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 24). Dostawcami towarów i usług objętych Bonami na rzecz Użytkowników są wyłącznie Partnerzy, z którymi Wnioskodawca będzie się rozliczał w oparciu o zawarte z nimi umowy. Tym samym usługi są świadczone, a towary są dostarczane przez Partnerów w ich imieniu własnym i na ich własny rachunek.

W ramach przyjętej struktury, bezpośrednim świadczeniodawcą dla Użytkowników są Partnerzy, tzn. Spółka jest wyłącznie podmiotem udostępniającym instrument (w postaci Bonów) uprawniający do skorzystania ze świadczenia objętego Pakietem. Partnerzy są jedynymi podmiotami ponoszącymi wobec Użytkowników odpowiedzialność z tytułu wyświadczonych usług oraz dostarczanych towarów. Tym samym Spółka nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności za towary dostarczone przez Partnerów lub niewykonanie/nienależyte wykonanie usługi przez Partnerów.

Zakup przez Użytkowników towarów i usług przy wykorzystaniu Bonów jest każdorazowo dokumentowany przez Partnera. Po dokonanej dostawie towaru lub usługi rozliczonej z użyciem Bonu, na koncie danego Użytkownika w Portalu zostanie odnotowany fakt użycia Bonu, rodzaj usługi/towaru, które zostały rozliczone, dane Partnera i data rozliczenia.

Partnerzy w ramach rozliczeń ze Spółką obciążają ją za usługi oraz towary nabyte przez Użytkowników z wykorzystaniem Bonów, przy zastosowaniu stawki (ceny) rozliczeniowej wynikającej z indywidualnej umowy rozliczeniowej między Wnioskodawcą a Partnerem.

Spółka obciążona jest przez Partnerów z tytułu rozliczeń w zakresie wykorzystanych Bonów na podstawie not księgowych, które dokumentują wykonane usługi oraz dostarczone towary na rzecz Użytkowników przez Partnerów w danym okresie rozliczeniowym. Co istotne, obciążanie Spółki przez Partnerów na podstawie ww. not księgowych nie jest dokonywane bezpośrednio w odniesieniu do konkretnych (pojedynczych) Bonów, tylko dokonywane jest kumulatywnie przez Partnerów, tzn. noty takie dokumentują skumulowane kwoty należne Partnerom od Spółki za dany okres i nie są bezpośrednio związane z konkretnym (pojedynczym) sprzedanym wcześniej Bonem.

Wnioskodawca nie pobiera żadnej formy marży od Partnerów w zakresie świadczonych przez nich usług lub dostarczanych przez nich towarów w przypadku, gdy Użytkownik dokona rozliczenia z użyciem Bonu.

W przypadku braku skorzystania przez Użytkownika z usług objętych Bonem lub w przypadku braku nabycia towarów objętych Bonem w terminie ważności Bonu, Użytkownik traci możliwość nabycia takich usług oraz towarów objętych Bonem. Jednocześnie Użytkownik nie jest uprawniony do uzyskania zwrotu środków (lub ich części) dotyczących nabytego Bonu w zakresie, w jakim nie zostanie on wykorzystany.

Bony nie mogą zostać wymienione przez Klientów/Użytkowników na pieniądze lub świadczenia inne niż towary i usługi wchodzące w skład Pakietu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 lutego 2023 r. wskazali Państwo ponadto, że:

1.Należności z tytułu wydania Bonów:

i.mogą zostać uregulowane jednorazowo przed wydaniem (sprzedażą) Bonów lub

ii.mogą być regulowane w czasie w uzgodnionych terminach, gdzie pierwsza płatność może być dokonana przed lub dopiero po wydaniu (sprzedaży) Bonów (ze względu na znaczną wartość pojedynczych bonów, Wnioskodawca umożliwia ich nabycie w taki sposób, że płatność dokonywana jest w częściach i rozłożona w czasie – taką formę płatności rozłożoną w czasie wybiera istotna część klientów). Istnieją również przypadki klientów, którzy zalegają z płatnością części należności rozłożonych w czasie i konieczne jest prowadzenie działań windykacyjnych.

