Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.422.2018.10.DB

Brak zaliczenia zbycia mieszkania dokonanego w wykonaniu umowy przyrzeczonej przez spadkodawczynię do źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 20 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 613/19;

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 14 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, dla której umowę przedwstępną sprzedaży zawarł spadkodawca.

Opis stanu faktycznego

W dniu 24 czerwca 2014 r. A.B. zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie której zobowiązała się do sprzedaży tego lokalu na warunkach wynikających z umowy w terminie do dnia 14 sierpnia 2014 r. Przy okazji zawarcia umowy A.B. otrzymała zadatek.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. strony umowy przedwstępnej zawarły aneks do ww. umowy, w którym zmieniona została data zawarcia umowy przyrzeczonej z dnia 14 sierpnia 2014 r. na dzień 5 września 2014 r.

W drugiej połowie sierpnia 2014 r. mieszkanie zostało wydane kupującym. A.B. w dniu 6 września 2014 r. trafiła do szpitala, a w dniu 12 września 2014 r. zmarła.

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 września 2014 r. spadek po A.B. w całości nabył Wnioskodawca, syn A.B. Stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie to zwolnione było od podatku od spadków i darowizn. Stosowne zeznania podatkowe w terminie wynikającym z ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały przez spadkobiercę złożone.

W dniu 19 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wykonując zobowiązanie z umowy przedwstępnej dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na rzecz kupującego uprawnionego do nabycia na podstawie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.

Pana pytanie

Czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spadkobierca, który nabył z chwilą otwarcia spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie w terminie wcześniejszym niż 5 lat od otwarcia spadku dokonał zbycia tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przyrzeczonej, zawartej stosownie do art. 389 oraz 390 Kodeksu cywilnego, w konsekwencji wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę (który nie byłby zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku) jest objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?

Pana stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej opisanym stanie faktycznym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spadkodawczyni była właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarła umowę sprzedaży tego lokalu to nie byłaby zobowiązana z tego tytułu do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego (dalej: KC) spadkobierca z chwilą otwarcia spadku przejął ogół praw i obowiązków spadkodawczyni, także tych wynikających z zawartej umowy przedwstępnej.

Spadkodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, o której mowa w art. 389 KC. Umowa ta czyniła zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, tj. zawarta była w formie aktu notarialnego, oznaczona została w niej cena, za którą nastąpi sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zawierała także termin w ciągu którego ma dojść do zawarcia umowy sprzedaży.

Spadkobierca z chwilą otwarcia spadku nabył zobowiązanie do wykonania umowy przedwstępnej, której spadkodawczyni nie wykonała. Stosownie do art. 390 KC § 2, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie natomiast z art. 390 § 3 KC roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Gdyby zatem spadkobierca nie wykonał wchodzącego w skład masy spadkowej zobowiązania do zawarcia umowy sprzedaży, to kupujący mógłby zrealizować swoje uprawnienie występując na drogę postępowania sądowego. W tym stanie faktycznym Wnioskodawca nie dysponował swobodą w podjęciu decyzji o sprzedaży nieruchomości, był zobligowany do wykonania umowy zawartej przez spadkodawczynię. Brak wykonania tej umowy skutkowałby obowiązkiem zwrotu zadatku w podwójnej wysokości albo wykonaniem tej umowy na podstawie orzeczenia sądowego.

Gdyby sprzedaży dokonała spadkodawczyni to z uwagi, iż była właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez okres powyżej 5 lat obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych by nie powstał.

W sprawie istotnym jest, że zarówno nabycie nieruchomości, jak i jej zbycie pozostawało poza jakąkolwiek decyzyjnością spadkobiercy. Nabywając spadek wstąpił w sytuację prawną poprzednika prawnego, w jego określone zarówno prawa jak i obowiązki, które musiał zrealizować.

Zgodnie również z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W tej sprawie spadkodawczyni, która była właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu od 2002 r., tj. okres przekraczający 5 lat od dnia nabycia licząc od końca roku kalendarzowego i sprzedając nieruchomość uniknęłaby płacenia podatku od odpłatnego z zbycia. Takie samo uprawnienie w tym zakresie przysługuje również spadkobiercy. Spadkobierca przejmujący ogół praw i obowiązków spadkodawcy, w tym także obowiązek sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie może znaleźć się w gorszej sytuacji prawnej od swojego poprzednika prawnego.

Podobne stanowisko w analogicznej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1014/14) wskazując, iż obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 KC, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Z taką samą interpretacją możemy się spotkać w wyroku WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 603/17.

Mając na względzie powyższe, wyżej wyrażone stanowisko jest w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 11 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.422.2018.1.DW, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 15 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 lutego 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wniósł Pan o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 613/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2654/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu w Gdańsku stał się prawomocny od 14 czerwca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpłatne zbycie nieruchomości jako źródło przychodu

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a.nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b.spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c.prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy po stronie zbywającego. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data jej nabycia lub wybudowania.

Przedwstępna umowa sprzedaży

Zgodnie z normami prawa cywilnego, właściciel nieruchomości, który chce ją sprzedać, może zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży. Na mocy tej umowy zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności nieruchomości na określonych warunkach i w oznaczonym czasie. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje natomiast dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Z kolei art. 390 Kodeksu cywilnego stanowi:

§ 1. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

§ 2. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Uchylanie się od zawarcia umowy przyrzeczonej może więc skutkować żądaniem przez osobę uprawnioną wypłaty odszkodowania bądź dochodzeniem przez nią zawarcia umowy przyrzeczonej na drodze sądowej.

Sytuacja prawna spadkobierców

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki majątkowe stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Data śmierci spadkodawcy jest momentem, w oparciu o który ustala się, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Jednocześnie, stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa:

Spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Pana sytuacja jako spadkobiercy, który wykonał umowę przyrzeczoną przez spadkodawcę

Jak wynika z opisu Pana sprawy:

•Pana mama zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie której zobowiązała się do sprzedaży tego lokalu na warunkach wynikających z umowy;

•Pana mama nie byłby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania – sprzedaż ta nie byłaby jej źródłem przychodu, z uwagi na upływ 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

•Pana mama zmarła 12 września 2014 r., a Pan nabył spadek po niej;

•19 grudnia 2014 r. wykonał Pan zobowiązanie z umowy przedwstępnej, którą zawarła Pana mama – zbył Pan spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu na rzecz kupującego, który był stroną umowy przedwstępnej.

W opisanej sytuacji jako spadkobierca przejął Pan zobowiązanie spadkodawczyni do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mieszkania. W tej szczególnej sytuacji należy uznać, że przejął Pan jednocześnie prawo przysługujące spadkodawczyni w związku ze sprzedażą, do której się zobowiązała – prawo, które wynikało dla niej z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. brak powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą mieszkania z uwagi na okres, w jakim była właścicielką prawa do tej nieruchomości.

Taki skutek podatkowy opisanego zdarzenia wynika z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz charakteru prawnego spadkobrania. Przyjęcie odrębnego stanowiska stawiałoby Pana jako następcę prawnego w sytuacji gorszej niż spadkodawczynię jako poprzednika prawnego.

W konsekwencji, zbycie przez Pana mieszkania – w wykonaniu umowy przyrzeczonej przez spadkodawczynię – nie było Pana źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, nie skutkowało po Pana stronie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).