Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.597.2022.1.MC

Zobowiązanie podatkowe z tytułu świadczenia obejmującego bezumowne korzystanie z nieruchomości przez A. w okresie od dnia skutecznego rozwiązania przez Państwa stosunku najmu, tj. od 1 lutego 2011 r. do momentu wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, tj. do 17 lipca 2012 r., na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest właścicielem działki zabudowanej dwoma budynkami użytkowymi oraz parkingiem samochodowym przy ul. (...), dla której Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (...) (dalej „nieruchomość”). Aktem notarialnym z 16 września 2004 r. (rep. A nr (…)), sporządzonym przez notariusza (…), Gmina zawarła z A. (dalej „A.”) umowę dzierżawy nieruchomości na okres 30 lat, tj. do 15 września 2034 r.

Z uwagi na nieprawidłową reprezentację A. umowa dzierżawy obarczona była wadą powodującą jej nieważność. Zachowanie obu stron po zawarciu nieważnej umowy dzierżawy doprowadziło jednak do zawarcia per facta concludentia umowy najmu nieruchomości na czas nieoznaczony.

W 2010 r. Gmina postanowiła rozwiązać łączący ją z A. stosunek najmu.

Z tego względu pismem z 4 listopada 2010 r. dokonała wypowiedzenia umowy najmu. 16 listopada 2010 r. A. wytoczyła przeciwko Gminie powództwo o ustalenie bezskuteczności opisanego wyżej oświadczenia o wypowiedzeniu umowy najmu.

W trakcie powyższego postępowania, na rozprawie 20 grudnia 2010 r. Gmina wytoczyła powództwo wzajemne, żądając stwierdzenia nieważności umowy dzierżawy z 16 września 2004 r.

Wyrokiem z 9 marca 2011 r., sygn. akt (...), Sąd Rejonowy w (...) Wydział Cywilny, stwierdził nieważność umowy dzierżawy z 16 września 2004 r. (rep. A nr (...)), jako zawartej w imieniu A. przez Kanclerza działającego w charakterze organu szkoły z przekroczeniem zakresu umocowania.

Jednocześnie w przywołanym wyroku sąd stwierdził, iż na skutek faktycznego wydania przedmiotu umowy A. oraz opłacania przez niego czynszu doszło do zawarcia między stronami per facta concludentia umowy najmu.

Ponieważ umowa ta została zawarta na czas dłuższy niż rok, a jednocześnie nie zachowano przy jej zawieraniu formy pisemnej, sąd uznał na podstawie art. 660 k.c., iż umowa najmu została zawarta na czas nieoznaczony.

Następnie sąd wziął pod uwagę fakt, iż czynsz był płatny miesięcznie, a zatem umowę można było wypowiedzieć z zachowaniem miesięcznego terminu wypowiedzenia, na koniec miesiąca kalendarzowego. Po dokonaniu powyższych ustaleń sąd uznał, iż wypowiedzenie umowy najmu dokonane przez Gminę pismem z 4 listopada 2010 r. było skuteczne i doprowadziło do rozwiązania stosunku prawnego, na mocy którego A. korzystała z nieruchomości. Z tego względu wyrokiem z 9 marca 2011 r., sygn. akt (...) Sąd Rejonowy w (...) oddalił powództwo główne A. o ustalenie bezskuteczności oświadczenia o wypowiedzeniu umowy najmu.

Pismem z 18 kwietnia 2011 r. A. wniosła apelację od tego wyroku. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesienia apelacji Sąd Okręgowy (…) w (...) Wydział Cywilny Odwoławczy wyrokiem z 7 marca 2012 r. oddalił apelację w całości. Sąd Okręgowy w pełni podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji co do nieważności umowy dzierżawy z 16 września 2004 r. (akt notarialny rep. A nr (...)). Sąd drugiej instancji w całości podzielił również stanowisko sądu rejonowego co do tego, że strony łączyła umowa najmu zawarta per facta concludentia.