2.Wątpliwości, które są przedmiotem pytania nr 2 (we wniosku oznaczonego nr 3) dotyczą prawa Wnioskodawcy do zaliczenia wydatków związanych z wykonywanymi przez Partnerów świadczeniem w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym ww. pytanie nie dotyczy sposobu dokumentowania wydatków w związku z wykonanymi przez Partnerów świadczeniami, za które zapłata została dokonana przez Użytkownika w związku z wykorzystaniem Bonów.

Pytania

1.Czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży Bonów na rzecz Klientów w momencie uregulowania należności? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2.Czy Spółka jest uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia wydatków udokumentowanych notami księgowymi związanych z wykonanymi przez Partnerów świadczeniami, za które zapłata została dokonana z wykorzystaniem Bonów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży Bonów na rzecz Klientów w momencie uregulowania należności.

2.Zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia wydatków udokumentowanych notami księgowymi związanych z wykonanymi przez Partnerów świadczeniami, za które zapłata została dokonana przez Użytkowników z wykorzystaniem Bonów.

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast jak stanowi art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wywodząc z powyższej regulacji, za przychód uważa się wszelkie przysporzenia majątkowe o trwałym charakterze, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo zatem o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter.

Stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

W świetle powyższej regulacji o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu wśród wskazanych w przepisie, tj. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W przedstawionym stanie faktycznym, bon różnego przeznaczenia, którym będzie aktywowany Pakiet, uprawnia Użytkownika do nabycia towarów i usług w określonych ramach czasowych u jednego z Partnerów. Tym samym Bon umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości przez Partnerów, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usługi. Co więcej, wynikające z Bonu uprawnienia nie muszą być zrealizowane, tzn. nabyty Bon może nigdy nie zostać wykorzystany na nabycie towarów lub usług.

Na potrzeby wykładni art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT pojęcie „wykonania usługi" należy definiować poprzez kontekst nadany mu w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego pojęcie "wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego (http://sjp.pwn.pl).

Wnioskodawca nie świadczy usług oraz nie dostarcza towarów objętych Pakietami, a nabycie przez Klienta Bonu samo w sobie nie stanowi wykonania usługi/dostawy towarów w powyżej przytoczonym rozumieniu, gdyż nie będzie się wiązało z faktycznym działaniem zaspokajającym potrzebę Klienta. Do wykonania usługi lub dostawy towarów dojdzie dopiero w momencie skorzystania z Bonu u danego Partnera, gdzie to właśnie Partner wykona usługę lub dostarczy towar. Sprzedaż Bonu przez Spółkę de facto jest działaniem, które dla Klienta powoduje jedynie wymianę jednego rodzaju środka płatniczego na inny rodzaj środka płatniczego (Bon).

W związku z powyższym wydanie Bonu nie skutkuje wydaniem towaru oraz nie skutkuje wyświadczeniem usługi przez Spółkę, gdzie Bon nie jest rzeczą, prawem majątkowym lub usługą. W takiej sytuacji, zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT momentem, w którym mógłby zostać rozpoznany przychód jest dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak Spółka wskazała, wydanie Bonu w jej ocenie nie jest zdarzeniem opodatkowanym na gruncie podatku VAT (a więc w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1), Spółka nie dokumentuje więc sprzedaży Bonów za pomocą faktur, tym samym najwcześniejszym i zarazem jednym spośród wyróżnionych przez art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT momentem powstania przychodu podatkowego może być moment uregulowania należności z tytułu nabycia Bonu przez Klienta.

W ocenie Spółki, będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie sprzedawanych Bonów w momencie uregulowania należności z tego tytułu. Powyższe wynika z tego, że w ocenie Spółki, uregulowanie należności będzie wypełniało znamiona przysporzenia o charakterze definitywnym, czyli bezzwrotnym i trwale zwiększającym majątek Spółki.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży Bonów na rzecz Klientów w momencie uregulowania za nie należności.

