Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.588.2018.9.JG

1. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, I w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) 2. Czy po Połączeniu Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest uprawniony do: a) rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej likwidacji lub sprzedaży, b) rozpoznania wydatku poniesionego przez Y na nabycie Części zamiennych i Materiałów oraz wytworzenie Wyrobów gotowych jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży lub likwidacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 722/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3139/19;

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej, w trybie art. 492 § 1 KSH metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust 1 ustawy o rachunkowości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. X (dalej: „X” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”), jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.). Wnioskodawca jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Sp. z o.o. Y (dalej: „Y” lub „Spółka Przejmowana”), była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, tj. posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka Przejmowana była także zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która prowadziła działalność w Polsce przez dwie wyżej wymienione spółki X i Y - (dalej: „Spółki”). Jedynym udziałowcem obu Spółek była Z (dalej: „Z”), będąca holenderskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana były spółkami produkcyjnymi. X zajmowała się produkcją podzespołów, komponentów elektronicznych, odbiorników telewizyjnych, mierników oraz modułów na potrzeby branży motoryzacyjnej, w oparciu o własne materiały i półprodukty. Y z kolei zajmowała się produkcją paneli słonecznych, głównie na materiale powierzonym przez klientów.

Struktura, w której funkcjonowały Spółki, przestała być efektywna z biznesowego punktu widzenia. W konsekwencji, podjęto decyzję o uproszczeniu struktury grupy. Po rozważeniu możliwych wariantów reorganizacyjnych, zadecydowano o połączeniu X i Y celem konsolidacji istniejącej działalności. Decyzję tę podjęto w drugim kwartale 2017 r. i od tego momentu prowadzono prace nad przygotowaniem do transakcji.

W okresie pomiędzy podjęciem decyzji, a połączeniem, z uwagi na kryzys na rynku urządzeń fotowoltaicznych (spowodowany głównie zakończeniem programu unijnych dotacji i dopłat realizowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz zintensyfikowany import tańszych urządzeń z Chin), Y nie była w stanie pozyskać nowych kontrahentów. W związku z powyższym, moce produkcyjne Spółki Przejmowanej były zaangażowane głównie w realizację kontraktów wcześniej zawartych, a sytuacja rynkowa wymusiła stopniowe wygaszenie działalności produkcyjnej. Ostatecznie, w lutym 2018 r., po przeprowadzonej przez podmiot dominujący analizie długoterminowej opłacalności produkcji głównego asortymentu, podjęto decyzję o reorganizacji działalności Y, która zakładała zaprzestanie produkcji paneli solarnych. Jednocześnie, z uwagi na zwiększenie produkcji przez Spółkę Przejmującą innych wyrobów w ramach Grupy w Polsce w oparciu o posiadane zasoby ludzkie, infrastrukturę i budynki, pracownicy Y sukcesywnie byli przenoszeni do Spółki Przejmującej.

Połączenie Spółek zostało zarejestrowane w sądzie rejestrowym 31 sierpnia 2018 r. Przeprowadzono je w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie, dalej: „Połączenie”). Rok obrotowy Spółek, w którym miało miejsce Połączenie, trwał od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. (12 miesięcy kalendarzowych). Połączenie Spółek nie spowodowało powstania nowego podmiotu.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm., dalej: „UoR”), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, a tym samym bez zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca zaznacza, że na skutek połączenia nie nastąpiła utrata kontroli nad Spółką Przejmującą oraz nad Spółką Przejmowaną przez ich dotychczasowego udziałowca i w związku z tym przesłanka zastosowania metody łączenia udziałów z art. 44a ust. 2 UoR, została spełniona.

Połączenie było dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Po zrealizowaniu otwartych kontraktów środki trwałe oddane do używania oraz środki trwałe w budowie związane z produkcją modułów fotowoltaicznych (dalej: „Środki Trwałe”) nie były efektywnie wykorzystywane do produkcji przez ostatnie kilka miesięcy i dlatego Y nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych dla celów podatkowych. W konsekwencji podjęto decyzję o sprzedaży, lub jeśli nie będzie to możliwe, likwidacji Środków Trwałych. Dokonano ich deinstalacji, a także spakowano części zamienne (dalej: „Części zamienne”) dotyczące Środków Trwałych, wyroby gotowe (dalej: „Wyroby gotowe”) i materiały do produkcji (dalej: „Materiały”) celem ich zbycia lub likwidacji. Części zamienne były kupione na wypadek konieczności wymiany elementów niezbędnych do funkcjonowania Środków Trwałych. Wydatki na nabycie Części zamiennych nie były rozpoznane przez Y jako koszt podatkowy w momencie zakupu - tj. koszt podatkowy był rozpoznawany w momencie wykorzystania (instalacji) danej części zamiennej.

Ponieważ, do daty Połączenia nie udało się dokonać zbycia wszystkich Środków Trwałych, Części zamiennych, Wyrobów gotowych i Materiałów, z uwagi na przedłużające się negocjacje z potencjalnymi nabywcami, przeszły one wskutek Połączenia na następcę prawnego Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcę.