W świetle powyższych wyroków niewątpliwe są następujące okoliczności:

1)nieważność umowy dzierżawy zawartej aktem notarialnym z 16 września 2004 r.,

2)fakt, iż Gminę oraz A. pomimo nieważności umowy dzierżawy łączył stosunek prawny, który był stosunkiem najmu, oraz

3)skuteczność wypowiedzenia przez Gminę stosunku najmu pismem z 4 listopada 2010 r., na mocy którego A. używała nieruchomości ze skutkiem na dzień 31 stycznia 2011 r.

Zatem A. korzystała z nieruchomości na podstawie umowy najmu, a wynikający z niej stosunek najmu został skutecznie rozwiązany przez Gminę z 31 stycznia 2011 r.

Po upływie okresu wypowiedzenia wbrew obowiązkowi zwrotu nieruchomości i pomimo wezwań do wydania nieruchomości dokonanych pismami z 6 kwietnia 2012 r. i 6 czerwca 2012 r. A. nadal korzystała z nieruchomości.

W związku z powyższym Gmina zdecydowała się wnieść do Sądu Rejonowego w (...) pozew o wydanie Nieruchomości. Pozew o wydanie nieruchomości został złożony 17 lipca 2012 r., a sprawa toczyła się przed Sądem Rejonowym w (...) I Wydziałem Cywilnym pod sygnaturą akt (...).

16 stycznia 2014 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w (...) nakazujący A. wydanie nieruchomości Gminie, utrzymany wyrokiem Sądu Okręgowego w (...) z dnia 22 grudnia 2014 r. oddalającego apelację A. (sygn. akt (...)).

Od momentu upłynięcia terminu wypowiedzenia dokonanego pismem z 4 listopada 2010 r., to jest od 1 lutego 2011 r. A. korzystała z nieruchomości bez podstawy prawnej, bez zgody i woli Gminy jako jej właściciela.

W międzyczasie A. pozwem z 16 maja 2012 r. wniosła o ustalenie istnienia stosunku najmu - postępowanie sądowe w tej sprawie, toczące się pod sygn. akt (...), zakończyło się wyrokiem Sądu Rejonowego w (...) z 17 kwietnia 2013 r. oddalającym powództwo A. Apelacja A. z 24 maja 2013 r. od tego wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Okręgowego w (...) z 22 grudnia 2014 r. (sygn. akt (...)).

W wyniku powyższych postępowań sądowych oczywistym stał się brak możliwości wykazywania przez A. w drodze dalszych sądowych postępowań swoich praw obligacyjnych do nieruchomości.

11 marca 2013 r. Gmina wniosła do Sądu Okręgowego w (...) pozew o zapłatę odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie 1 122 468 zł, ostatecznie za okres korzystania wynoszący 47 miesięcy. 2 stycznia 2015 r. A. wydała bowiem dobrowolnie nieruchomość Gminie (sprawa toczyła się pod sygn. akt (...)).

Po dokonaniu wypowiedzenia umowy z 31 stycznia 2011 r. Burmistrz Miasta (...) poinformował A. pismem z 19 kwietnia 2011 r., że do czasu wydania nieruchomości będzie naliczane wobec A. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, a przesyłane do A. faktury będą wystawiane przez Miasto (...) tytułem odpłatności za bezumowne korzystanie z wyżej opisanej nieruchomości, w wysokości równej dotychczas płaconemu czynszowi. Biegły sądowy do spraw wyceny nieruchomości wycenił w postępowaniu sądowym o zapłatę na rzecz Gminy miesięczną stawkę czynszu, jaki Gmina mogłaby pozyskiwać z nieruchomości na kwotę 49.000 zł miesięcznie. 9 kwietnia 2015 r. również A. wniosła przeciwko Gminie pozew o zapłatę równowartości poniesionych na nieruchomość nakładów w kwocie 1 628 365,85 zł wraz z odsetkami od 3 stycznia 2015 r. do dnia zapłaty wraz z wnioskiem o połączenie spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy o zapłatę zostały połączone do wspólnego rozpoznania przez Sąd Okręgowy w (...) pod sygn. akt (...).