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Bazując na treści Ustawy o CIT, literaturze oraz stanowiskach organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy wyróżnić kilka podstawowych czynników, które kwalifikują dany wydatek jako możliwy do ujęcia jako koszt uzyskania przychodu, tj. wydatek:

i.został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

ii.jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

iii.pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

iv.poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

v.został właściwie udokumentowany,

vi.nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami wykonanymi przez Partnerów w danym okresie rozliczeniowym stanowią wydatki spełniające wskazane wyżej przesłanki. Wynika to z faktu, że:

i.Spółka będzie ponosiła ekonomiczny ciężar wydatku,

ii.wydatki ponoszone przez Spółkę nie będą jej zwracane, zatem jest to koszt definitywny,

iii.wydatki Spółki wynikające ze świadczeń Partnerów są związane z działalnością gospodarczą Spółki,

iv.w przypadku uznania, że dostawa Bonów wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego Spółki w momencie uregulowania przez Klientów należności z tytułu otrzymania Bonu (a więc w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, we wniosku oznaczone nr 2), wydatek taki zostanie poniesiony w związku z osiąganymi, opisanymi wyżej przychodami. W takiej sytuacji należy więc uznać, iż wydatki takie są ponoszone w celu uzyskania opisanych wyżej przychodów,

v.poniesienie wydatków zostanie należycie udokumentowane tj. zostanie udokumentowany notami księgowymi, z których będzie wynikać wartość wykonanych świadczeń w danym okresie rozliczeniowym,

vi.wydatki ponoszone w związku z usługami świadczonymi/towarami sprzedanymi przez Partnerów nie należą do żadnej z kategorii wydatków wymienionych jako nieuznawane za koszty uzyskania przychodu w art. 16 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, z którego wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zasadniczo są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jak wynika z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztów co do zasady uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Jak wynika z przywołanych powyżej regulacji, kluczowym dla określenia momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest fakt czy dany koszt powinien być traktowany jako koszt bezpośrednio związany z konkretnym przychodem (tzw. koszt bezpośredni) czy jako koszt ogólnie związany z przychodami podatnika, jednakże bez bezpośredniego związku z konkretnym przychodem (tzw. koszt pośredni).

Ustawodawca nie zawarł w przepisach podatkowych definicji kosztu pośredniego, jednakże przyjmuje się, że do takich kosztów zalicza się koszty, których przyporządkowanie do poszczególnych osiąganych przychodów jest niemożliwe, jednakże wykazują ogólny związek z działalnością gospodarczą podatnika i ogółem osiąganych przez niego przychodów.

Opierając się na powyżej sformułowanej definicji należy stwierdzić, że wydatki Spółki udokumentowane notami księgowymi związane z wykonanymi przez Partnerów świadczeniami, za które zapłata została dokonana z wykorzystaniem Bonów, stanowią koszty pośrednie. Wydatek ponoszony przez Spółkę dotyczy świadczeń wykonanych przez Partnerów w danym okresie rozliczeniowym, tzn. nie jest związany z konkretnym Bonem sprzedanym przez Spółkę, a tym samym z konkretnym przychodem osiągniętym przez Spółkę. Z perspektywy Wnioskodawcy, świadczenia Partnerów są konieczne do funkcjonowania działalności Spółki polegającej na sprzedaży Pakietów jako całości.