Pytania:

 1. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

 2. Czy po Połączeniu Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest uprawniony do:

 a) rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej likwidacji lub sprzedaży,

 b) rozpoznania wydatku poniesionego przez Y na nabycie Części zamiennych i Materiałów oraz wytworzenie Wyrobów gotowych jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży lub likwidacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, po Połączeniu Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest uprawniony do:

a) rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej likwidacji lub sprzedaży,

b) rozpoznania wydatku poniesionego przez Y na nabycie Części zamiennych i Materiałów oraz wytworzenie Wyrobów gotowych jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży lub likwidacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku CIT za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę Przejmującą za jej rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych, Spółka Przejmująca osiągnie dochód podatkowy, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2369, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów, wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Instytucja łączenia się spółek została uregulowana treścią przepisów KSH. Zgodnie z art. 492 § 1 KSH połączenie spółek może zostać dokonane:

 1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przy połączeniu Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie doszło do powstania nowego podmiotu, a zatem połączenie przeprowadzone zostało zgodnie z mechanizmem wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. połączenie poprzez przejęcie.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, z dniem połączenia się spółek spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zasada sukcesji praw i obowiązków znalazła również odzwierciedlenie w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: „OP”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Natomiast art. 93 § 2 pkt 1 OP, stanowi, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem Wnioskodawca, jako podmiot przejmujący, stał się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpił we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie natomiast z art. 8 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zasadą jest zatem, że zakończenie roku podatkowego następuje wraz z końcem roku kalendarzowego, albo w momencie zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki. W art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, wprowadzono wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że zakończenie roku podatkowego podatnika podatku CIT, na podstawie przepisów ustawy o CIT, może nastąpić w wyniku:

1)zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo

2)wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c na dzień kończący rok obrotowy,

1) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

2) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

3) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

4) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

5) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

6) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami,

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W myśl art. 12 ust. 3 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1) przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

2) połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, UoR przewiduje zamknięcie ksiąg rachunkowych w dwóch przypadkach:

1) wyłącznie w spółce przejmowanej na dzień jej przejęcia (art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR);

2) w obu spółkach łączących się, ale wyłącznie w sytuacji gdy w wyniku połączenia powstaje nowa spółka (art. 12 ust. 2 pkt 5 UoR).

Stosownie do powyższego, Spółka Przejmowana ma co do zasady obowiązek zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten wynika z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się w spółce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez spółkę przejmującą, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Na ten dzień następuje ostateczne rozliczenie w podatku dochodowym. Za rok podatkowy spółki przejmującej uważa się w takim przypadku okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wiąże się to nadto z obowiązkiem rozliczenia podatku CIT i złożenia zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z art. 12 ust 3 pkt 2 UoR, można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Takie rozliczenie połączenia nie skutkuje powstaniem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, zakończenia u niej roku podatkowego oraz złożenia przez nią zeznania rocznego CIT-8 (za okres do momentu połączenia). Spółka przejmująca zaś po połączeniu spółek kontynuując działalność, w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpiło połączenie powinna uwzględnić sumę przychodów i kosztów uzyskania przychodów łączących się spółek oraz sumę należnych zaliczek od spółki przejmowanej.

Stosownie do art. 44c ust. 1 UoR, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Przesłanki zastosowania przy przejmowaniu jednej spółki przez drugą, metody łączenia udziałów zawiera art. 44a ust. 2 UoR, który stanowi, że w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy wskazać, że połączenie spółek przedstawione w opisie stanu faktycznego może zostać rozliczone metodą łączenia udziałów (opisaną treścią art. 44c UoR), z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca miały tego samego 100% udziałowca - Z. Ponadto, warunkiem koniecznym do stosowania tej metody jest utrzymanie dotychczasowej kontroli nad łączącymi się spółkami przez dotychczasowych właścicieli - co również znalazło w tym przypadku zastosowanie.

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, skoro:

- rozważane połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej zostało przeprowadzone metodą łączenia udziałów (opisaną treścią art 44c UoR), oraz

- wskutek połączenia nie powstała nowa jednostka,

nie wystąpił obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej na dzień połączenia, a w konsekwencji nie doszło do zakończenia jej roku podatkowego i nie powstał obowiązek złożenia przez nią zeznania rocznego CIT-8 (za okres do momentu połączenia).