W toku postępowania sądowego A. miesięcznie płaciła na rzecz Gminy kwotę 4 101,31 zł tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Płatności te były wnoszone w okresie od 1 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. (47 miesięcy).

Do kwietnia 2011 r. Miasto (...) wystawiało na rzecz A. faktury VAT z opisem „czynsz dzierżawny za dany miesiąc zgodnie z umową” z podaniem numeru umowy ze względu na brak przekazania informacji o zakończeniu umowy pomiędzy komórką wewnętrzną Gminy zajmującą się gospodarką nieruchomościami oraz zawieraniem i nadzorowaniem umów o korzystanie z nieruchomości (Referat Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami), a komórką Gminy odpowiedzialną za wystawianie faktur VAT oraz ewidencję VAT (Referat Realizacji Budżetu).

Od maja 2011 r. do stycznia 2013 r. Miasto (...) wystawiało na rzecz A. faktury VAT z opisem „czynsz za bezumowne korzystanie z nieruchomości”.

Od lutego 2013 r. do maja 2013 r. były wystawiane faktury VAT z opisem „zaliczka na poczet bezumownego korzystania z nieruchomości”. Natomiast od czerwca 2013 r. Gmina zaprzestała wystawiania faktur VAT za odszkodowanie regulowane comiesięcznie przez A. do 31 grudnia 2014 r.

Wystawianie faktur VAT za bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie od 1 lutego 2011r. do maja 2013 r. wynikało z daleko idącej ostrożności Gminy co do ewidencjonowania dochodów, związanej z nierozstrzygniętymi postępowaniami sądowymi i z niepewną sytuacją prawną wynikającą najpierw ze złożenia przez A. apelacji od wyroku Sądu Rejonowego w (...) stwierdzającego nieważność umowy (sygn. akt (...)), a następnie ze złożenia przez A. pozwu o i toczącego się procesu o ustalenie istnienia stosunku najmu. Dopiero wyrok Sądu Rejonowego w (...) z 17 kwietnia 2013 r. oddalający powództwo A. o ustalenie istnienia stosunku najmu (sygn. akt (...)). Wystawianie faktur VAT nie wynikało jednak w żadnej mierze ze zgody Gminy lub tolerowania przez Gminę dalszego korzystania przez A. z nieruchomości, bowiem zamiarem Gminy było odzyskanie władztwa nad nieruchomością od razu po zakończeniu stosunku najmu wypowiedzeniem z 4 listopada 2004 r., czyli po 31 stycznia 2011 r.

Tylko opór ze strony A. co do wydania nieruchomości i wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku najmu powodował utrzymywanie się stanu posiadania nieruchomości przez A. i tym samym stanu bezumownego korzystania z nieruchomości przez A., pomimo braku akceptacji takiego stanu przez Gminę. Brak woli Gminy co do dalszego korzystania przez A. z nieruchomości objawiał się kierowaniem pism o wydanie, a wobec bezskuteczności dobrowolnego wydania nieruchomości skierowaniem sprawy na drogę postępowania sądowego o wydanie nieruchomości pozwem z 17 lipca 2012 r.

Wcześniejsze składanie pozwu o wydanie nieruchomości nie było uzasadnione proceduralnie, bowiem dopiero 7 marca 2012 r. wyrokiem Sądu Okręgowego w (...) (sygn. akt (...)) została oddalona apelacja A. od wyroku stwierdzającego nieważność umowy. Od razu po tym wyroku Sądu Okręgowego w (...) Gmina wezwała A. do dobrowolnego wydania nieruchomości pismem z 6 kwietnia 2012 r., a potem kolejnym z 6 czerwca 2012 r. Brak reakcji A. na te wezwania Gminy doprowadził do niezwłocznego złożenia przez Gminę pozwu o wydanie nieruchomości w lipcu 2012 r.

Trwające wiele lat i opisane powyżej postępowania sądowe doprowadziły ostatecznie do powstania po obydwu stronach sporu roszeń o zapłatę na rzecz Gminy wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz o zwrot nakładów poczynionych przez A. na nieruchomość. A. obecnie (tj. 17 lutego 2022 r.) wystąpiła do Gminy z propozycją zawarcia ugody polegającej na zniesieniu wszystkich wzajemnych roszczeń względem siebie Gminy i A., stanowiących przedmiot połączonych postępowań sądowych, tj. o zapłatę na rzecz Gminy odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz o zwrot przez Gminę na rzecz A. równowartości nakładów poniesionych na nieruchomość.