Jak bowiem wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, jest ona obciążana przez Partnerów z tytułu rozliczeń w zakresie wykorzystanych Bonów na podstawie not księgowych, które dokumentują wykonane usługi oraz dostarczone towary na rzecz Użytkowników przez Partnerów w danym okresie rozliczeniowym. Co jednak istotne, obciążanie Spółki przez Partnerów na podstawie ww. not księgowych nie jest dokonywane bezpośrednio w odniesieniu do konkretnych (pojedynczych) Bonów, tylko dokonywane jest kumulatywnie przez Partnerów tzn. noty takie dokumentują skumulowane kwoty należne Partnerom od Spółki za dany okres i nie są bezpośrednio związane z konkretnym (pojedynczym) sprzedanym wcześniej Bonem.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia wydatków udokumentowanych notami księgowymi związanych z wykonanymi przez Partnerów świadczeniami, za które zapłata została dokonana z wykorzystaniem Bonów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Na mocy ww. przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy przychód powstanie w momencie uregulowania należności z tytułu sprzedaży bonów na rzecz klientów.

Odnosząc się do pojęcia wykonania usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują terminu „wykonanie usługi”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być rozumiane w kontekście analizowanego przepisu w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I−III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Natomiast moment „wykonania świadczenia” określają przepisy księgi III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę. W związku z tym, co do zasady, przez „wykonanie usługi”, należy rozumieć zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania.

Jak wskazano we wniosku, Spółka będzie sprzedawać na rzecz klientów bony uprawniające do skorzystania z usług weterynaryjnych, których sama nie będzie świadczyć. Zatem Spółkę z klientami będzie wiązać umowa sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca będzie zobowiązany wydać kupującemu bon w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu internetowego, a kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonej kwoty stanowiącej cenę zakupu bonu. Do czasu aktywacji bonu i jego przypisania do konkretnego zwierzęcia, będzie mógł on być swobodnie zbywany. Bon będzie upoważniał nabywcę do skorzystania z pakietów na nabycie towarów i usług weterynaryjnych. Jednak Wnioskodawca nie będzie świadczył usług objętych pakietem, a dostawcami towarów i usług w ramach pakietów nabytych na podstawie bonów wyemitowanych przez Wnioskodawcę będą partnerzy świadczący usługi weterynaryjne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży bonów za z góry określone wynagrodzenie. Przysporzenie będzie miało charakter definitywny, czyli bezzwrotny i trwale powiększający majątek Wnioskodawcy.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, należności z tytułu wydania bonów są regulowane jednorazowo przed wydaniem (sprzedażą) bonów lub mogą być regulowane w czasie w uzgodnionych terminach, gdzie pierwsza płatność może być dokonana przed lub dopiero po wydaniu (sprzedaży) bonów, a Wnioskodawca, w przypadku zalegania przez klientów z płatnością części należności rozłożonych w czasie, prowadzi działania windykacyjne.

Zatem, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przychód z tytułu sprzedaży bonów zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstanie w dniu wydania bonu lub uregulowania należności, w zależności od tego, która z tych czynności będzie pierwsza.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie sprzedawanych bonów w momencie uregulowania należności z tego tytułu, ponieważ przychód powstanie także w dniu wydania bonu, jeżeli czynność ta nastąpi przed uregulowaniem należności.

Dlatego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy, które dotyczą możliwości i momentu zaliczenia wydatków związanych z wykonywanymi przez Partnerów świadczeniami w koszty uzyskania przychodów stwierdzić należy, że:

zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że wydatki związane z wykonanymi przez partnerów świadczeniami, za które zapłata została dokonana z wykorzystaniem bonów, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

1.koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT) oraz

2.koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy,

Odnosząc się zatem do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka obciążona jest przez Partnerów z tytułu rozliczeń w zakresie wykorzystanych bonów na podstawie not księgowych, które dokumentują wykonane usługi oraz dostarczone towary na rzecz klientów przez Partnerów w danym okresie rozliczeniowym. Obciążanie Spółki przez Partnerów na podstawie not księgowych nie jest dokonywane bezpośrednio w odniesieniu do konkretnych (pojedynczych) bonów, tylko dokonywane jest kumulatywnie przez Partnerów.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki Spółki udokumentowane notami księgowymi i związane z wykonanymi przez Partnerów świadczeniami na podstawie bonów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i zgodnie z art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o CIT Spółka ma prawo do uznania ich za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).