W związku z powyższym, Wnioskodawca po Połączeniu Spółek kontynuując działalność jako sukcesor podatkowy Spółki Przejmowanej, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w związku 93 § 2 OP, jest zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki Przejmowanej rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia. W rezultacie, Spółka Przejmująca w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpiło połączenie powinna uwzględnić sumę przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej (bieżący wynik podatkowy Spółki Przejmowanej) oraz będzie mogła uwzględnić sumę należnych zaliczek od Spółki Przejmowanej.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.229.2018.1.JG, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca po połączeniu spółek kontynuując działalność jako sukcesor podatkowy Spółek Przejmowanych, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku 93 § 2 OP, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółek Przejmowanych rozpoznane przez te Spółki Przejmowane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia. W rezultacie Spółka Przejmująca w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpiło połączenie uwzględni sumę przychodów i kosztów uzyskania przychodów obu Spółek Przejmowanych (bieżący wynik podatkowy Spółek Przejmowanych) oraz będzie mogła uwzględnić sumę należnych zaliczek od Spółek Przejmowanych.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 9 września 2016 r., sygn. ITPB3/4510-365/16-1/PS, gdzie organ zgodził się, że z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca i NE oraz VN staną się w momencie połączenia jednym podmiotem gospodarczym, NE i VN przestaną istnieć, a wszystkie ich prawa i obowiązki przejdą w drodze sukcesji uniwersalnej na Spółkę Przejmującą - będzie ona również zobowiązana do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za NE i VN (w istocie będącą już jednością z Wnioskodawcą). Zatem skoro Spółki Przejmowane nie zakończą roku podatkowego w momencie połączenia i nie będą zobowiązane do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku CIT, Spółka Przejmująca sporządzi jedno zeznanie CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dla możliwości zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- dany wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- wydatek został właściwie udokumentowany.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższy przepis nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ zgodnie z opisanym wyżej stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, straty związane z likwidacją nie w pełni umorzonych Środków Trwałych nie będą spowodowane zmianą rodzaju działalności, lecz zaprzestaniem produkcji paneli solarnych w związku z kryzysem na rynku paneli słonecznych. Powyższe zaprzestanie produkcji paneli solarnych nie skutkuje zmianą profilu działalności Spółki (np. na działalność wyłącznie usługową). Produkcja paneli nie zostanie zastąpiona innym profilem produkcji. W praktyce nastąpiło jedynie zaniechanie produkcji na posiadanych obecnie Środkach Trwałych. W konsekwencji, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych Środków Trwałych lub ich części będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania likwidacji związanej ze sprzedażą nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle powyższego, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części w związku z ich sprzedażą stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Tym samym, Wnioskodawca będzie również uprawniony do rozpoznania wydatków poniesionych przez Y jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży lub likwidacji Części zamiennych, Materiałów i Wyrobów gotowych.

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Na przykład, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.155.2018.1.AZE, wskazał, że: Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Z kolei w interpretacji z 5 lutego 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.343.2017.2.AT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: Skoro bowiem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Również NSA w wyroku z 13 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1182/11) wskazał, że jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Analogicznie wypowiedział się NSA: w wyroku z 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 33/10), w wyroku z 1 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1684/10) oraz z 14 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1666/10).

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem organów, dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych nie jest konieczna fizyczna likwidacja. Stanowisko to potwierdza przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 maja 2018 r. Z uwagi na specyfikę składników majątku w postaci wartości niematerialnych i prawnych nie było możliwości ich fizycznej likwidacji, jednakże likwidacja WNiP została należycie udokumentowana odpowiednimi protokołami likwidacyjnymi. W zakresie czynności koniecznych do stwierdzenia, że doszło do likwidacji WNiP, Wnioskodawca uważa, że wykreślenie ich z ewidencji ŚT i WNiP oraz sporządzenia protokołu z tej czynności (połączone z faktycznym zaniechaniem korzystania z nich) - należy uznać za wystarczające. W tym względzie ustawa o CIT, nie zawiera przepisu, który określałby regułę lub wskazówki w zakresie odpowiedniego udokumentowania wydatku poniesionego przez podatnika pozwalającego na jego rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodów. Jednak w oparciu o orzecznictwo sądowe można jednoznacznie stwierdzić, że takim dowodem w analizowanym przypadku może być wszystko, co w sposób wystarczający potwierdza poniesienie przez podatnika kosztów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jako sukcesor prawny Spółki Przejmowanej po Połączeniu, w przypadku już dokonanej oraz przyszłej likwidacji lub sprzedaży Środków Trwałych, X będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieumorzonej wartości Środków Trwałych oraz rozpoznania wydatków poniesionych przez Y jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży lub likwidacji Części zamiennych, Materiałów i Wyrobów gotowych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 listopada 2018 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.588.2018.1.BM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- z uwagi na fakt, że rozliczenie Połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR, i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia, tj. przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia jest nieprawidłowe,

- po Połączeniu Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, jest uprawniony do:

- rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej likwidacji jest nieprawidłowe,

- rozpoznania nieumorzonej wartości Środków Trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich już dokonanej oraz przyszłej sprzedaży jest prawidłowe,

- rozpoznania wydatku poniesionego przez Y na nabycie Części zamiennych i Materiałów oraz wytworzenie Wyrobów gotowych jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży lub likwidacji jest prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 1 lutego 2019 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Skarga na interpretację indywidualną

28 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do Organu 6 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.588.2018.1.BM, zgodnie z art. 146 ppsa;

2) zwrot kosztów postępowania sądowo-administracyjnego według norm przepisanych, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 ppsa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 722/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3139/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 722/19, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 września 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 18 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 722/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3139/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.