Łącznie roszczenie Miasta (...) względem A. z odsetkami ustawowymi na dzień 2 marca 2022 r. zostało wyliczone na kwotę 2.407.986,10 zł, zaś łączne roszczenie A. względem Miasta (...) z odsetkami ustawowymi na dzień 2 marca 2022 r. wynosiło 2.409.572,97 zł.

Gmina oraz A. doszły do porozumienia i zamierzają zawrzeć ugodę sądową polegającą na zniesieniu względem siebie wzajemnych roszczeń o zapłatę, w wyniku czego wzajemne zobowiązania ulegną umorzeniu bez dokonania zapłaty przez którąkolwiek ze stron na rzecz drugiej strony.

W opisanym stanie faktycznym Gmina ma wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości gminnej przedstawionej niejako do wzajemnego umorzenia (potrącenia) z należnościami A. z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomości w planowanych postanowieniach ugody. Od rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem VAT bezumownego korzystania z nieruchomości przez A. będą zależne postanowienia planowanej do zawarcia ugody sądowej.

Od 1 lutego 2011 r. do 1 stycznia 2015 r. pomiędzy Gminą a A. nie istniał żaden, nawet dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego Gmina wyrażałaby wolę dalszego udostępniania nieruchomości na rzecz A. i z którego to stosunku miały by być spełniane jakiekolwiek świadczenia wzajemne. Jednocześnie jednak A. wniosła apelację od wyroku stwierdzającego nieważność umowy oraz jednocześnie wystąpiła z pozwem o ustalenie istnienia stosunku najmu i do momentu prawomocnego zakończenia tych postępowań sądowych oddaleniem apelacji wniesionej przez A. w grudniu 2014 r., Gmina, choć przekonana o swojej racji, nie mogła z całą pewnością wykluczyć niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia sądowego.

Dlatego też początkowo po wypowiedzeniu umowy dzierżawy wystawiane były przez Gminę faktury VAT, do momentu wydania przez Sąd Okręgowy w (...) wyroku oddalający apelację A. w sprawie o stwierdzenie nieważności umowy i jednocześnie do momentu pozyskania w pierwszej instancji wyroku Sądu Rejonowego w (...) z 17 kwietnia 2013 r. i pozyskania opinii o spodziewanym wyniku postępowania sądowego stwierdzającego nieważność umowy stron o korzystanie z nieruchomości. Stanowisko Gminy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości bez zgody gminy było od początku stanowcze, aczkolwiek zależne od prawomocnego zakończenia postępowań sądowych.

Uiszczanie na rzecz Gminy przez A. przez okres bezumownego korzystania z nieruchomości comiesięcznej kwoty pierwotnego czynszu dokonywało się również z woli samej A. bez zgody Gminy, niejako na obronę swoich twierdzeń przez A. o rzekomym trwaniu stosunku prawnego pomiędzy stronami, co zakwestionowały ww. wyroki sądów.

Pytanie

Czy odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zabudowanej za okres od 1 lutego 2011 r. do 1 stycznia 2015 r. objęte ugodą sądową w wysokości 2.407.986,10 zł powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

‒przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

‒zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

‒świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady zatem usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Na gruncie problematyki opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości w doktrynie rozróżniono dwie sytuacje.

Pierwsza zachodzi w przypadku, gdy po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony dalej wykonywane są te same świadczenia, tyle że już bez formalnie istniejącego stosunku prawnego między stronami, w istocie dalej zachodzi świadczenie tych samych usług. Tutaj bowiem podmiot uprawniony - chociaż stosunek prawny łączący strony został formalnie zakończony - nadal toleruje (nie przeciwstawia się) określony stan rzeczy, jaki zachodzi na jego nieruchomości. Jest to świadczenie z jego strony, a to pozwala na uznanie, że zachodzi świadczenie przez niego usług. W takich przypadkach odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy może być uznane za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną.

Inaczej jest w drugiej sytuacji, kiedy właściciel rzeczy (czy też podmiot uprawniony) nie ma wiedzy o tym, że jego rzecz jest używana przez inny podmiot, bądź też nie ma woli tolerowania tej sytuacji, lecz jest do tego zmuszony. Wówczas z pewnością nie ma on woli świadczenia czegokolwiek. Okoliczność, że nie może on przeszkodzić w korzystaniu z rzeczy przez kogoś innego (na co się nie zgadzał), powoduje, iż nie można mówić w tym przypadku o świadczeniu. Otrzymane pieniądze stanowią tylko i wyłącznie odszkodowanie, nie są zaś wynagrodzeniem za świadczenie (tak Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XII do art. 8 ustawy o VAT, program LEX, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 272/18).

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Decydujące znaczenie dla opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości mają okoliczności wskazujące na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez inny podmiot. Przedmiotowe stanowisko wyraził np. WSA w Gliwicach w wyroku z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/GI 541/19.

W przedmiotowej sprawie Gmina po rozwiązaniu umowy o korzystanie z nieruchomości przy ul. (...) w (...) wypowiedzeniem z dnia 4 listopada 2010 r. absolutnie nie miała wobec A. woli świadczenia czegokolwiek, w szczególności nie miała woli dalszego udostępniania nieruchomości, lecz była do tego zmuszona poprzez odmowę wydania nieruchomości oraz kwestionowanie skuteczności dokonanego wypowiedzenia umowy. Nie mając woli tolerowania sytuacji dalszego posiadania nieruchomości przez A., Gmina nie dysponowała innymi środkami doprowadzenia do wydania nieruchomości, jak tylko aktywne dochodzenie i obrona swoich roszczeń w postępowaniach sądowych toczących się na skutek braku akceptacji zakończenia stosunku zobowiązaniowego z Gminą i obowiązku wydania nieruchomości przez A.

Ze względu na to, że już 15 listopada 2010 r. do sądu wpłynął pozew A. o ustalenie bezskuteczności wypowiedzenia umowy pismem z 4 listopada 2010 r., Gmina własne działania w sprawie wydobycia nieruchomości musiała ograniczyć do obrony i dochodzenia swoich praw we wszczynanych (jak w opisie stanu faktycznego) postępowaniach sądowych.

Nie można stwierdzić, że pomiędzy Gminą i A. korzystającym bezumownie z nieruchomości istniał jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione były świadczenia wzajemne. Mając na względzie właściwą dla finansów publicznych konieczność dochodzenia należności za bezumowne korzystanie z majątku publicznego, Gmina tolerowała wpłaty dokonywane przez A. tytułem bezumownego korzystania po ustaniu umowy 31 stycznia 2011 r. Tym samym, należy stwierdzić, że nie było zgody Gminy (zarówno wyraźnej, jak i dorozumianej) na wykorzystywanie nieruchomości przez A. od 1 lutego 2011 r.

Właściwą wartość odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości wyliczył dopiero w postępowaniu o zapłatę wszczętym przez Gminę biegły sądowy na kwotę 49.000,00 zł miesięcznie, która to stawka miesięczna posłużyła do wyliczenia jednorazowej kwoty odszkodowania. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądowym odszkodowanie za bezumowne korzystanie stanowi jednorazową kwotę należną za cały okres korzystania z rzeczy. Wartość odszkodowania należna do zapłaty została określona niezależnie od Gminy w ramach sporu sądowego, bez jakiegokolwiek porozumienia lub ustaleń stron sporu. Dokonywane przez A. od lutego 2011 r. płatności, które Gmina początkowo niesłusznie fakturowała, zostały rozliczone (uwzględnione w formie potrącenia) w całej należnej kwocie dochodzonego odszkodowania, w wyniku czego obecnie kwota odszkodowania z odsetkami ustawowymi przedstawiana do potrącenia z roszczeniem o zwrot nakładów wynosi aż 2.407.986,10 zł i wyliczona jest w następujący sposób:

47 miesięcy bezumownego korzystania x 49.000 zł wg opinii biegłego = 2.303.000,00 zł A. miesięcznie płaciła 4.101,31 zł

2.303.000,00 - 192.761,57 zł (47 mies. x 4.101,31 zł) = 2.110.238,43 zł jako kwota odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Błędne wystawianie dokumentów faktur i odprowadzanie podatku VAT od kwoty brutto 4.101,31 zł miesięcznie w okresie od lutego 2011 r. do maja 2013 r. (łączna kwota brutto zafakturowana przez 28 miesięcy to zaledwie 114.836,68 zł) następowało przez pracowników referatu budżetowo - księgowego bez wiedzy i wewnętrznej konsultacji co do stanu posiadania nieruchomości oraz stanu sporu sądowego, co do którego efektu nie było wówczas jednoznacznych opinii prawnych.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że obciążenie odszkodowaniem A. zajmującej bezumownie nieruchomość gminną dokonywane w ramach ugody sądowej potrącającej wzajemne roszczenia stron sporu sądowego, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina bowiem przedstawia do potrącenia w treści ugody sądowej roszczenie o zapłatę stanowiące karę/odszkodowanie za korzystanie z nieruchomości wbrew woli Gminy i przez cały okres bezumownego korzystania do dobrowolnego wydania nieruchomości na skutek sądowych działań wydobywczych Gminy. Skoro działania Gminy zmierzały do wydobycia nieruchomości i nie istniał pomiędzy stronami ani jawny, ani dorozumiany stosunek zobowiązaniowy należne w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych odszkodowanie nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie Gmina zamierza przedstawić w treści ugody sądowej do potrącenia i wzajemnego umorzenia z należnościami A. za poniesione nakłady kwotę odszkodowania za bezumowne korzystanie (2.110.238,43 zł) wraz z ustawowymi odsetkami w łącznej wysokości 2.407.986,10 zł uznając, że w kwocie tej nie ma podstaw wliczać podatek od towarów i usług.

Na marginesie Gmina twierdzi, że odprowadzony nienależnie podatek VAT od faktur błędnie wystawianych w okresie od lutego 2011 r. do maja 2013 r. na udokumentowanie wnoszonego niejako zaliczkowo odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości, obecnie nie będzie podlegał zwrotowi ze względu na przedawnienie dochodzenia zwrotu nadpłaty tego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy:

czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego:

świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

„Świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy:

świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

b) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania.

Kwestię odszkodowania reguluje Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego:

kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego:

samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

W myśl art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego:

jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Stosownie do art. 225 Kodeksu cywilnego:

obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z art. 230 Kodeksu cywilnego:

przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego:

posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem, wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zabudowanej za okres od 1 lutego 2011 r. do 1 stycznia 2015 r. objęte ugodą sądową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla rozstrzygnięcia przedstawianych wątpliwości kluczowe jest ustalenie, czy w opisanym przypadku wyrazili Państwo zgodę (również dorozumianą) na użytkowanie przez A. zabudowanej nieruchomości, czy też czynili Państwo kroki prawne celem odzyskania tej nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w okresie od dnia skutecznego wypowiedzenia przez Państwa stosunku najmu, tj. od 1 lutego 2011 r. do momentu wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, tj. do 17 lipca 2012 r., mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości.

Wskazać bowiem należy, że Sąd wskazał, że na skutek faktycznego wydania przedmiotu umowy A. oraz opłacania przez niego czynszu doszło do zawarcia między stronami per facta concludentia umowy najmu. Sąd stwierdził jednocześnie skuteczność wypowiedzenia umowy najmu ze skutkiem na dzień 31 stycznia 2011 r.

Ponadto, jak wynika z wniosku, tolerowali Państwo sytuację, w której A. korzystała z nieruchomości oraz wystawiali Państwo z tego tytułu faktury. W okresie od dnia skutecznego wypowiedzenia przez Państwa stosunku najmu, tj. od 1 lutego 2011 r. do momentu wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, tj. do 17 lipca 2012 r. nie dążyli Państwo do odzyskania władztwa nad opisaną we wniosku nieruchomością. A. w skutek Państwa działań nie dokonała formalnego wydania nieruchomości na Państwa rzecz. Zatem w analizowanym przypadku do momentu wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, tj. do 17 lipca 2012 r. mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości przez A. Do wskazanego momentu tolerowali Państwo stan bezumownego korzystania z nieruchomości i dopiero wystąpienie na drogę sądową z pozwem o wydanie nieruchomości jest czynnością mającą na celu odzyskanie nieruchomości. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której użytkowanie nieruchomości przez A. odbywało się za Państwa domniemaną, dorozumianą zgodą. Wobec powyższego uznać należy, że w tym stanie rzeczy od dnia skutecznego wypowiedzenia przez Państwa stosunku najmu, tj. od 1 lutego 2011 r. do momentu wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, tj. do 17 lipca 2012 r., wystąpiła Państwa dorozumiana zgoda na korzystanie z nieruchomości przez A.

W konsekwencji uznać należy, że od dnia skutecznego wypowiedzenia przez Państwa stosunku najmu, tj. od 1 lutego 2011 r. do momentu wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, tj. do 17 lipca 2012 r. świadczyli Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwoty należne wynikające z wystawionych za ten okres faktur za korzystanie z ww. nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowiły bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości w oznaczonym zakresie.

Jednocześnie wskazać należy, że dopiero od momentu wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości bez Państwa zgody. Wystąpienie przez Państwa na drogę sądową z pozwem o wydanie nieruchomości oznacza, że podjęli Państwo działania mające na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. W takich okolicznościach uznać należy, że nie tolerowali Państwo sytuacji, w której A. nie przekazała Państwu dobrowolnie nieruchomości i zmuszeni Państwo byli do podjęcia ww. działań, a więc nie wyrażali zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z tej nieruchomości.

Bezumowne korzystanie z nieruchomości przez A. bez Państwa zgody, w okresie następującym po 17 lipca 2012 r., tj. po wystąpieniu przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, nie było świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ podjęli Państwo kroki celem odzyskania nieruchomości poprzez ww. działania. Od momentu podjęcia ww. działań wobec A. zajmującej nieruchomość wbrew Państwa woli, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istniał żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione były świadczenia wzajemne.

Zatem, jeżeli A. nie przekazała dobrowolnie nieruchomości i byli Państwo zmuszeni do ww. działań, tj. wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości A., to kwoty należne Państwu od A. z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od 17 lipca 2012 r. do 1 stycznia 2015 r., tj. po wystąpieniu przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym wskazać należy w rozpatrywanej sprawie od dnia skutecznego wypowiedzenia przez Państwa stosunku najmu, tj. od 1 lutego 2011 r. do momentu wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, tj. do 17 lipca 2012 r. bezumowne korzystanie z nieruchomości, z tytułu którego to korzystania otrzymywali Państwo od A. określone kwoty pieniężne, jako takie, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast bezumowne korzystanie z nieruchomości, z tytułu którego to korzystania otrzymywali Państwo od A. określone kwoty pieniężne w okresie od 17 lipca 2012 r. do 1 stycznia 2015 r., tj. po wystąpieniu przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże z uwagi na okoliczność, że Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości zabudowanej w okresie od 1 lutego 2011 r. do 1 stycznia 2015 r. konieczne jest uwzględnienie regulacji prawnych wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Kwestia ta została uregulowana w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa zgodnie z którym:

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy, w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawnopodatkowego.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu.

Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności, ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyfikacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryfikacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe z tytułu świadczenia obejmującego bezumowne korzystanie z nieruchomości przez A. w okresie od dnia skutecznego rozwiązania przez Państwa stosunku najmu, tj. od 1 lutego 2011 r. do momentu wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, tj. do 17 lipca 2012 r., na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu.

Tym samym, z uwagi na odmienną argumentację uzasadniającą podjęte rozstrzygnięcie, oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).